Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 762/10 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2007 r. oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Spółka z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 762/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2007 r. oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że podstawą wydania decyzji przez organy było ustalenie, że strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w fakturach wystawionych przez dwanaście podmiotów, które to faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a nadto dziesięć z tych podmiotów nie istnieje w miejscach wskazanych jako siedziby lub miejsce prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, co powoduje, że do wystawionych przez te podmioty faktur znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Przedstawiając szeroko przeprowadzone w sprawie przez organy postępowanie Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności, na podstawie których organy stwierdziły, że zafakturowane czynności nie zostały dokonane, a dziesięciu z wystawców zakwestionowanych faktur stanowiły podmioty nieistniejące, takie jak m.in.: wykreślenie z ewidencji podatników VAT przed datą wystawienia faktury lub brak w ogóle statusu czynnego podatnika VAT, niemożność ustalenia miejsca funkcjonowania wystawców faktur (np. fikcyjne adresy) i osób odpowiedzialnych za ich działalność (ewentualnie miejsc przebywania tych osób w Polsce – w przypadku obcokrajowców), stwierdzenie, że dany podmiot został założony w oparciu o dane zaczerpnięte z ukradzionego dowodu osobistego, składanie niepodpisanych deklaracji VAT-7, dokonywanie znacznych zapłat (równowartość ponad 15.000 EUR) gotówką, w przypadku jednego z wystawców nadesłanie deklaracji po śmierci jedynej osoby związanej z tym podmiotem.

W odniesieniu do spółki z o.o. "S." w W. organy zakwestionowały dwie faktury z lipca 2007 r., wskazując, że przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły posiadanie u kontrahenta tych faktur, przy czym podmioty wskazane, jako te, od których kontrahent nabył towar sprzedany skarżącej okazały się podmiotami nieistniejącymi, które w 2007 r. nie składały deklaracji VAT-7; jednocześnie ustalono, że skarżąca w swojej dokumentacji posiadała dowody kasowe KP wystawione "in blanco" z pieczątką spółki "S.".

Z kolei w zakresie 19 zakwestionowanych faktur wystawionych przez L. M. W. organy ustaliły, że M. W. była żoną M. W., który faktycznie prowadził tę działalność, jednocześnie w 2007 r. pełniąc funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki. Szczegółowa analiza działalności tego kontrahenta pozwoliła na ustalenie, że podmiot ten nie mógł sprzedać skarżącej towaru według kwestionowanych faktur, albowiem nie posiadał żadnego towaru.

Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy nie zostały zakwestionowane przez skarżącą, która podnosiła jedynie, że nie może odpowiadać za rzetelność swoich kontrahentów oraz nie można uznać, że miała obowiązek odwiedzać siedziby podmiotów, z którymi współpracowała. Skarżąca wskazała jednak, że wszystkie te podmioty łączył Azjata, N., który organizował praktycznie wszystkie kwestionowane transakcje, przy czym nie ma żadnych przesłanek, by traktować go jako pełnomocnika tych podmiotów, a nadto jest to osoba, której w postępowaniu nie udało się zidentyfikować i nie ma z nim żadnego kontaktu.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania podmiotów figurujących jako wystawcy spornych faktur, pozwalały na zakwestionowanie tych transakcji przez organy, a wnioski wywiedzione na podstawie zebranych danych są logicznie uzasadnione. Wskazano, że wątpliwości co do przebiegu tych transakcji pogłębiają dowody związane z transportem spornego towaru – twierdzenia skarżącej pozostają w kolizji z dokumentami przewozowymi i określonymi w nich miejscami załadunku. W ocenie Sądu pierwszej instancji niewątpliwie płyną stąd wnioski, że okoliczności nabycia spornego towaru były bardzo niejasne zarówno co do miejsca, pochodzenia jak i rzeczywistej osoby sprzedającego. Ustalenia w sprawie w pełni pozwalały zatem na wnioski, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podkreślono przy tym, że chodzi o transakcje zakupu towaru od podmiotów wskazanych w tych fakturach. Skoro skarżąca domaga się prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z konkretnych faktur, to twierdzenia, że towar objęty tymi fakturami musiał być wcześniej nabyty, żeby następnie został sprzedany, nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania, że sporne transakcje dokumentują rzeczywiste transakcje w zakresie wskazanym przez skarżącą.

1.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezasadnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza tych wniosków dowodowych wskazuje, ze organy miały podstawę prawną w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), by odmówić ich przeprowadzenia. Przepis ten nakazuje organom przeprowadzenie nie wszelkich dowodów w sprawie, lecz wyłącznie tych, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że organ ocenia, czy dany zgłoszony dowód ma na celu ustalenie istotnej okoliczności faktycznej, jak również, czy okoliczność taka w sprawie w ogóle wymaga dowodzenia. Z tego względu zdaniem Sądu pierwszej instancji należało uznać za zasadne odmawianie przez organ przeprowadzenia postępowania na okoliczność dokonanej przez skarżącą sprzedaży na rzecz kontrahenta litewskiego. Okoliczność, że dostawa wspólnotowa w zakresie wynikającym ze sporządzonych na tę okoliczność faktur została wykonana nie była przez organy kwestionowana. Skoro zaakceptowano w tym zakresie stanowisko skarżącej, wszelkie wnioski zmierzające do wykazania tej okoliczności uznać należało za niezasadne.

Także pozostałe nieuwzględnione wnioski dowodowe skarżącej nie mogły wnieść do sprawy niczego nowego z punktu widzenia istotnych okoliczności w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że organ nie kwestionował, że w W. funkcjonuje centrum handlowe, w którym podmioty nabywają towar. Okoliczność ta jednak daleka pozostaje względem ustalenia, że skarżąca nabyła towar ze spornych faktur. Podobnie, strona skarżąca starała się wykazać możliwość funkcjonowania pewnych praktyk na targowisku w W., które jednak w żaden sposób nie mogły przesądzić o tym, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skarżąca nie podważyła ustaleń organów co do okoliczności funkcjonowania kontrahentów, którzy wskazani zostali w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy. Koncentrując się na wykazywaniu, że towar został sprzedany, strona wywodzi, że oznacza to uprzednie jego nabycie, na tym jednak kończy swoją argumentację, nie wskazując podmiotów, od których to nabycie nastąpiło. Wbrew twierdzeniom skarżącej zakup towarów na warunkach określonych spornymi fakturami nie jest taki ewidentny, a przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżąca z pewnością nie nabyła towaru wykazanego na fakturach od podmiotów, które zostały na nich wskazane jako sprzedający.

1.5. Ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd pierwszej instancji odniósł do przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u.), wskazując, że nie została podważona istota ustaleń, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Wskazano równocześnie, że część podmiotów nadto nie istniała, przy czym przez podmiot nieistniejący należy rozumieć także podmiot, który zachowując formalne pozory istnienia, faktycznie nie dokonuje rzeczywistych czynności w życiu gospodarczym.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, iż podmiot nieistniejący to także podmiot ujęty w rejestrze przedsiębiorców (KRS) oraz w rejestrze czynnych podatników VAT,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, iż fikcyjna transakcja dotyczy także sytuacji, gdy dostawca podatnika powołującego się na prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest podatnikiem rzetelnym,

c) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z odpłatną dostawą towarów, uprawniającą do odliczenia naliczonego podatku VAT, nie jest podmiot, który posługuje się cudzym numerem identyfikacji podatkowej dla celów VAT lub który nie dokonuje rozliczenia podatku VAT z urzędem skarbowym.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaakceptowanie naruszenia zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, a w szczególności nieuwzględnienie pomijania wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, mających na celu podważenie wątpliwych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i dokonanie ustaleń faktycznych tylko na wybranym materiale dowodowym, z którego tylko niewielka część mogłaby być uznana za niekorzystną dla podatnika i z których to znaczna część w żaden sposób nie może być dowodem na fikcyjność zakupów towarów w centrum hurtowym w W.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. przez utrzymanie sprzeczności ustaleń Izby Skarbowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło do utrzymania stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności z następującym materiałem dowodowym:

- dokumentem urzędowym [...] nr [...] - uzyskanym w toku czynności podejmowanych z urzędu od organów podatkowych Litwy - potwierdzającym wywóz kupionego towaru do odbiorcy na terenie Litwy, co zdaniem organu nie musi oznaczać dowodu, iż towar ten został kupiony na terenie RP przez skarżącą, choć z RP wyjechał, a jednocześnie przedmiotem tych dostaw jest towar niewystępujący w "drugim" obiegu i w sytuacji, gdy ten sam towar kupiony w tym samym miejscu jego nabycia nie jest uznany za zdarzenia fikcyjne,

- dokumentami w postaci: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z czerwca 2007 r. dotyczącego H. spółka z o.o., NIP [...] oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 19 kwietnia 2007 r. i pisma Dyrektora UKS z 16 marca 2009 r. dotyczącego T. spółka z o.o., [...] - potwierdzających, że w 2007 r. skarżąca od tych właśnie podmiotów zakupiła towar w W. - przez pominięcie tych dowodów przy ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, mimo iż potwierdzają zakup towaru w takich samych okolicznościach i w tym samym miejscu,

- dokumentami w postaci: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 kwietnia 2010 r. dotyczącego S. spółka z o.o. – [...], pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 31 października 2008 r. dotyczącego V. spółka z o.o. (występowała także pod firmą T. sp. z o.o.), NIP [...], zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 listopada 2008 r. o czynnym statusie podatnika VAT firmy N. spółka z o.o., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 19 kwietnia 2009 r. dotyczącego V. spółka z o.o. - NIP [...], pisma Dyrektora UKS w W. z 17 kwietnia 2009 r. dotyczącego N. spółka z o.o., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 3 lutego 2009 r. dotyczącego H. spółka z o.o., NIP [...] i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 29 stycznia 2009 r. dotyczącego P. spółka z o.o., NIP [...] wraz z kopiami wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego następujących spółek: N. (KRS [...] - odpis z 18 maja 2009 r., data rejestracji spółki 30 października 2006 r.), V. (KRS [...] - odpis z 18 maja 2009 r., data rejestracji spółki 23 marca 2007 r.), N. (KRS [...] - odpis z 18 maja 2009 r., data rejestracji spółki 5 listopada 2004 r.), H. (KRS [...] - odpis z 18 maja 2009 r., data rejestracji spółki 29 września 2006 r.), P. (KRS [...] - odpis z 18 maja 2009 r., data rejestracji spółki 24 października 2002 r.) na okoliczność, iż osoba prawna wpisana do KRS i dopełniająca formalności w zakresie formalnych obowiązków podatkowych (status podatnika VAT, deklaracje podatkowe) nie może być uznana za podmiot fikcyjny, czyli nieistniejący, jak również sprzeczność wniosku o fikcyjnym charakterze dostaw, skoro zebrany materiał kontrolny potwierdza fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez każdą z tych spółek w 2007 r. i wykonywanie przez nie w 2007 r. określonych obowiązków podatkowych, a ewentualne oceny dotyczące tych spółek mogą wiązać się z rzetelnością ich rozliczeń podatkowych, ale nie fikcyjnego charakteru dokonywanych przez nie dostaw;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie oddalenia przez organy wszelkich wniosków dowodowych podatnika, w sytuacji gdy wnioski te wiązały z kwestionowaniem ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organów, co doprowadziło do utrzymania stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie w tzw. uzasadnieniu faktycznym tylko tych okoliczności, które dotyczą dostawców skarżącej ustalonych w toku postępowania kontrolnego i związanych z ich "losem" podatkowym po 2007 r., bez wskazania tych ustaleń faktycznych, które mają świadczyć o fikcyjności transakcji skarżącej dokonywanych w 2007 r., co uchybia wymogom konieczności wskazania stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie w tzw. uzasadnieniu prawnym dwóch różnych podstaw prawnych pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u. dotyczącego fikcyjnego dostawcy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. dotyczącego fikcyjnych dostaw, bez wskazania, która z nich miała zastosowanie, co uchybia wymogowi konieczności wskazania przepisu prawa materialnego, który miał zastosowanie w danej sprawie, w tym w szczególności wskazania argumentacji pozwalającej na zrozumienie toku rozumowania prawnego Sądu.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że ustalenia faktyczne organów podatkowych, będące podstawą rozstrzygnięcia opierały się albo na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, związanym z oceną rzetelności poszczególnych podatników albo na dowodach, z których wyprowadzono wnioski negujące fakt zakupu takie jak: kupowanie towaru od nieznanego Azjaty, inne adresy siedzib spółek w KRS niż miejsce dokonywania zakupu, brak dostawców wśród najemców hal w centrum hurtowym w W. oraz płatności gotówkowe. W toku postępowania skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów, które były oczywistym przeciwstawieniem dowodów przyjętych jako podstawę ustaleń faktycznych, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny tych wniosków nie przyjął, tym samym utrzymując istotne naruszenie przepisów postępowania w zakresie konieczności przeprowadzenia tych dowodów. Były to dowody i okoliczności następujące: spis rozmów przeprowadzonych z przedstawicielem administratora C. w W. przez R. R. wraz kopią faktury z 22 stycznia 2010 r. - zakup towaru od B. spółka z o.o. w W., tj. spółki mającej siedzibę w W., ale niebędącej najemcą boksu w tym centrum handlowym i kopią faktury z 5 lutego 2010 r. potwierdzającą zakup towaru od T. spółka z o.o. w G., będącej najemcą boksu w W., którą to sprzedaż w tym przypadku obsługiwał D. na okoliczności: zakupu towaru w centrum handlowym w W. od podmiotu mającego tam siedzibę, ale niebędącego w rejestrze najemców, zakupu towaru od podmiotu, którego sprzedaż obsługuje nieznany skarżącej Azjata oraz zakupu towaru od podmiotu mającego siedzibę w innym mieście niż centrum handlowe miejsca zakupu i której to sprzedaży do skarżącej wcześniej nie zakwestionowano oraz na okoliczność faktu, że zarządca centrum hurtowego potwierdza możliwość sprzedaży towaru w tym centrum przez podmioty podnajmujące boksy; pismo od S. w W. z 15 marca 2010 r. potwierdzające fakt dostaw towaru od skarżącej przez cały 2007 r. jako uzupełnienie dowodu w postaci dokumentu od władz podatkowych Litwy na okoliczność, że towar kupowany przez skarżącą był wysyłany w sporej części na Litwę wraz z wnioskiem skarżącej o rozszerzenie procedury VIES; kopia tłumaczenia rachunku zakupu za gotówkę ładowarki wraz z kopią protokołu zajęcia tego urządzenia przez organy podatkowe na okoliczność, że płatność gotówkowa nie oznacza braku transakcji, skoro inna rzecz o wartości 15.700 EUR netto (a więc wartości znacznej), kupiona za gotówkę, została przez organy podatkowe zajęta; kopia pism skarżącej z 8 i 24 lutego 2010 r., adresowanych do Komend Policji wraz z odpowiedziami tych Komend z 15 i 16 lutego 2010, iż Policja nie może udzielać szczegółowych wyjaśnień o innych podmiotach gospodarczych wraz z kopią materiałów informacyjnych o centrum w W. - na okoliczność niemożności uzyskania przez podatnika szczegółowych informacji o działalności innego podmiotu gospodarczego, czyli niemożność uzyskania informacji uzyskanych w toku szerokiego postępowania prowadzonego przez organy kontroli państwa przy użyciu Policji oraz na okoliczność informacji o miejscu dokonywania transakcji, tj. ogromnym centrum sprzedaży hurtowej odzieży z wieloma działającymi w niej dostawcami. Strona wnosiła więc o przeprowadzenie i ocenę dowodów, które były uzasadnioną polemiką z ustaleniami faktycznymi organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podtrzymał istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, skoro odmówił skarżącej prawa do przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, związanych z kwestionowaniem ustaleń faktycznych. Strona zaznaczyła przy tym, że Sąd pierwszej instancji tą samą co organy argumentację przytacza we własnym uzasadnieniu akcentując jako własne ustalenia co do rozliczeń podatkowych dostawców skarżącej, fakt obsługi przez Azjatę czy płatności gotówkowe i ponawiając wnioski, które strona kwestionowała wnosząc o przeprowadzenie określonych dowodów. Strona podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w ogóle do faktów wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, takich jak rejestracja kontrahentów skarżącej jako czynnych podatników VAT (w okresie obejmującym miesiące wystawiania spornych faktur), czy składanie przez nich deklaracji podatkowych i rozliczanie się z podatku VAT. Brak jest też odniesienia się do argumentacji skarżącej dotyczących analogicznych transakcji – dotyczących tego samego towaru i dokonywanych w tym samym miejscu, których nie zakwestionowano. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny akcentuje tylko te okoliczności faktyczne, które wiążą się z oceną rzetelności podatkowej dostawców skarżącej, przyjmując jednocześnie, że okoliczności te muszą świadczyć o fikcyjnym charakterze zakupów skarżącej. Sąd nie dostrzegł przy tym żadnej sprzeczności między faktem dostawy tego samego towaru do innych odbiorców i zanegowaniem faktu jego wcześniejszego zakupu.

Zdaniem strony uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. również dlatego, że w części uzasadnienia prawnego argumentacja Sądu nie jest czytelna, gdyż odnosi się do dwóch różnych podstaw prawnych, tj. fikcyjnego charakteru dostawców lub fikcyjnego charakteru samych dostaw. Ustalenia prawne są bardzo skrótowe i nie wskazują jednoznacznie na jakiej podstawie prawnej skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT - nie jest jasne, czy podstawą jest fakt wystawienia faktury VAT przez podmiot fikcyjny, czy też przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, czy też mamy tu do czynienia z fikcyjnymi dostawami. Ten bardzo ważny element uzasadnienia prawnego jest całkowicie nieczytelny, a tylko czytelność i precyzja argumentacji prawnej pozwalałaby na ocenę podstaw prawnych pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmuje, że podatnik towar kupił. Wydaje się logiczne, że podstawą pozbawienia go prawa do odliczenia winien być zatem art. art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u., a więc przepis, który stanowi, że dostawa ma miejsce, ale dostawca nie jest podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Druga podstawa prawna, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., dotyczy braku dostawy, a więc sytuacji, gdzie status dostawcy nie ma żadnego znaczenia (może nim być czynny i rzetelny podatnik VAT), a istotne jest tylko to, że dostawy nie było. Sprzeczności między tymi podstawami prawnymi uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie rozstrzyga, choć obie podstawy są tam powołane. Tym samym strona nie wie, jakie są podstawy prawne wydanego wyroku. Zdaniem strony niejasność co do ustaleń faktycznych i brak jasnej podstawy prawnej wydanego wyroku może być zabiegiem celowym, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny tym samym nie musi rozstrzygać istotnej w sprawie okoliczności, czy zakupy były rzeczywiste, a tylko dostawcy byli nierzetelni, czy też skarżąca nigdy towaru nie kupiła.

Podkreślając obiektywny charakter podatnika VAT i dostaw strona podniosła, że wpisanie spółki z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego nie może oznaczać, iż dany podmiot jest fikcyjny. Skoro spółki - dostawcy dla skarżącej - są podmiotami zarejestrowanymi w Polsce zgodnie z wymogami prawa, to nie można ich uznać za podmioty nieistniejące. Dlatego też nie można zgodzić się z wykładnią Sądu pierwszej instancji, iż podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u. to także podmiot ujęty we właściwych rejestrach, ale niedokonujący transakcji. Skoro bowiem podatnik VAT i dostawa to okoliczności obiektywne, to nie ma znaczenia, czy dany podatnik rozlicza się z urzędem skarbowym, czy też nawet posługuje się cudzym numerem identyfikacji dla celów podatkowych. Co więcej, dla odliczenia naliczonego podatku VAT nie ma nawet znaczenia fakt, iż dostawca nie dopełnił obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT. Istotny jest bowiem fakt dokonania czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, potwierdzony wystawieniem faktury VAT. Jest to też zgodne z art. 167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE. Żaden z tych przepisów nie przewiduje konieczności rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. Art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. z pewnością nie obejmuje natomiast sytuacji, w której dostawa towarów jest dokonywana przez podatnika ukrywającego swoją tożsamość podatkową (przez kradzież tożsamości podatkowej innego podatnika) lub nierozliczającego się z urzędem skarbowym. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył też, że konieczność odrębnej oceny podmiotów występujących w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji mających znaczenie dla podatku od towarów i usług jest widoczna w polskim orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Rzeszowie z 13 grudnia 2007 r. (I SA/Rz 329/07), gdzie podniesiono, że jeśli podatnik nie wiedział o nieuczciwości podatkowej swojego dostawcy, to nie traci prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, a wszelkie działania podatników, na które inny podatnik nie miał wpływu nie mogą go obciążać (tak też ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., sprawy połączone C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innym orzeczeniu wskazano na to, że dla prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT nie ma znaczenia to, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił należny podatek VAT (WSA w Olsztynie w wyroku z 30 grudnia 2008 r., I SA/Ol 473/2008), a w wyroku NSA z 18 września 2008 r. (I FSK 1126/07) podkreślono, że nawet gdy na wcześniejszym etapie wprowadzono do obrotu towar pochodzący z przestępstwa, to inni podatnicy, którzy faktycznie ten towar nabyli na późniejszym etapie obrotu, nie mogą być pozbawienia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując prezentowane przez siebie dotychczas stanowisko.

4. Pismo procesowe skarżącej

4.1. W piśmie procesowym z 1 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii prawnej z 30 listopada 2011 r., podnosząc, że opinia ta potwierdza stanowisko strony, że dokonywane prze nią transakcje nie odbiegały od transakcji zwyczajowo dokonywanych w W., co przy braku dowodów na świadomy udział skarżącej w dziś już znanych praktykach oszustw podatkowych dostawców handlujących w tym miejscu nie może obciążać podatkowo spółki jako strony nabywającej tam towary w latach poprzednich. Nadto przedmiotowa opinia wskazuje, że istniejąca – a więc wpisana do KRS – osoba prawna, która nierzetelnie rozlicza podatki z właściwym organem podatkowym, nie może być utożsamiana z podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje

5.1. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p.

W ocenie strony skarżącej WSA nie dostrzegł, że organy podatkowe nieprawidłowo i w sposób niekompletny zebrały materiał dowodowy, bo pominięto wnioski dowodowe spółki, że występują sprzeczności ustaleń organu z zebranym materiałem co doprowadziło do utrzymania stanu faktycznego sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym.

Przepis art. 122 O.p. wyraża jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie (art. 180 i art. 188 O.p.). Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powyżej wskazanych przepisów postępowania, a organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy. Wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, że to właśnie analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia tezę organów, iż zakwestionowane transakcje dokonywane przez spółkę na terenie C. w W. faktycznie nie miały miejsca.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do tych argumentów skargi kasacyjnej, w których jej autor podnosi, iż organy, a za nimi WSA, pominęły tę istotną dla sprawy okoliczność, że spółka dokonywała wywozu na Litwę zakupionego towaru w postaci odzieży. Zwrócić należy w związku z tym uwagę na fakt, że w sprawie nie kwestionowano sprzedaży towaru, natomiast zakwestionowano czynności zakupu od podmiotów wskazywanych na fakturach. A więc sprawa dotyczy podatku naliczonego związanego z czynnościami zakupu towaru. Sam zaś fakt, że spółka wykonywała czynności sprzedaży, nie przesądza kwestii związanych z zakupem. Zatem wskazywanie, że został naruszony przepis art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentów organów podatkowych Litwy, czy pisma kontrahenta litewskiego potwierdzającego dostawę towaru, nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż dowody te nie dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co winno mieć miejsce zgodnie z art. 188 O.p.

Jeśli chodzi o pozostałe dowody, które opisywane są w skardze kasacyjnej, jako te których organ nie uwzględnił, co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, to znamienne jest, że znakomita ich większość nie wskazuje wprost na zaistnienie zakwestionowanych czynności, ale za ich pośrednictwem strona wskazuje, że możliwe były różne konfiguracje jeśli chodzi o siedziby firm inne niż C., a posiadanie boksu, albo odwrotnie - posiadanie siedziby w W., mimo że nie było się najemcą boksu, na co powoływane są faktury z 2010 r., jak i firmy, które nie były przedmiotem ustaleń w sprawie, jak i spis rozmów przeprowadzonych z administratorem C.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także szereg dokumentów (pisma z urzędów skarbowych), nieuwzględnionych jego zdaniem przy ocenie całości zgromadzonego materiału, z których wynika, że niektóre z firm były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, składały stosowne deklaracje, a niektóre były osobami prawnymi wpisanymi do Krajowego Rejestru Sądowego. Dotyczyło to: S. sp. z o.o., V. sp. z o.o., N. sp. z o.o., V. sp. z o.o., N. sp. z o.o., H. sp. z o.o., P. sp. z o.o. Wobec tego takie podmioty, osoby prawne, posiadające status podatnika VAT, składające deklaracje, nie mogą być uznane za podmioty fikcyjne, nieistniejące, dokonujące fikcyjnych dostaw. Odnosząc się do takiego uzasadnienia sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że aby zarzuty tego rodzaju odniosły pożądany skutek, muszą być uzasadniane z uwzględnieniem i w odniesieniu do całego zgromadzonego materiału dowodowego. We wniesionym środku zaskarżenia pomija się zupełnie, jakby nie istniały, następujące okoliczności ustalone przez organ, i przedstawione także w zaskarżonym wyroku, a to: nieistnienie firm pod wskazanymi adresami (A., P., N., H., N., B., V., N., V., F.) niemożność skontaktowania się z właścicielami, faktury wystawiane komputerowo, wskazywanie miejsc wystawienia C. (A.), W. (V.), S. (F.), składanie deklaracji podatkowych, ale niepodpisanych, nadsyłanych z urzędu pocztowego w W., zapłata za towar gotówką (nawet tych o znacznej wartości powyżej 15 000 EUR), organizowanie sprzedaży przez jedną osobę, tj. Azjatę N., którego nie udało się zidentyfikować, ani nawiązać kontaktu w postępowaniu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do każdego z podmiotów oddzielnie, podając ww. jak i inne jeszcze okoliczności tych firm dotyczące. Wymienił wnioski dowodowe skarżącej, opisał je i odniósł się do nich stwierdzając, że organy nie naruszyły przepisów odmawiając ich przeprowadzenia, co należy w pełni zaaprobować. Jak słusznie wskazał WSA wnioski dowodowe wskazywane przez spółkę nie mogły wnieść do sprawy niczego nowego, a jak celnie zauważył Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku starania skarżącej zmierzające do wykazania możliwości funkcjonowania, nie zawsze prawidłowych, praktyk na targowisku w W., nie mogły przesądzić o prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z konkretnych faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje.

Tak więc w konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak również przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ w sporządzonym uzasadnieniu WSA wskazywał ustalenia faktyczne dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe 2007 roku. Nadto Sąd nie naruszył tego przepisu poprzez wskazanie w uzasadnieniu dwóch podstaw prawnych pozbawienia spółki prawa do odliczenia. Przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (mylnie określonych jako przepisy Ordynacji podatkowej), odwołując się właśnie do ich treści WSA stwierdził, że skargą nie podważono istotnych ustaleń, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Dalej Sąd wskazał także, że część podmiotów nadto nie istniała, przy czym zaznaczył, że za podmiot nieistniejący należy rozumieć taki podmiot, który zachowując formalne pozory istnienia, faktycznie nie dokonuje rzeczywistych czynności w życiu gospodarczym. Z takim także rozumieniem pojęcia "podmiot nieistniejący" należy się zgodzić, co w istocie rzeczy, jak to zauważono w zaskarżonym wyroku, sprowadza się do stwierdzenia, że czynności te nie zostały wykonane. Wobec tego twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie opowiedział się za konkretną podstawą materialno-prawną rozstrzygnięcia, nie polega na prawdzie.

Wobec uznania za bezskuteczne zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, za nietrafne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Przy prawidłowo ustalonym, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom prawa materialnego, jeśli chodzi o ich zastosowanie.

5.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawa materialnego godzi się podnieść, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, iż na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana, a faktura zawiera faktyczne informacje co do podmiotu wystawiającego ten dokument, pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z podanych wyżej powodów nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez WSA art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W argumentacji przywołanej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu wskazano, że nie może on być stosowany, gdy dostawca nie jest podatnikiem rzetelnym. W rozpoznawanej zaś sprawie znakomita większość sprawdzonych dostawców była niemożliwa do odnalezienia. Stąd też nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest uznanie, że podmiot nieistniejący to także podmiot ujęty w rejestrze przedsiębiorców oraz podatników VAT. To, że formalnie dokonane są rejestracje, wskazane dane, a w rzeczywistości podmiot nie istnieje, pozwala na twierdzenie, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, a więc transakcje wykazane w fakturach zawierających dane z rejestrów w istocie nie miały miejsca.

Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądowo-administracyjne, czy TSUE, odnoszące się do tzw. dobrej wiary podatnika. Trudno dopatrzeć się w działaniach skarżącej dochowania należytej staranności, jeśli chodzi o wiedzę o dostawcach z uwagi na podane już wyżej okoliczności, czyli przeprowadzanie transakcji z jednym człowiekiem, Azjatą N., przy wielości dostawców wskazywanych na fakturach, zapłata gotówką, bez zainteresowania do kogo trafiają pieniądze, brak podjęcia prób sprawdzenia podawanych danych w urzędzie skarbowym, przy licznych i wartościowych transakcjach W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru, czego strona nie zdołała w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podważyć.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonej opinii prawnej, uznając, że biorąc pod uwagę jej treść, nie wnosi ona nic nowego w kontekście wywodów prawnych uzasadniających zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

5.5. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.