I SA/Bk 324/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-18	
Data wpływu	2023-08-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Paweł Janusz Lewkowicz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 44/24	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art.  21 ust. 3 okt 4, art. 4a pkt 29; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 318000-COP.4100.5.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, listopad i grudzień 2018 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia do kontroli z 26 stycznia 2021 r., udzielonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzono w stosunku do A. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, a także prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") za 2018 r.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 28 maja 2005 r. pod nazwą N. Sp. z o.o. Spółka zgłosiła w KRS, iż jej działalność gospodarcza polegać będzie m.in. na działalności holdingów finansowych, udzielaniu kredytów, doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzaniu. Natomiast jej rzeczywista działalność w kontrolowanym okresie polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, nabywaniu akcji oraz świadczeniu usług doradztwa i zarządzania.

Do 22 grudnia 2016 r. udziałowcami Spółki były: N. S.A. - 50%, T. - 50%.

Natomiast od 22 grudnia 2016 r. jedynym udziałowcem Spółki stała się utworzona 5 grudnia 2016 r. i prowadząca działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie spółka A.1 z L. (dalej: "A.1 A1"), która jest jedną ze spółek wchodzących w skład Grupy Holdingowej A.1 (dalej: "GRUPA A.1") z siedzibą w L.

Powstanie Spółki A.1 A1 było konsekwencją działań GRUPY A.1, mających na celu przejęcie kontroli nad G. S.A. (dalej: "G. S.A.") z siedzibą w S., posiadającą koncesję na budowę i eksploatację odcinka autostrady A1. Natomiast Spółka dysponowała w tym czasie 25,31% akcji w G. S.A. i docelowo dzięki pożyczce od A.1 A1 miała nabyć kolejne pakiety akcji tej spółki.

Po wykupieniu przez Spółkę na początku 2017 r. kolejnych pakietów akcji w G. S.A., jej udział w kapitale zakładowym tej spółki wzrósł do 85%. Akcje zostały nabyte przez Spółkę ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej Spółce przez jedynego jej udziałowca, tj. A.1 A1.

Natomiast w 2018 r. A.1 A1 miała dwóch udziałowców, tj.:

- A.1 A1 LLP, posiadającą 88,94% udziałów w jej kapitale zakładowym,

- D. A1 L. s.a.r.i. z L., posiadającą 11,06% udziałów w jej kapitale zakładowym.

W kontrolowanym okresie będące źródłem finansowania Spółki środki pieniężne pochodziły z zawartej w dniu 14 lutego 2017 r. umowy pożyczki z jej jedynym udziałowcem A.1 A1. W wyniku zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki Spółka otrzymała kwotę 330.000.000 EUR na okres 10 lat, oprocentowaną w wysokości 6%, przy czym terminy spłat zostały określone na 15 maja oraz 15 listopada każdego roku. Jednakże z dniem 14.02.2017 r. oprocentowanie zmniejszone zostało do wysokości 4,5%.

W złożonej 31 marca 2019 r. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski - IFT-2R Spółka za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 42.921.433 zł. Ww. kwota stanowi przychód uzyskany przez A.1 A1 z wypłaconych przez Spółkę w 2018 r. odsetek, w związku z ww. umową pożyczki i składały się na nią następujące raty wypłaconych odsetek:

- 19.910.698,45 zł (4.624.372,55 EUR) - wypłacona 30 maja 2018 r.,

- 2.378.808,00 zł (554.668,78 EUR) - wypłacona 18 czerwca 2018 r.,

- 16.687.038,04 zł (3.884.862,42 EUR) - wypłacona 15 listopada 2018 r.,

- 3.944.888,47 zł (920.648,90 EUR) - wypłacona 21 grudnia 2018 r.

W wyniku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z 15 września 2022 r., stwierdzono:

- nienaliczenie, niepobranie, nieodprowadzenie oraz niezadeklarowanie przez Spółkę (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 8.127.485 zł od dokonanej wypłaty odsetek na rzecz powiązanego ze Spółką podatnika, niemającego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby oraz zarządu;

- zaniżenie w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. kwoty podatku dochodowego od osób prawnych od osiągniętego dochodu z pozostałych źródeł o kwotę 208.611,00 zł, na skutek zawyżenia kwoty straty za rok poprzedni podlegającej odliczeniu od tego dochodu, w związku z wydaną przez Naczelnika PUCS w Białymstoku decyzją nr 318000-CKK1-2.4100.2.2022.76 z 27 czerwca 2022 r., określającą spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie niższej niż zadeklarowanej.

Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowieniem z 10 listopada 2022 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, a także prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. za 2018 r.

Decyzją z 20 marca 2023 r., nr 318000-CKZ-3.2.5001.32.2023.14, Naczelnik PUCS w Białymstoku orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatnika niemającego na terytorium RP siedziby lub zarządu za maj 2018 r. w kwocie 3.346.865 zł, za czerwiec 2018 r. w kwocie 399.863 zł, za listopad 2018 r. w kwocie 2.804.988 zł i za grudzień 2018 r. w kwocie 663.111 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z 19 czerwca 2023 r., nr 318000-COP.4100.5.2023, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl zawartej 14 lutego 2017 r. umowy pożyczki z jedynym udziałowcem spółki – A.1 A1, spółka otrzymała kwotę 330.000.000 EUR na okres 10 lat, oprocentowaną w wysokości 6%, przy czym terminy spłat zostały określone na 15 maja oraz 15 listopada każdego roku. Z dniem 14 lutego 2017 r, oprocentowanie zmniejszone zostało do wysokości 4,5%.

Określając istotę sporu organ stwierdził, że sprowadza się ona do ustalenia, czy A.1 A1 była rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej ze spółką i czy tym samym spełniona została przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła w odniesieniu do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tego tytułu przez udziałowca Spółki i pożyczkodawcę, tj. A.1 A1, niemającą na tym terytorium swojej siedziby lub zarządu.

Po przytoczeniu przepisów art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. organ zauważył, że z uzyskanej od luksemburskiej administracji podatkowej informacji na temat A.1 A1 wynika, że spółka, poza udzieleniem przedmiotowej pożyczki, nie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej i swoją działalność gospodarczą za ten okres zamknęła stratą.

Źródłem finansowania pożyczek przez A.1 A1 były otrzymane przez ten podmiot pożyczki od jej udziałowców, również na 10 lat, t.j.:

a) A.1 A1, tj. A.1 A1 LLP z W. na łączną kwotę 303.623,794 EUR, w tym:

- na kwotę 199.401.130 EUR oprocentowaną według stałej stopy 4,3149% w skali roku,

- na kwotę 104.222.574 EUR oprocentowaną według stałej stopy 4,5% w skali roku,

b) D. A1 L. s.a.r.l. z L. na łączną kwotę 37.752.053 EUR, w tym:

- na kwotę 24.792.929 EUR oprocentowaną według stałej stopy 4,3149% w skali roku,

- na kwotę 12.959.124 EUR oprocentowaną według stałej stopy 4,5% w skali roku.

Jednocześnie wypłacone przez Spółkę odsetki na rzecz A.1 A1 w związku z przedmiotową pożyczką, praktycznie w tych samych kwotach zostały przekazane w formie odsetek na rzecz pożyczkodawców A.1 A1, tj. A.1 A1 LLP z W. oraz D. A1 L. s.a.r.l. z L. niemal w datach ich otrzymania, przy czym różnica w stopie procentowej wynosząca 0,1851% pomiędzy środkami pożyczonymi przez A.1 A1 według stopy 4.3149% od jej udziałowców a pożyczką udzieloną przez ten podmiot na rzecz spółki według stopy 4,5% nie pozwoliła nawet na pokrycie kosztów działalności A.1 A1. Nawet jeżeli jej wysokość była zgodna z regulacjami Luksemburga w zakresie przeprowadzania transakcji finansowego wewnątrzgrupowego świadczy to jedynie o spełnianiu formalnym warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Celem działalności gospodarczej jest bowiem uzyskanie dochodu, a poprzez taki sposób funkcjonowania, A.1 A1 generowała wyłącznie straty.

Zdaniem organu, wyodrębnienie A.1 A1 w ramach grupy kapitałowej nie miało na celu tego, aby podmiot ten prowadził działalność gospodarczą. Jego działalność wiązała się natomiast jedynie z obsługą przedmiotowej pożyczki, która nadto przy zastosowania oprocentowania wynikającego z prawodawstwa Luksemburgu z założenia przynosić mogła jedynie stratę, a taki zysk byłby możliwy, gdyby nie ponosiła kosztów związanych z jej administrowaniem, które w 2018 r. i tak było ograniczone do minimum.

Ustalono ponadto w ramach wymiany informacji z brytyjską i luksemburską administracją podatkową w zakresie finansowania pożyczkodawców A.1 A1 tj. A.1 A1 LLP z W. oraz D. A1 L. s.a.r.l. z L., że:

- A.1 A1 LLP z W. został zarejestrowany 9 listopada 2016 r. Środki na udzielenie pożyczki pozyskał z wkładu wniesionego przez jej wspólników na poczet kapitału zakładowego. Głównym wspólnikiem, posiadającym 99,361% udziałów w jej kapitale zakładowym była fundacja S. z H. W takiej proporcji uzyskała z A.1 A1 LLP nieopodatkowany dochód;

- b) D. A1 L. s.a.r.l. z L. został zarejestrowany 18 października 2016 r. z minimalnym kapitałem zakładowym wynoszącym 12.500 EUR. Jedyna działalność tego podmiotu to finansowanie A.1 Al1, przy czym za lata 2017-2018 podmiot ten wygenerował straty podatkowe. Środki finansowe na udzielenie pożyczek A.1 A1 pochodziły z dwóch pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany D.1 z H. Oba podmioty, tj. D. A1 L. s.a.r.l. z L. oraz D.1 z H. znajdowały się w tej samej strukturze funduszu i zarządzane były przez ten sam fundusz inwestycyjny.

Natomiast z informacji uzyskanej od holenderskiej administracji podatkowej wynika, że:

a) S. z H. korzystał ze środków podmiotu powiązanego S.1 z H., który to podmiot w ten sposób inwestował środki finansowe pochodzące ze składek emerytalnych. Oba podmioty działały jako fundacje i oba były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

b) D.1 z H. środki na udzielenie pożyczki posiadał z zewnętrznych banków. Jednakże na spłatę zadłużenia wobec banków podmiot ten pozyskał środki od podmiotu D.2, pochodzące z dwóch pożyczek, którego struktura pozwalała, aby jego zyski były rekompensowane ze stratami jej udziałowców.

Zdaniem organu, z powyższego jednoznacznie wynika, że A.1 A1 samodzielnie nie mogła decydować o wykorzystaniu odsetek. Podmiot ten działał w określonej strukturze, gdzie otrzymywane odsetki musiały być niemal natychmiast przekazywane kolejnym pożyczkodawcom, co obrazuje zawarty na 16 stronie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji schemat, z którego wynika, że środki na finansowanie spółki pochodziły od Holenderskiego Funduszu Emerytalnego. Innymi słowy A.1 A1 była jedynie podmiotem pośredniczącym, o z góry przewidzianej roli.

Naczelnik PUCS uznał, że również kwestie związane z organizacją pracy i obsadą personalną A.1 A1 miały na celu wyłącznie formalne uwiarygodnienie działalności spółki i nie mogły zostać uznane za wiarygodne dowody na jej rzeczywiste funkcjonowanie.

Odnosząc się do kwestii umów zawartych przez A.1 A1 z zatrudnionymi przez nią dyrektorami, organ wskazał, że ich celem było wyłącznie spełnienie formalnych przesłanek do uznania, że A.1 A1 jest rzeczywistym podmiotem gospodarczym. Również pomieszczenie biurowe przeznaczone nie tylko dla ww. osób, ale też i jednego pracownika, o wielkości 4,75 metra kwadratowego, jak i jego skromne wyposażenie w postaci biurka i zestawu komputerowego świadczą o tym, że były to tylko pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że umowa najmu na przedmiotowe pomieszczenia biurowe została zawarta dopiero po przeszło czterech miesiącach od dnia powołania spółki, czyli w sytuacji gdy wszystkie decyzje związane z jej przychodami zostały już podjęte. Ponadto podmiot, od którego najmowany był ten lokal należy do tej samej co A.1 A1, GRUPY A.1. Trudno w tej sytuacji mówić, czy to o samodzielnych decyzjach gospodarczych, czy też nawet o rzeczywistym najmie.

Zdaniem organu, także wysokość kapitału zakładowego A.1 A1, czyli 12.500 EUR, tj. na najniższym możliwym poziomie, jaki obowiązuje w Luksemburgu oraz brak majątku trwałego świadczy, że rzeczywistym celem jej powstania nie było prowadzenie działalności gospodarczej. Wysokość kapitału zakładowego A.1 A1 wskazuje, że spełniał on wyłącznie niezbędne formalne przesłanki wymagane do zarejestrowania spółki w Luksemburgu. Jego wysokość przeczy, iż spółka ta ponosiła jakiekolwiek ryzyko ekonomiczne, zwłaszcza że jedynym jej źródłem finansowania miała być pożyczka rzędu 330.000.000 Euro.

Organ stwierdził, że A.1 A1 nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej ze Spółką; co oznacza; że nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.p. do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła. Przedłożony zaś certyfikat rezydencji holenderskiego funduszu emerytalnego A.2 za 2018 r. nie pozwala na zwolnienie z opodatkowania odsetek na rzecz A.1 A1, który nie może zostać uznany za rzeczywistego ich właściciela.

Dalej organ zauważył m.in., że tylko z uwagi na powiązania kapitałowe (100% udziałów w Spółce posiadała A.1 A1) Spółka przy dochowaniu należytej staranności wiedziała lub powinna była wiedzieć, że A.1 A1 była jedynie formalnym pożyczkodawcą i podmiot ten nie mógł posiadać statusu rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Z zebranych w toku postępowania dowodów wynika bowiem, że (-) odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz A.1 A1 w związku z udzieloną jej pożyczką z 14 lutego 2017 r. praktycznie w tych samych lub bardzo zbliżonych kwotach zostały przez nią przekazane na rzecz jej pożyczkodawców, tj. A.1 A1 LLP z W. oraz D. A1 L. s.a.r.l. z L. w tych samych lub bardzo zbliżonych terminach; (-) oprocentowanie pożyczki, w odniesieniu do której A.1 A1 występuje jako pożyczkobiorca oraz tych, których jest pożyczkodawcą miało zapewnić wyłącznie funkcjonowanie A.1 A1 na wymaganym przez ustawodawstwo Luksemburga poziomie, co i tak w ostatecznym rozrachunku spowodowało powstanie straty w 2018 r.; (-) brak jakichkolwiek innych przychodów uzyskanych przez A.1 A1, poza tymi, które otrzymała od Spółki z tytułu udzielonej jej pożyczki, majątku, kapitału na udzielenie pożyczki; (-) A.1 A1 była spółką celową, zawiązaną faktycznie jedynie w celu pośredniczenia w przekazywaniu środków pieniężnych na rzecz Spółki, nie zaś rzeczywistym pożyczkodawcą.

W ocenie Naczelnika PUCS, argumenty te jednoznacznie prowadzą do stwierdzenia, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, a Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o przedstawionych powyżej faktach. Kwestia zmiany przepisów poprzez dodanie od 1 stycznia 2019 r. poprzez dodanie art. 30 § 5a pkt 1 o.p. nie miała znaczenia w tej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wadliwe, bowiem:

a) pomija zarzuty i argumentację prawną przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, nie przedstawiając w tym zakresie uzasadnienia prawnego;

b) wskazuje, że przedłożone przez Spółkę dowody powinny zostać uznane za niewiarygodne, nie przedstawiając w tym zakresie stosownego uzasadnienia dla takiego stanowiska;

- co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, a także podważa rzetelność przeprowadzonej kontroli instancyjnej;

2. art. 30 § 5 o.p. w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez:

(a) ustalenie, że podatek został pobrany z winy podatnika, podczas gdy organ nie przeprowadził w tym zakresie faktycznego postępowania wyjaśniającego,

(b) orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika pomimo stwierdzenia, że okoliczności sprawy wskazują, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, którego odpowiedzialność - zgodnie z art. 30 § 5 o.p. – ma charakter wyłączny;

3. art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem., polegającą na:

a) ustaleniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia w oparciu o definicję wprowadzoną do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.,

b) rozszerzeniu kryteriów kwalifikacji podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji tego pojęcia obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja,

c) ustaleniu znaczenia pojęcia "rzeczywistego właściciela" w sposób sprzeczny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie prawa międzynarodowego,

d) przeprowadzeniu wykładni tego pojęcia w sposób sprzeczny z jego znaczeniem ukształtowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych (w okresie, którego dotyczy decyzja);

4. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2018 r. na rzecz A.1 A1 powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;

5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co polegało w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych oraz wywiedzeniu z materiału dowodowego konkluzji sprzecznych z logiką oraz doświadczeniem życiowym, w szczególności praktyką obrotu gospodarczego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż:

a) A.1 A1 nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek uiszczanych przez Spółkę,

b) A.1 A1 pełniła jedynie rolę spółkę pośredniczącej, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stworzyła pozory jej faktycznego prowadzenia,

c) struktura spółek, w ramach której działała Spółka i A.1 A1 była sztuczna, a celem istnienia A.1 A1 było uniknięcie zapłaty podatku,

d) umowy zawierane przez A.1 A1, jak również wewnętrzne dokumenty tej spółki, miały charakter nierzeczywisty i zostały wytworzone jedynie w celu uwiarygodnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę,

- podczas gdy - jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności faktycznych wskazywanych przez Spółkę – A.1 A1 miała status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odsetek wypłacanych w 2018 r. i prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą (w zakresie finansowym), a zatem wypłata odsetek na jej rzecz mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;

6. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1f zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że Spółka była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od odsetek wypłaconych w 2018 r., a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez A.1 A1 z tytułu uzyskanych odsetek podlegała zwolnieniu z opodatkowania w Polsce;

7. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym Naczelnik, odmawiając uznania A.1 A1 za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę, powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz kompleksowo przeanalizować strukturę innych podmiotów składających się na grupę A.1 A1 oraz wskazać podmiot, który zdaniem organu posiada ten status (i w dalszym kroku przyjąć fikcję prawną, że odsetki były wypłacane bezpośrednio temu podmiotowi), co w dalszej kolejności umożliwiłoby zastosowanie przez Naczelnika właściwych przepisów prawa materialnego;

8. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, polegające na:

a) nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w wydanej na rzecz Spółki przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 15 lutego 2021 r. opinii o możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do wypłacanych na rzecz A.1 A1 należności, która potwierdzała posiadanie przez A.1 cech rzeczywistego właściciela, mimo że przedstawione we wniosku o wydanie opinii okoliczności oraz stan faktyczny były tożsame z okolicznościami i stanem faktycznym właściwymi dla postępowania w sprawie skarżącej,

b) pominięciu stanowiska luksemburskiej administracji podatkowej, która, na potrzeby postępowania zakończonego wydaniem wspomnianej wyżej opinii o stosowaniu zwolnienia, potwierdziła, że A.1 A1 posiada status beneficjenta rzeczywistego w zakresie płatności odsetkowych od Spółki.

W oparciu o powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy A.1 A1 była rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej ze Spółką i czy tym samym spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., pozwalająca na zwolnienie z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła w odniesieniu do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tego tytułu przez udziałowca Spółki i pożyczkodawcę, tj. A.1 A1, niemającą na tym terytorium swojej siedziby lub zarządu.

Analogiczny przedmiot sporu zaistniał w sprawie zainicjowanej skargą Spółki na decyzję Naczelnika PUCS w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia odpowiedzialności w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił tę skargę wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 6/23 (nieprawomocny). Z uwagi na podobieństwo tych spraw Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku.

Zgodnie z 26 ust. 1 u.p.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa wart. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Z kluczowego dla niniejszej sprawy art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Definicję "rzeczywistego właściciela" zawiera art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., według którego (zgodnie z brzmieniem właściwym dla sprawy) oznacza on podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Zatem w świetle ww. definicji rzeczywistym właścicielem jest podmiot: po pierwsze otrzymujący daną należność, po drugie niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, po trzecie otrzymujący należność dla własnej korzyści.

Co do zasady w sprawie nie ma sporu co do konieczności zaistnienia tychże ww. elementów; problem stanowi jednak rozumienie sformułowania "otrzymujący dla własnej korzyści". Tu rodzi się zatem pytanie, czy A.1 A1, otrzymując od Spółki odsetki, otrzymała je "dla własnej korzyści", tj. czy była ich rzeczywistym beneficjentem. Jak słusznie zauważyły organy, w tej kwestii należy odnieść się do prezentowanego w orzecznictwie, a mającego charakter międzynarodowy, terminu "beneficial owner". Wbrew stanowisku autora skargi, odwołanie się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., II FSK 1230/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jest jak najbardziej zasadne. Choć oczywiście trzeba dostrzec, że stan faktyczny tej sprawy różni się od niniejszej, to jednak wyrażone w nim poglądy dotyczące interpretacji pojęcia "beneficial owner" mają charakter na tyle uniwersalny, że pozwalają na ich zastosowanie także i w tej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.; co więcej, spotkały się one z aprobatą również w innym orzeczeniu NSA z 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3101/19.

Odwołując się zatem do ww. judykatów NSA, należy zauważyć, że jak przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 r. "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych". W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Jak wskazywał NSA, pojęcie "beneficial ownership" jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23).

Z tego względu, za NSA, należy uznać za uzasadnione odwołanie się do przykładu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego Sądu Najwyższego z 2 marca 2006 r. w sprawie Indofood (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej pod adresem: http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html). Wbrew zarzutom skargi, pomimo specyfiki tego rozstrzygnięcia, jak najbardziej uzasadnione jest, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, odniesienie się do poglądów tam wyrażonych, a to z uwagi na pochodzenie terminu "beneficial ownership" i jego umiejscowienie w systemie common law, o czym była mowa już wyżej. Pomimo że wyrok ten zapadł w wydziale cywilnym apelacyjnym, to porusza jednak kwestie rozumienia pojęcia "beneficial owner" na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Został on zauważony również w Polsce. W jego krótkim omówieniu Wojciech Morawski akcentował to, że "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu<< (enjoys the full privilege to directly benefit from the income)" (zob. Wojciech Morawski, Międzynarodowe znaczenie terminu beneficial ownership (własność) odsetek, "Przegląd podatkowy" 5/2001, s. 55).

W motywach tego orzeczenia odwołano się do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. Zaakcentowano, że spod pojęcia "beneficial owner" wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów:

1) "mere nominees or agents, who are not treated as owners of the income in their contry of residence" (podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu). Użyte w tym kontekście określenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego (zob. B. A. Garner (red.), Black’s Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolo’s Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287);

2) "any other conduit who though formal owner of the income, has very narrow powers over income" (każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo) (zob. pkt 36-37 wyroku).

Sąd uznał, że terminowi "beneficial owner" należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). Sąd sprzeciwił się nadawaniu temu pojęciu technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek. W omawianym wyroku jedyną okolicznością powołania spółki celowej miało być rozłożenie ryzyka odpowiedzialności w prowadzonej działalności. Tego rodzaju sytuacja została uznana przez brytyjski Sąd Najwyższy jako niewystarczająca dla uznania tych podmiotów za "beneficial owners". Zostały one potraktowane jedynie jako "administrator dochodu" – "administrator of the income" (zob. pkt 44 wyroku).

Z treści tego orzeczenia dla rozpoznawanej sprawy wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu "beneficial owner" nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za "beneficial owner" wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD i było obecne w międzynarodowym prawie podatkowym na długo przed 2012 rokiem.

Test "beneficial owner" musi uwzględniać międzynarodowe znaczenie tego pojęcia, a zatem nie może mieć charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzględniać także aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporządzanie dochodem. Podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu "beneficial owner".

Zaznaczenia wymaga, że regulacja art. 11 ust. 1 Konwencji nie jest szczególną klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu (skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku u źródła) wymaga jedynie, żeby dochód w postaci odsetek od pożyczek trafił do podmiotu będącego beneficial owner. W prawie krajowym w art. 26 u.p.d.o.p. określono wymogi formalne, jakie podmiot wypłacający musi spełnić, aby skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z zawartej umowy o unikaniu opodatkowania. Jednak nie uchyla to warunku przewidzianego w Konwencji dotyczącego beneficial owner. Odmienna wykładnia art. 11 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. byłaby niezgodna z treścią i celem tych regulacji.

Wskazać też trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 (tzw. sprawy duńskie) orzekł, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Wyjaśniono również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania. Wskazany wyrok w połączonych sprawach zapadł co prawda na gruncie Dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak - jak wskazano w jego uzasadnieniu - z wniosku leżącego u podstaw wskazanego ostatnio aktu prawnego wynika, że dyrektywa ta czerpie z art. 11 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Pojęcie "właściciela", które znajduje się w dwustronnych umowach opartych na tej modelowej konwencji, a także kolejne zmiany wprowadzone do rzeczonej konwencji i do komentarzy jej dotyczących mają zatem znaczenie przy dokonywaniu wykładni dyrektywy 2003/49. W tym miejscu sąd kolejny raz winien odnieść się do twierdzeń pełnomocnika Spółki, jakoby rozważania poczynione w wyroku dot. spraw duńskich nie mogłyby znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Choć faktycznie, w sprawach duńskich, odmienny był stan faktyczny sprawy (m.in. fakt, że spółki pośredniczące miały siedzibę poza Unią) czy też stan prawny (ukształtowanie przepisów duńskich), to w dalszym ciągu nie niweczy to uwzględnienia poglądu, że organ nie jest zobowiązany do poszukiwania, ustalenia podmiotów, którzy są rzeczywistymi właścicielami odsetek. Niniejsza sprawa dotyczy w istocie zakwestionowania przymiotu rzeczywistego właściciela odsetek przez A.1 A1, dla wydanego rozstrzygnięcia pozostaje bowiem bez znaczenia, kto inny rzeczywiście tę należność otrzymał.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym m.in. informacjami uzyskanymi od obcych administracji podatkowych, A.1 A1 de facto nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie udzieliła Spółce przedmiotowej pożyczki.

Z dokumentów rejestrowych A.1 wynika, że przedmiotem zgłoszonej przez nią działalności było m.in. obejmowanie udziałów zarówno na terenie Luksemburga, jak i poza jego granicami, tworzenie spółek i przedsiębiorstw, zaciąganie pożyczek (wyłącznie w drodze ofert prywatnych) oraz udzielanie pożyczek, w szczególności ze środków pochodzących z zaciągniętych pożyczek, swoim spółkom zależnym. Jedyne aktywa trwałe, jakimi dysponowała w 2018 r. A.1, dotyczyły inwestycji w Spółce. Spółka nie posiadała majątku, kapitału na udzielenie pożyczki. Ponadto Spółka nie uzyskała w spornym okresie żadnych innych przychodów, poza tymi z udzielonej pożyczki. Środki na udzielenie Spółce pożyczki A.1 A1 uzyskała od swoich udziałowców, tj. A.1 A1 LLP oraz D. A1.

Zestawiając treść wyjaśnień Spółki, A.1 A1 oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, można stwierdzić, że A.1 A1 miała stanowić ogniwo pośredniczące w przejęciu kontroli nad polską spółką posiadającą koncesję na budowę i eksploatację odcinka autostrady A1, a później w zarządzaniu tą inwestycją.

A.1 A1 oraz A.1 A1 LLP, według wyjaśnień Spółki, stanowiły część struktury w ramach Grupy A.1, utworzonej w celu nabycia i posiadania udziałów w autostradzie A1 w Polsce, przy czym spółką operacyjną w ramach tej struktury jest G. (G.1) S.A., w której udziały posiadała Spółka. Spółka wyjaśniała, że wszystkie udziału A.1 A1 należą do A.1 A1 LLP. Z końcem 2016 r. A.1 A1 LLP przejął kontrolę nad G. S.A., w sposób pośredni, przy pomocy A.1 A1, który 20 grudnia 2016 r. odkupił od Grupy N. S.A. oraz T. udziały w Spółce. Transakcje te miały na celu przejęcie kontroli nad G. S.A., ze względu na to, że Spółka posiadała 25% akcji tej spółki, a docelowo, dzięki pożyczce od A.1 A1 miała zakupić kolejne udziały.

Odnosząc się do celu utworzenia A.1 A1 LLP, Spółka wskazała, że podmiot ten został utworzony 9 grudnia 2016 r. w celu udzielenia wsparcia inwestorowi w zainwestowaniu w G. S.A., a następnie umożliwienie spółce A.1 LLP zarządzania tą inwestycją. Rzeczywistym inwestorem w G. S.A., a zarazem wspólnikiem finansującym, który wniósł wkład kapitałowy do A.1 A1 LLP w celu nabycia jej 99,361% udziałów była S. z siedzibą w H. Inwestorem pośrednim w A.1 A1 LLP jest natomiast S.1 A.2, będący holenderskim funduszem emerytalnym. A.2 prowadził grupowe programy emerytalne dla członków z sektorów szkolnictwa, instytucji rządowych oraz budownictwa, spółek oferujących usługi sprzątania i mycia okien, korporacji budowlanych, spółek energetycznych i usług komunalnych, a także zakładów spółdzielczych oraz pracy chronionej w Holandii. Drugim wspólnikiem finansującym w A.1 A1 LLP, posiadającym 0,639% jej udziałów był A.1 LLP, który w lipcu 2017 r. został zastąpiony przez A.3 A1.

Z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej organ pierwszej instancji dowiedział się, że A.1 A1 LLP nie jest na terenie kraju podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku spółek LLP podatkiem dochodowym obciążani są bowiem poszczególni wspólnicy. Z odpowiedzi udzielonej przez organy holenderskie wynika natomiast, że S. korzystała ze środków S.1 od początku 2016 r. do końca 2018 r. w celu dokonywania inwestycji w A.1 A1 LLP. Odbywało się to za pośrednictwem A.2, która posiadała udziały w A.1 A1 LLP, których wysokość w tym okresie wahała się między 99,432% a 99,361%. Z kolei S.1 posiadała w tym czasie udział w A.2 w wysokości 99,667%, skutkujący pośrednim udziałem S.1 w A.1 A1 LLP w wysokości od 99,101% do 99,030%. Inwestycja w S.1 w A.1 A1 LLP miała charakter kapitałowy i wyniosła 398.419.334,81 EUR. Środki pochodziły ze składek emerytalnych. Formą prawną, pod jaką prowadziły swoją działalność S., S.1 oraz A.2 była fundacja. S. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle powyższego zwraca uwagę, co podniósł też organ, że ze strony internetowej G. S.A. wynika, że w istocie to nie A.1 A1 przejęła kontrolę nad spółką, lecz A.1 A1 LLP przejęła kontrolę nad G. S.A. W procesie przejmowania ww. spółki i późniejszego czerpania korzyści finansowych z dokonanej inwestycji A.1 A1 miała więc z góry wyznaczoną rolę, a jej działania nie charakteryzowały się samodzielnością. Wyróżnia się fakt, że A.1 A1 została założona w grudniu 2017 r., a więc bezpośrednio przed czynnościami zmierzającymi do przejęcia G. S.A. Podobnie i A.1 A1 LLP została założona w ramach Grupy A.1 na potrzeby przejęcie G. S.A.; spółka ta nie skorzystała jednak z pożyczek od swoich inwestorów – środki na udzielenie przez nią pożyczki A.1 A1 pochodziły z wkładów kapitałowych jej holenderskich wspólników. Podobnie jak A.1 A1 nie zapłaciła ona podatku dochodowego od otrzymanych odsetek, gdyż nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Istotne w niniejszej sprawie są okoliczności otrzymania i rozliczenia pożyczek przez A.1 A1.

Żródłem finansowania A.1 A1 były pożyczki udzielone jej przez powiązane z nią podmioty z Grupy A.1, tj.:

- A.1 A1 LLP na kwotę 303.623.704 EUR (udzielonej na okres 10 lat), w tym: na kwotę 199.401.130 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,3149% w skali roku oraz na kwotę 104.222.574 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,5% w skali roku;

- D. A1 L. s.a.r.l. na kwotę 37.752.053 EUR (udzielonej na okres 10 lat), w tym: na kwotę 24.792.929 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,3149% w skali roku oraz na kwotę 12.959.124 EUR oprocentowanej według stałej stopy 4,5% w skali roku;

W związku z tymi pożyczkami, A.1 A1 dokonała wpłat odsetek na rzecz A.1 A1 LLP: oraz na rzecz D. A1 L. s.a.r.l. – praktycznie w tych samych kwotach. Jak wskazał organ, różnica w stopie procentowej wynosząca 0,1851% pomiędzy środkami pożyczonymi przez A.1 Al według stopy 4.3149% od jej udziałowców a pożyczką udzieloną przez ten podmiot na rzecz Spółki według stopy 4,5% nie pozwoliła nawet na pokrycie kosztów działalności A.1 A1.

Umowy pożyczki A.1 A1 z ww. pożyczkodawcami zawarto 20 grudnia 2017 r. i odnoszą się one do wcześniej zawartych umów, które w części nie miały charakteru pisemnego. Dla sprawy istotne jest, że terminy spłat odsetek naliczonych w ramach danych pożyczek ustalono na 15 maja i 15 listopada każdego roku.

Przytoczenie powyższych jest istotne, gdy porówna się ww. terminy i wysokości wpłat odsetek z terminami i kwotami odsetek związanych z pożyczką udzieloną Spółce przez A.1 A1. Odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz A.1 A1 zostały przez nią przekazane w formie odsetek na rzecz jej pożyczkodawców, tj. A.1 A1 LLP oraz D. A1 L. s.a.r.l. w bardzo zbliżonych kwotach i w zbliżonych terminach (por. tabela na str. 17 decyzji organu pierwszej instancji).

W tym kontekście nie może ostać się stanowisko Spółki, że A.1 A1 samodzielnie mogła decydować o wykorzystaniu odsetek i nie miała formalnego obowiązku do przekazywania tych odsetek innym podmiotom, w wyznaczonym terminie. Ogół opisanych wyżej okoliczności każe przyjąć, że konstrukcja pożyczek udzielanych A.1 A1 nierozerwalnie wiąże się z pożyczkami udzielanymi przez ten podmiot Spółce. Odsetki otrzymywane przez A.1 A1 od Spółki miały być, zgodnie z umowami – 15 maja i 15 listopada, w tym samym terminie przekazywane na rzecz pożyczkodawców A.1 A1. Tak też się działo, przy czym każda zwłoka w terminowej spłacie odsetek przez Spółkę powodowała opóźnienie w spłacie odsetek przez A.1 A1, co w kontekście powyższych okoliczności nie może być uznane za przypadkowe. Podobnie ma się kwestia relacji oprocentowania pożyczek udzielonych przez A.1 A1, jak też otrzymanych przez ten podmiot – są one określone na zbliżonym poziomie.

Organy zwróciły też uwagę, zdaniem sądu słusznie, na kwestie związane z organizacją pracy i obsadą personalną A.1 A1.

Wysokość jej kapitału zakładowego została ustalona na poziomie 12.000 EUR, tj. najniższym dopuszczalnym w Luksemburgu. Podmiot nie posiadał majątku trwałego.

A.1 A1 wynajmowała lokal od powiązanego z nią podmiotu z Grupy A.1 – A.1 GP s.a.r.l., który posiadał siedzibę pod tym samym adresem. Umowa została zawarta 25 kwietnia 2017 r., a zatem już po zawiązaniu A.1 A1 i udzieleniu pożyczki Spółce, z mocą obowiązującą od 20 grudnia 2016 r. Lokal składał się z jednego pomieszczenia biurowego o powierzchni 4,75 m2 (biurko, zestaw komputerowy), z prawem podnajemcy do korzystania także z sali konferencyjnej oraz wspólnych części biurowych o powierzchni 3,88 m2. Czynsz miesięczny ustalono na 1.147,37 EUR oraz 161 EUR tytułem wkładu podnajemcy na poczet części wspólnych. Choć zasadniczo należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że praktyka pokazuje tendencję do odchodzenia od wykorzystywania dużych przestrzeni biurowych na rzecz pracy online i korzystania z pomieszczeń udostępnianych przez podmioty trzecie, to jednak całokształt sprawy, w tym skala finansowa działalności podmiotu, wskazują, że umowę najmu zawarto jedynie w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynajem wyłącznie jednego lokalu, o tak małym metrażu, z zamiarem prowadzenia w nim firmy, jest tym bardziej mało prawdopodobne co do zakładanych intencji, jeśli weźmiemy pod uwagę, że A.1 A1 zatrudniała trzech wykwalifikowanych pracowników – dyrektorów.. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, łączne roczne wynagrodzenie tych trzech osób wyniosło zaledwie 5.000 EURO (średnio mniej niż 140 EUR na osobę miesięcznie). Zatem zatrudnienie trzech osób o wysokich kwalifikacjach, uwzględniając, że A. L. była zatrudniona na ok. 5 dni rocznie za kwotę 1.000 EUR za dzień, oznacza, że pozostali dyrektorzy nie uzyskiwali żadnego wynagrodzenia, a to z kolei pozostaje niewątpliwie niezgodne z realiami gospodarczymi. Brak wynagrodzenia w przypadku osób o wysokich kwalifikacjach i odpowiedzialności za podejmowane decyzje wiążące się z kwotami rzędu kilkuset tysięcy, a nawet milionami EURO, jest nieprawdopodobne.

Te stanowisko Spółka usiłuje podważyć w skardze, jak i na wcześniejszych etapach postępowania, jednak jej argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku. W skardze pełnomocnik utrzymuje, że w przypadku umowy ze S.G. jego całkowite wynagrodzenie obejmowało również udział w zyskach grupy A1. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że powyższe oznacza, iż celem zawartych na takich warunkach z A.1 Al1umów było wyłącznie spełnienie formalnych przesłanek do uznania, że A.1 A1 jest rzeczywistym podmiotem gospodarczym.

Wpływu na ocenę działalności A.1 A1 nie ma też to, że wyodrębnienie podmiotu prowadzącego działalność finansową w ramach grupy kapitałowej jest typową praktyką rynkową, zwłaszcza w przypadku udzielania pożyczek w wysokich kwotach i A.1 A1 stanowi przykład takiej właśnie spółki. Organy nie podważają faktu założenia podmiotu w ramach grupy kapitałowej, a jedynie – do czego są uprawnione – oceniają charakter prowadzonej przez taki podmiot działalności w kontekście definicji rzeczywistego właściciela

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd stwierdza brak podstaw do uznania A.1 A1 za rzeczywistego właściciela otrzymanych od Spółki odsetek. Poza udzieleniem Spółce pożyczki, A.1 A1 nie prowadziła innej działalności gospodarczej, a przedłożona na tę okoliczność dokumentacja (umowy o pracę, wynajmu lokalu, etc.) należy uznać wyłącznie za mające na celu uwiarygodnienie faktu prowadzenia takiej działalności. Zestawienie ze sobą pożyczek: udzielanej przez A.1 A1 Spółce oraz udzielonych A.1 A1 przez A.1 A1 LLP i D. A1 L. s.a.r.l., szczególnie w zakresie harmonogramu spłat i wysokości odsetek, pozwala stwierdzić, że A.1 A1 nie była podmiotem samodzielnym w podejmowaniu decyzji, lecz jedynie Spółką pośredniczącą, o z góry przewidzianej roli.

Nie jest przy tym konieczne zidentyfikowanie, jaki podmiot pełnił w opisanym schemacie rolę rzeczywistego właściciela odsetek (zasada look through approach). Jak słusznie zauważa organ, koncepcja ta nie została przedstawiona wprost w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. dotyczących podatku u źródła (zob.: M. Boniecka, "Look through approach" w kontekście nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego, nr 3/2020, str. 22 i 24; I. Krzemińska, Zastosowanie tzw. koncepcji look through approach w płatnościach transgranicznych, Kazus podatkowy, styczeń 2020, str. 34). Jeśli więc w przepisach polskiego prawa podatkowego nie ma określonych warunków, kiedy ta koncepcja może być stosowana, to tym samym trudno poszukiwać podstaw do jej zastosowania w sprawie niniejszej. Skarżąca, odwołując się do koncepcji look through approach, nie wskazywała konkretnych podmiotów mających być według niej w dalszej kolejności rzeczywistymi beneficjentami wypłacanych przez nią odsetek, jak również nie złożyła ich certyfikatów rezydencji, będących w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jednym z warunków zastosowania wobec nich zwolnienia. Niezależnie od braku umocowania koncepcji look through approach w przepisach u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie rozliczeniowym, zauważyć też trzeba, że nie precyzuje ona ewentualnie do kogo, płatnika czy też organu podatkowego, należy wskazanie rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności.

Ze względu na powyższe sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, jak też naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 o.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek.

Naturalną konsekwencją stwierdzenia niezasadności powyższych, było zatem przesądzenie o braku usprawiedliwienia podniesionych zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.pd.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p., bowiem w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia.

W odniesieniu do zarzutów skargi sąd zauważa, że wyciągając takie wnioski, pod uwagę wziął cały zgromadzony w sprawie materiał dowody i pełen całokształt okoliczności sprawy. Skarga ma charakter polemiczny, a jej autor próbuje podważyć poszczególne ustalenia i twierdzenia organów, skupiając się na konkretnych ich elementach. Z tego powodu trzeba podkreślić, że dopiero ocena wszystkich opisanych wyżej czynników we wzajemnym powiązaniu umożliwia stwierdzenie czy A.1 A1 mogła być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., wiązany z wadliwością uzasadnienia decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu; zgromadzony w sprawie materiał dowody jest kompletny i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Samo uzasadnienie jest zaś spójne i logiczne, zawiera odniesienia do twierdzeń strony. To, że organ nie odniósł się do stanowiska skarżącej w sposób bezpośredni, nie może stanowić samo w sobie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że kontekst sprawy i lektura uzasadnienia umożliwiają poznanie stanowiska organu i motywów podjętego rozstrzygnięcia.

Nie mogły ostać się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które skarżąca wiąże z nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w wydanej na rzecz Spółki przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 15 lutego 2021 r. opinii o możliwości zastosowania zwolnienia. Sąd nie dopatrzył się także, wskazywanego w ramach tego zarzutu, pominięcia stanowiska luksemburskiej administracji podatkowej, która na potrzeby postępowania zakończonego wydaniem wspomnianej wyżej opinii o stosowaniu zwolnienia potwierdziła, że A.1 posiada status beneficjenta rzeczywistego w zakresie płatności odsetkowych od Spółki. Pełnomocnik skargi starał się uwypuklić znaczenie stwierdzenia obcej administracji podatkowej, powoływanego też przez organ, że A.1 był ostatecznym beneficjentem pobranych odsetek (cyt.: "Tak, spółka ma prawo decydować o sposobie przeznaczenia otrzymanych dochodów z odsetek"). Jak słusznie zaznaczono w odpowiedzi na skargę, z powyższego stwierdzenia (w kontekście całości wypowiedzi luksemburskiego organu) wynika, że A.1 co do zasady, w sposób formalny, ma prawo decydować o przeznaczeniu odsetek. Stwierdzenie to zapadło jednak w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego i nie stanowiło wniosku płynącego z ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 30 § 5 o.p. w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Rację należy przyznać organowi, że już samo powiązanie kapitałowe pomiędzy Spółką a A.1 A1 (100% udziałów w Spółce posiadała A.1 A1) pozwala przyjąć, że przy dochowaniu należytej staranności Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że A.1 A1 była jedynie formalnym pożyczkodawcą. Sąd już wcześniej przedstawił liczne argumenty wskazujące na cel powstania A.1 A1 i specyfikę jej działania, które jednoznacznie potwierdzają ww. stanowisko. Podatek nie został zatem pobrany z winy podatnika, a Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o przedstawionych powyżej faktach.

Kwestia zmiany przepisów, o której wspomina strona (art. 30 § 5a pkt 1 o.p. dodany z dniem 1 stycznia 2019 r.) nie ma znaczenia w tej sprawie. Przepis ten reguluje sytuacje, w których odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona z powodu winy podatnika w przypadkach tam wymienionych (m.in. kiedy są podmiotami powiązanymi). Omawiana jednostka redakcyjna reguluje zatem okoliczności, w których w sposób bezwzględny należałoby stwierdzić odpowiedzialność płatnika. Organ w niniejszej sprawie nie zastosował tego przepisu, gdyż przed orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika przeprowadził skrupulatne postępowanie, a kwestia powiązania płatnika i podatnika była jedną z wielu wziętych przez niego pod uwagę przy wydawaniu orzeczenia.

Z uwagi na powyższe sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).