Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. - oddala skargę.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia M. P., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia postanowienia i akt sprawy wynika, że dnia [...] lipca 2015 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja podatnika VAT-7 za czerwiec 2015 r. wykazująca zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu postanowienia wskazał na czynności podjęte w kierunku zweryfikowania transakcji nabycia towarów przez podatnika i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie w celu zbadania zasadności wykazanego zwrotu [...] sierpnia 2015 r. wszczęto u podatnika kontrolę podatkową.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" poprzez wydanie postanowienia po upływie terminu na dokonanie zwrotu podatku;

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez wydanie skarżonego postanowienia bez uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane przez podatnika transakcje wymagają dokładnego zbadania w toku prowadzonej kontroli podatkowej, co uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. organ uzupełnił postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w ten sposób, że wskazał termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku "do dnia 30 kwietnia 2017 r." oraz sprostował treść pouczenia co do prawa zaskarżenia.

Wnosząc zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. podatnik powołał się na zarzuty i dowody wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2015 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego.

Z uzasadnienia postanowienia odnośnie do zarzutu uchybienia terminowi do przedłużenia zwrotu podatku wynikało, że wskazany w deklaracji podatkowej termin zwrotu nadwyżki podatku upływał [...] sierpnia 2015 r. natomiast postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało wydane przez organ i przekazane operatorowi publicznemu do doręczenia tego samego dnia – to jest w dniu [...] sierpnia 2015 r., a więc przed upływem terminu zwrotu. W tym kontekście organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2081/15, zgodnie z którym, dla zachowania terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania zwrotu.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy postanowił o uzupełnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. poprzez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku do dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz sprostował pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia do organu odwoławczego uwzględniając w ten sposób stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16,. Jednocześnie wskazał na wyrażony w niej pogląd o traktowaniu złożonych w terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa jako terminowo złożonych zażaleń.

Odnosząc się do celowości przedłużenia terminu zwrotu podatku organ odwoławczy powołał się na okoliczności wskazujące na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wyjaśnił, że istnieje potrzeba zbadania transakcji zakupu towarów od firmy L. Sp. z o.o., z siedzibą w P. (transakcji tych dotyczyły faktury: z dnia [...] czerwca 2015 r. o wartości netto [...] zł, z dnia [...] czerwca 2015 r. o wartości netto [...] zł oraz z dnia [...] czerwca 2015 r. o wartości netto [...] zł ujęte w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2015 r.) ponieważ podmiot ten do dnia 17 sierpnia 2015 r. nie złożył deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. do właściwego urzędu skarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano się również na informacje przedstawione przez organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 31 marca 2017 r. oraz zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że do tego organu od końca 2014 r. wpływają wnioski o przeprowadzenie kontroli transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym, a podmiotami podejrzewanymi o udział w oszustwach podatkowych polegających na wyłudzeniu podatku od towarów i uslug. Ponadto skarżący figuruje w systemie VIES jako podmiot dokonujący transakcji z czeską firmą T. s.r.o., która jest znikającym podatnikiem oraz z firmą L. s.r.o., podejrzewaną o udział w oszustwie karuzelowym (jako firma wiodąca). Żadna z otrzymanych informacji od obcych administracji podatkowych w sprawie transakcji wykazanych przez podatnika nie potwierdziła dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W sierpniu 2015 r. wystosowano wnioski do administracji podatkowych Bułgarii i Czech w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zadeklarowanych przez M. P. na rzecz E. I. Ltd., I. D.,1000 oraz T. s.r.o., T.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na wystąpienia do różnych organów mające na celu weryfikację zasadności zwrotu. Argumentował, że w celu uzyskania informacji o firmach transportowych, które miały świadczyć usługi transportowe przy realizowaniu transakcji handlowych z udziałem podatnika, organ pierwszej instancji skierował do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wnioski o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów w odniesieniu do samochodów, które przewoziły towar, będący przedmiotem nabyć i dostaw. W przypadku pojazdów będących przedmiotem leasingu wystąpiono do leasingodawcy o podanie użytkownika pojazdu. Jednocześnie wystąpiono z wnioskami do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem o informacje dotyczące logowania pojazdów w systemie viaTOLL oraz do Izby Celnej we W. Wydział Zarządzania Ryzykiem o informacje dotyczące logowania pojazdów w elektronicznym systemie poboru opłat na terenie Czech. W trakcie kontroli, wystosowano również wezwania bezpośrednio do właścicieli i użytkowników pojazdów, którymi miał być dokonywany transport towarów oraz występowano do właściwych organów podatkowych z wnioskami o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm wykonujących usługi transportowe i kierowców, którzy faktycznie świadczyli usługi w celu wskazania miejsca załadunku i rozładunku towarów w dniach wskazanych na listach przewozowych, tras przejazdu samochodów oraz ustalenia, czy towary opuściły terytorium Polski.

W ocenie organu odwoławczego wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za czerwiec 2015 r., podjęcie odpowiednich czynności w celu zbadania transakcji handlowych podatnika było celowe, a tym samym zasadne było przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT. Organ powołał się na przesłanki wynikające z treści przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być wydane, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i w tym celu prowadzone jest postępowanie w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na etapie weryfikacji zasadności zwrotu, organ podatkowy decyduje zaś wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że opisane czynności mające na celu dokładne zbadanie zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku podejmowane są w związku z podejrzeniem, że uczestniczył on w zorganizowanym łańcuchu dostaw towarów w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu tzw. transakcji karuzelowych, co - ze względu na ich złożoność - wymaga w ocenie organu wszechstronnej i wnikliwej analizy tych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na to postanowienie, skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z naruszeniem zasad wspólnego systemu VAT, tj. zasady neutralności, proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na dokonanie zwrotu VAT.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a na poparcie stawianego zarzutu przytoczył fragmenty wskazanej wyżej uchwały NSA podkreślając, że w jego ocenie doszło do rażącego naruszenia zasady neutralności, proporcjonalności i rozsądnego czasu na zwrot podatku z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu z 25 do 643 dni.

Podniósł również wadliwość skarżonego postanowienia z uwagi na niewskazanie w pierwotnym postanowieniu konkretnej daty zakończenia czynności weryfikacyjnych, a jego uzupełnienie w okresie późniejszym zdaniem skarżącego nie może konwalidować wydanego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2015 r.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą ocenie sądu jest nie tylko zasadność jego wydania w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale również prawidłowość tego rozstrzygnięcia pod względem formalnym w związku z dokonanym z urzędu jego sprostowaniem i uzupełnieniem w drodze postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r.

Zdaniem skarżącego postanowienie narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz było wadliwe pod względem formalnym, gdyż w osnowie nie zawierało poprawnie określonego terminu zwrotu podatku. Organ prezentował w tej kwestii stanowisko przeciwne w obu ze wskazanych kwestii, przy czym w argumentacji podnoszonej na poparcie swojego stanowiska, każda ze stron powoływała się na tezy uchwały NSA o sygn. I FPS 2/16.

Zauważyć należy, iż uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy przy tym zwrócić uwagę na użycie sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Nawiązując zaś do kwestii formy działania organu wskazać należy na przepis art. 274b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W świetle powoływanej przez strony postępowania uchwały NSA oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15, wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r., I FSK 1748/15).

Odnosząc te uwagi natury ogólnej do treści kontrolowanego postanowienia z dnia [...] za prawidłowe, w pierwszej kolejności, należy uznać sprostowanie zawartego w nim błędnego pouczenia poprzez zamieszczenie pouczenia o możliwości, trybie i terminie zaskarżenia.

W postanowieniu organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w brzmieniu przed jego sprostowaniem, zawarto bowiem pouczenie o braku środków zaskarżenia, co pozostawało w sprzeczności z treścią normy prawnej zawartej w art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast, stosownie do art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 tej ustawy w takiej sytuacji organ podatkowy może z urzędu w każdym czasie uzupełnić albo sprostować postanowienie co powoduje, że termin do jego zaskarżenia biegnie od doręczenia postanowienia o sprostowaniu (art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej).

Strona skarżąca kwestionowała legalność takiego postępowania organu, iż do dnia 17 stycznia 2017 r. (czyli ponad rok) nie była jej wskazana konkretna data do jakiej organ postanawia przedłużyć zwrot podatku, ponieważ datę taką organ wskazał dopiero w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r., uzupełniając swoje rozstrzygnięcie sformułowaniem "do dnia 30 kwietnia 2017 r."

Ponieważ strona nie kwestionuje jednak samej zasadności dokonania tego uzupełnienia, dla porządku jedynie wskazać należy, że w uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały I FPS 2/16 NSA podkreślając, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu – wskazał, że zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. prowadzenia działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu. NSA krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość respektowania wymagania dokonywania zwrotu w rozsądnym terminie oraz zachowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął.

Mając na względzie przytoczone powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy stwierdzić, że postanowienie organu podatkowego z dnia [...]. zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", poprzez uzupełnienie (postanowieniem z dnia [...]) jego osnowy datą dzienną "tj. do dnia 30 kwietnia 2017 r." czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale. Tego rodzaju sformułowanie osnowy postanowienia było zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w omawianej uchwale, zatem utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy tego rozstrzygnięcia, z omawianych względów nie narusza prawa.

W wyroku NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15, odwołującym się również do powoływanej uchwały NSA, Sąd ten wskazywał, że "ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony". W świetle tego poglądu wskazanie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu, z zachowaniem trybu określonego w art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czyli poprzez uzupełnienie postanowienia, należy postrzegać jako skuteczne przywrócenie prawidłowego brzmienia osnowy rozstrzygnięcia i w efekcie oceniać jako zgodne z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Odpowiadając na argumenty skargi wskazać też trzeba, że uzupełnienie postanowienia nie stanowi kolejnego przedłużenia terminu zwrotu lecz w ten sposób dopełnia jedynie pierwotne rozstrzygnięcie poprzez wskazanie terminu zwrotu nadwyżki podatku za pomocą daty dziennej.

Zwrócić należy nadto uwagę, że przepisy art. 231 Ordynacji podatkowej nie wyznaczają ram czasowych dla uzupełnienia postanowienia. Wobec tego trzeba przyjąć, że organ podatkowy uzupełniając je w dniu [...] stycznia 2017 r. działał zgodnie z prawem i jego wykładnią dokonaną w powoływanej wyżej uchwale NSA. W piśmiennictwie wyraża się pogląd, że uzupełnienie rozstrzygnięcia (w rozpoznawanej sprawie – postanowienia) doprowadza je do zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, usuwa jego wadę naruszającą przepis procesowy i to niezależnie od przyczyn, które tę wadę spowodowały (przeoczenie faktów i prawa, błąd techniki sporządzania). Rozstrzygnięcie, które nie zostanie uzupełnione w trybie przewidzianym w art. 213 Ordynacji podatkowej, w toku kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny powinno być uznane za kwalifikujące się do uchylenia (...) – por. J. Borkowski B. Adamiak, Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016, s. 1086.

Nie można też przyjąć, jak utrzymuje skarżący, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku nastąpiło po upływie terminu zwrotu, z tą argumentacją, iż dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 1 lub ust. 6 ustawy o VAT, niewystarczające jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, lecz koniecznym jest wydanie tego postanowienia oraz jego doręczenie w określonym terminie podatnikowi. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył w dniu [...] lipca 2015 r. deklarację VAT-7 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w dwudziestopięciodniowym terminie, który upływał 21 sierpnia 2015 r., przy czym w związku z wszczęciem kontroli podatkowej ([...] sierpnia 2015 r.) organ podatkowy postanowieniem z [...] przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu, który – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – wyraził pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nabiera mocy prawnej w dniu jego wydania, a nie doręczenia pisma podatnikowi. W ocenie Sądu, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie po upływie ustawowego terminu na zwrot podatku, gdyż decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1417/16). Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ, że przyjęcie koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/15).

Tymczasem nie było w sprawie sporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...]. Zatem 25-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej w dniu [...] lipca 2015 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., upływał z dniem 21 sierpnia 2015 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, mimo iż doręczone po upływie tego terminu, wydane i wyekspediowane zostało jeszcze przed jego upływem (nadano je w placówce pocztowej 18 sierpnia 2015 r.), co pozwala uznać je za prawidłowe oraz skuteczne.

Odnosząc się następnie do terminu, na jaki przedłużono skarżącemu zwrot podatku (strona uważa, że w sprawie naruszono zasadę "rozsądnego czasu na zwrot) oraz do samej zasadności przedłużenia terminu zwrotu wskazać trzeba, że organ podatkowy postanawiając o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani – co należy podkreślić - o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13), co wprost wynika z treści zdania drugiego w ustępie drugim artykułu 87 ustawy o VAT. Sformułowanie użyte w treści tego przepisu, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Dlatego w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15).

Pojęcia "rozsądnego terminu zwrotu", użytego w przytaczanych przez skarżącego orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 18 października 2012 r., C - 525/11, oraz 24 października 2013 r., C - 431/12), Trybunał nie wiąże z upływem określonego w sposób abstrakcyjny przedziału czasu, a z rzeczywistym badaniem zasadności zwrotu. Odpowiedni czas na zbadanie zasadności zwrotu, nie łamiący prawa podatnika do otrzymania zwrotu podatku w rozsądnym terminie, należy zatem oceniać z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, zgodnie z zasadą zarówno szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i – przede wszystkim – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Mówiąc inaczej, zasadniczo termin zwrotu determinowany jest okresem niezbędnym na zbadanie jego zasadności. Należy przy tym mieć na względzie, że wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku mogą wynikać, ze względu na mechanizm funkcjonowania podatku od wartości dodanej, nie tylko z przebiegu i charakteru transakcji dokonywanych przez podatnika, ale również przez jego kontrahentów. Trybunał Sprawiedliwości wskazuje z tego względu, iż nawet odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych nie narusza art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, jeżeli dokonywane jest badanie zasadności zwrotu. Łamie natomiast rozsądny termin zwrotu przedłużenie terminu zwrotu podatku, jeżeli z tym przedłużeniem nie wiąże się badanie zasadności zwrotu, a będzie ono podjęte dopiero po jakimś czasie.

Kontrolowane w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie spełnia te warunki. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu podatku było zweryfikowanie podstawy uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na obiektywne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych między podatnikiem a jego kontrahentem. Wątpliwości organu wzbudził fakt, iż firma L. spółka z o.o. (skarżący nabył od wymienionej firmy towary udokumentowane trzema fakturami VAT; dwie po [...] zł netto każda oraz jedna na kwotę [...] zł) nie złożyła za II kwartał 2015 r. deklaracji VAT-7K do właściwego organu podatkowego. Poza tym organ postanowił zbadać rzetelność transakcji podatnika z czeskimi podmiotami: T. s.r.o. i L. I., podejrzanymi o udział w oszustwach podatkowych, w związku z czym skierowano stosowne wnioski do administracji czeskiej. Przedsięwzięte zostały ponadto kolejne czynności mające na celu zweryfikowanie łańcucha dostaw wykonywanych z udziałem strony, również z firmą L. s.r.o. podejrzewaną o udział w oszustwie karuzelowym. Organ podatkowy powziął bowiem informację, iż skarżący figuruje w systemie VIES jako podmiot dokonujący transakcji z tymi podatnikami, co oznaczałoby, iż może brać udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Przedstawiona w kontrolowanym postanowieniu ocena istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 tej ustawy. Organ pierwszej instancji przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku ze względu na udział w transakcjach tzw. "znikających podatników".

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zawieranych przez skarżącego transakcji, a zatem istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku wynikającego z tychże transakcji. Jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu.

Nie są ponadto uzasadnione zarzuty naruszenia, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku, neutralności podatku od wartości dodanej, ani naruszenia zasady proporcjonalności. Należy bowiem zauważyć, iż przedłużenie zwrotu nie oznacza pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Zwrot podatku jest jedynie czasowo wstrzymany i będzie dokonany, jeśli tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu zostaną usunięte. Ponadto podatnik, który chce uzyskać zwrot podatku wykazany w deklaracji mimo wątpliwości co do zasadności jego zwrotu, może uzyskać ten zwrot w terminie wynikającym z treści art. 87 ust 2, jeżeli złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, jak o tym stanowi art. 87 ust. 2a ustawy o VAT. Jeżeli zaś w wyniku badania okazałoby się, że zwrot podatku był zasadny, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie). Podatnik może zatem, oferując zabezpieczenie majątkowe, uzyskać w terminie zwrot podatku, co spowoduje, że nie będzie zachwiana jego płynność płatnicza lub otrzymując odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej może uzyskać zwrot kosztów skorzystania z alternatywnego w stosunku do zwrotu podatku źródła finansowania działalności gospodarczej. Uwzględniając przytoczone regulacje, ograniczające w dużym stopniu negatywne dla podatnika skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku, przyjąć można, że to przedłużenie jest proporcjonalnym środkiem, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie naruszeniom prawa do zwrotu podatku.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., a postanowienie to zostało wydane jeszcze przed upływem ustawowego terminu zwrotu, co czyni je skutecznym. Zaskarżone orzeczenie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem i brak podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.