II FSK 1548/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-03-09	
Data wpływu	2010-07-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Danuta Małysz
Jacek Brolik /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 60/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 60/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 24 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 roku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Spółka podała, że zajmuje się świadczeniem usług reklamowych poprzez umieszczanie na stronach internetowych banerów reklamowych. Wspomniane strony internetowe miały być przez nią uprzednio dzierżawione od osób prywatnych i firm za wynagrodzeniem. Czynność umieszczania reklam na stronach internetowych dokonywana miała być przy użyciu programu informatycznego, którego właścicielem była Spółka. Właściciele stron byli natomiast zobowiązani w momencie rozpoczęcia współpracy jedynie do jednorazowej ingerencji w kod komputerowy, celem udostępnienia przestrzeni na stronie internetowej na rzecz Spółki. Moment ten traktowany był przez strony jako oddanie przedmiotu dzierżawy do używania i pobierania pożytków w rozumieniu art.693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.; dalej: k.c.). Poza tym właściciele stron internetowych nie wykonywali na rzecz Spółki lub jej klientów żadnych innych dodatkowych czynności. Dalej Spółka podkreśliła, że za swoje usługi reklamowe otrzymywała od swoich klientów reklamodawców wynagrodzenie w zależności od umowy: okresowo (np. miesięcznie) lub jednorazowo (po zakończeniu kampanii reklamowej).

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy uzyskiwane przez wydzierżawiających, którzy byli osobami fizycznymi nie prowadzącymi w tym zakresie działalności gospodarczej (osobami prywatnymi), przychody z tytułu wynagrodzenia za dzierżawę należało zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a także czy Spółka była z tego tytułu płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy? Dodatkowo Spółka zapytała, czy momentem uzyskania przychodu z tytułu świadczonych przez siebie usług reklamowych w zależności od podpisanych umów jest: ostatni dzień okresu rozliczeniowego lecz nie rzadziej niż raz w roku - przy usługach rozlicznych okresowo, a zakończenie zamówionej kampanii – przy usługach rozliczanych przedmiotowo?.

Zdaniem Spółki, wspomniane przychody wydzierżawiających należało zaliczyć do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ze względu na fakt łączącej strony umowy dzierżawy i co za tym idzie na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie była ona płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy. Momentem zaś uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług reklamowych był w zależności od umowy: bądź ostatni dzień okresu rozliczeniowego lecz nie rzadziej nieraz w roku - przy usługach rozlicznych okresowo, bądź zakończenie zamówionej kampanii – przy usługach rozliczanych przedmiotowo.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 września 2009 roku działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że Spółkę z właścicielami stron internetowych nie łączy umowa dzierżawy, lecz umowa o świadczenie usług, ponieważ wydzierżawiających należało uznać za osoby współpracujące ze Spółką. W ocenie organu, właściciele stron internetowych nie oddawali swoich stron do używania (sami bowiem nimi nadal dysponowali). Zdaniem organu, osoby te powinny były być traktowane jako osoby zobowiązane do wykonania osobiście czynności (jednorazowej ingerencji w kod komputerowy strony), tak aby reklama mogła pojawić się na ich stronie internetowej. Wobec czego przychody tych osób należało, zdaniem organu, zaliczyć do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i w związku z czym na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy Spółka była płatnikiem omawianego podatku. W pozostałym zakresie (tj. odnośnie pytania dotyczącego momentu uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług reklamowych) organ załatwił sprawę odrębnym rozstrzygnięciem.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zażądała zmiany wydanej interpretacji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła przy tym, że po oddaniu jej przez właściciela części strony internetowej do używania, nie może on w tej części z niej korzystać ani umożliwić tego innemu podmiotowi. Dodatkowo Spółka powtórzyła, że umieszczanie na stronie internetowej reklam następować miało zdalnie (co odróżniało ten system od jej konkurencji) poprzez przygotowanie strony polegające na jednorazowym umieszczeniu przez właściciela strony kodu A. w kodzie HTML. Spółka wskazywała przy tym, że wprawdzie przedmiotem umów jest strona internetowa, która nie jest rzeczą, niemniej jednak, w jej ocenie, nie uniemożliwiało to zakwalifikowania wypłacanych wynagrodzeń do źródeł wymienionych w ww. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten dotyczył również umów podobnych do umów dzierżawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze z dnia 11 grudnia 2009 roku Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez sprzeczne z prawem zakwalifikowanie umów zawieranych przez skarżącą jako umów o świadczenie usług, podczas gdy umowy te powinny zostać uznane za umowy dzierżawy lub też umowy podobne do umów dzierżawy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając, zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wywiódł, że strona internetowa jest publikowanym na serwerze dokumentem (aplikacją) utworzonym w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników ( np. HTML). Strony internetowe mogą być tworzone albo całkowicie samodzielnie przez ich właścicieli, albo z wykorzystaniem szablonów i wypełnieniem ich treścią, albo też przez osoby (firmy) działające na zlecenie tychże właścicieli. Część stron internetowych może zawierać w sobie dodatkowe elementy (np. animacje) przy użyciu dodatkowych programów (np. flash). W doktrynie ukształtowany został pogląd, że strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego (por. J. Barta, R. Markiewicz "Internet a prawo" Kraków 1998, s.120). Strona internetowa jest bowiem, co do zasady, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. – Prawo autorskie (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W zależności od techniki sporządzania stron internetowych utwory te różnie mogą być kwalifikowane (np. jako utwory multimedialne), przy czym ochronie podlegać mogą zarówno całość jak i poszczególne elementy budujące stronę tj. czcionka, zdjęcia, animacje, kolorystyka czy też konstrukcja graficzna (por. D. Flisak "Utwór multimedialny w prawie autorskim" Oficyna 2008). Strona internetowa nie jest ani rzeczą, ani prawem, więc nie może stanowić przedmiotu dzierżawy w rozumieniu art. 693 k.c. Sąd podkreślił jednak, że zgodnie z zasadą swobody umów, na co wskazywała Spółka, dopuszczalnym byłoby zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Taka umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy.

Organ interpretacyjny błędnie przyjął natomiast, że istotą spornych umów jest jedynie przygotowanie strony internetowej do umieszczenia na niej baneru reklamowego (tj. wspomniana ingerencja w kod komputerowy strony) za wynagrodzeniem. W ocenie Sądu, tak jak to nota bene opisano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, przedmiotem umów było umożliwienie dysponowania przez Spółkę częścią powierzchni strony internetowej. Wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron internetowych było wiec ceną za używanie strony (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków), a nie za wykonanie jednorazowej czynności związanej z wprowadzeniem kodu komputerowego do aplikacji strony internetowej. Sama czynność wprowadzenia kodu bez dodatkowego zezwolenia na używanie strony (naruszanie jej integralności poprzez umieszczanie reklam) czyniłaby zawierane umowy bezsensownymi, nie przynoszącymi zamierzonego przez strony rezultatu. Mechanizm ten powoduje, że, zdaniem Sądu, rozważane umowy są umowami podobnymi do umów dzierżawy (nie mogą być umowami dzierżawy, gdyż ich przedmiotem nie jest rzecz, ani prawo). Ich celem bowiem jest, za wynagrodzeniem, "wydanie" Spółce przez właściciela strony internetowej do korzystania części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. Zakres obowiązków stron jest taki sam jak w umowie dzierżawy. Słusznie dowodzi Spółka, że wskazywana przez organ czynność przygotowawcza tzw. ingerencja w kod komputerowy strony stanowi odpowiednik wydania przedmiotu dzierżawy, gdyż z tym właśnie momentem dopiero Spółka ma możliwość umieszczenia (czyli wykorzystania) na stronie internetowej reklamy. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako władztwo nad tą stroną w tym sensie, że nie może z niej korzystać ani nie może udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez reklamy.

W związku z powyższym nie miały – zdaniem Sądu - uzasadnienia wywody organu, jakoby osoby współpracujące ze Spółką nie oddawały przedmiotowych stron do używania, a jedynie udostępniały przestrzeń na tych stronach i ponadto nadal dysponowały tymi stronami.

Przyjęcie przez Sąd, że zawierane umowy przez Spółkę z właścicielami stron internetowych są umowami nienazwanymi, podobnymi do umów dzierżawy nie ma znaczenia dla prawno podatkowej ich kwalifikacji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodu są "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Wprowadzenie do aplikacji kodu umożliwiającego zamieszczenie na stronie internetowej reklam, jest w rzeczywistości naruszeniem integralności utworu – strony internetowej. Należy więc do sfery osobistych (a nie majątkowych) praw autorskich w rozumieniu art. 16 pkt 3 cyt. ustawy – Prawo autorskie. Wprawdzie są to niezbywalne prawa, niemniej jednak zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem przy zachowaniu zasady niezbywalności autorskich praw osobistych dopuszczalne jest zrzeczenie się przez twórcę wykonywania części tych praw na rzecz osób trzecich, w tym przedsiębiorców (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2007r. sygn. ACa 668/06, publ. OSA 2008/12/39). Doktryna (por. J.Barta Janusz, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple Elżbieta, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz 2001) wskazuje również, że autor może skutecznie bądź zobowiązać się do niewykonywania wobec określonej osoby danego prawa osobistego, bądź nawet zezwolić jej na wykonywanie tego prawa w jego imieniu. Dochodzi bowiem wówczas do wykonywania, a nie do zrzeczenia się, autorskich praw osobistych.

W konsekwencji - zdaniem Sądu - umowa "dzierżawy" (a właściwie nienazwana umowa podobna do umowy dzierżawy) mogła skutecznie, co do zasady, doprowadzić do zobowiązania się właścicieli stron internetowych do niewykonywania praw osobistych autorskich związanych z prawem do zachowania integralności utworu. Powyższe byłoby możliwe zarówno w przypadku gdyby właściciel był jednocześnie twórcą jak też w przypadku dysponowania przez niego stosownymi zezwoleniami właściwego twórcy na tego typu wykonywanie osobistych praw autorskich. W konsekwencji powiązanie oddania do używania części stron internetowych w celu zamieszczania na nich reklam z koniecznością zobowiązania się do niewykonywania w tym zakresie osobistych praw autorskich dotyczących zachowania integralności utworu nie zmienia możliwości zaszeregowania umów zawieranych przez Spółkę do umów nienazwanych podobnych do umów dzierżawy. Istotą umów, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, było okresowe, odpłatne umożliwienie korzystania z części cudzych stron internetowych w sposób pozwalający na pobieranie pożytków.

W konkluzji Sąd zważył, że organ błędnie zinterpretował stan faktyczny podany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji naruszając tym samym ww. art.14c § 1 w zw. z art.14b § 2 Ordynacji podatkowej, a także dokonał błędnej oceny prawnej, ponieważ wiążące stronę sporne umowy należy zakwalifikować jako umowy podobne do umów dzierżawy. Organ podatkowy w sposób niewłaściwy uznał, że przychody uzyskiwane przez osoby współpracujące ze Spółką należało zaliczyć do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten nie miał w ogóle zastosowania. Podobnie, organ błędnie przyjął, że Spółka zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadzie art. 41 ust.1 u.p.d.o.f.

Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który by taki obowiązek przewidywał.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że błędnie zinterpretował stan faktyczny sprawy podany we wniosku, o wydanie interpretacji.

W ocenie organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji prawidłowo zinterpretowano przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, nie zostały zatem naruszone przepisy art. 14c § 1 i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że umowy zawierane przez wnioskodawcę z właścicielami stron internetowych są umowami nienazwanymi, podobnymi do umów dzierżawy zatem osiągnięty przez właściciela strony internetowej przychód należy zakwalifikować jako przychód ze źródła "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą." Konsekwencją dokonania błędnej wykładni powołanego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie.

- art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że umowy zawierane przez wnioskodawcę z właścicielami stron internetowych nie są umowami o świadczenie usług zatem przychodu uzyskiwanego przez właścicieli stron internetowych nie można zaliczyć do przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją dokonania błędnej wykładni powołanego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przez WSA przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., chociaż w sprawie powinien zostać zastosowany.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny powielił stanowisko i argumentację prezentowane w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Pełnomocnik podatnika w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wniesioną po ustawowym terminie - wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie pełnomocnik zainteresowanego podatnika powtórzył wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na wstępie podnieś należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł merytorycznie ustosunkować się do ocen prawnych, które w obszarze unormowania art. 18 u.p.d.o.f. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił Sąd pierwszej instancji. Przywołany niniejszym przepis prawa nie stanowił przedmiotu zarzutów skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., natomiast, poza wskazanymi w art. 183 § 2 przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Przechodząc do merytorycznych rozważań podnieść przede wszystkim należy dwa prawnie znaczące zagadnienia z zakresu stanu faktycznego sprawy.

Po pierwsze, ze stanu faktycznego sprawy, w ramach i na podstawie którego organ wydawał indywidualną interpretację prawa podatkowego, nie wynika, że świadczenie kontrahentów zainteresowanego podatnika ograniczało się tylko do jednorazowej ingerencji w kod komputerowy. Z tytułu zawartych i wykonywanych umów podmioty te bowiem udostępniały zainteresowanemu przestrzeń na stronie internetowej – do określonego oraz w uzgodnionym zakresie i sposobie używania; jednorazowa ingerencja w kod komputerowy tejże strony stanowiła w istocie tylko czynność techniczną, niezbędną dla wykonania świadczenia. We wniosku o wydanie interpretacji znajduje się jednoznaczny zapis, z którego wynika, że jednorazowa ingerencja w kod komputerowy miała na celu udostępnienie przestrzeni na stronie internetowej. Nie można zasadnie wywodzić o usłudze w postaci jednorazowego wykonania czynności technicznej, jeżeli z tytułu umowy zainteresowany uzyskiwał prawo do zamieszczania banerów reklamowych na stronie internetowej innego podmiotu, a więc w ten sposób z niej korzystał i ją wykorzystywał.

Po wtóre, ze stanu faktycznego przedstawionego wniosku o wydanie ocenionej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika, że kontrahentami zainteresowanego były: "osoby fizyczne i firmy", bądź też: osoby fizyczne, które nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z przedmiotem umowy wiążącej je z zainteresowanym. W ten sposób zaprezentowane dane powinny wzbudzić w organie interpretacyjnym uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości i precyzji przestawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego.

W takim przypadku organ interpretacyjny mógł i powinien postąpić zgodnie z art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Na podstawie wskazanych regulacji prawnych, bowiem, organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do przestawienia stanu faktycznego dochodzonej interpretacji w sposób wyczerpujący, to jest umożliwiający ocenę stanowiska prawnego zainteresowanego oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w sposób precyzyjny i nie nasuwający wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, w którym udzielono interpretacji. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny nie dążył jednak w sposób dostatecznie niezbędny do uzyskania precyzyjnego obrazu stanu faktycznego, to jest - wskazanej czynności postępowania nie przeprowadził.

Zaniechanie to posiada natomiast istotne znaczenie dla możliwości pozytywnej merytorycznej oceny trafności skargi kasacyjnej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej (działającego, jako organ interpretacyjny, z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów) przychody z umów łączących zainteresowanego z kontrahentami powinny być ocenione na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ostatni z przywoływanych przepisów stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny nie tylko że błędnie utożsamił świadczenie kontrahentów zainteresowanego z jednorazową czynnością techniczną ingerencji w kod komputerowy strony internetowej ale też nieprawidłowo ocenił, że dane stanu faktycznego dotyczące kontrahentów zainteresowanego są wystarczające dla przeprowadzenia uzasadnionej oceny możliwości zastosowania przepisu art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. , na który organ w wydanej interpretacji i w skardze kasacyjnej się powołuje. Osoby fizyczne i firmy, nazywane też (odmiennie) w innym miejscu wniosku o wydanie interpretacji: osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej związanej z przedmiotem umowy wiążącej je z zainteresowanym, o których mowa w stanie faktycznym zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji, nie muszą bowiem być prawnie tożsame z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi i ich jednostkami organizacyjnymi oraz jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Reasumując. W stanie faktycznym wydanej i skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.