I SA/Gl 464/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-15	
Data wpływu	2025-04-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi I. sp.z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2025 r. nr 2401-IOV4.4103.10.2025.ASz UNP: 2401-25-037085 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.	
Uzasadnienie
1. I sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z 7 lutego 2025 r. nr 2401-IOV4.4100.10.2025.ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem - zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca:

1) zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach faktur potwierdzających nabywanie usług od podmiotów:

- K sp., z o. o. z siedzibą we W., dotyczących wykonania analizy rynku i strategii rozwoju oraz usługi doradczej na podstawie dwóch faktur VAT, rozliczonych w marcu i kwietniu 2016 r. w łącznej kwocie podatku od towarów i usług: 2.760,00 zł,

- C sp. z o.o. z siedzibą w S., dotyczących usług opisanych na stronach 47 i 48 decyzji na podstawie 10 faktur VAT, wystawionych w marcu - czerwcu 2016 r. w łącznej kwocie: 52.041,23 zł,

czym skarżąca naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. - u.p.t.u.),

- wymienionych w punkcie 2.3 decyzji dotyczących marca - maja 2016 r. w łącznej kwocie: 633,54 zł, nabycia te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną i ich odliczenie stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

2) zawyżyła wysokość podatku należnego poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży oraz uwzględnienie w deklaracjach podatkowych VAT-7:

- faktury VAT nr [...] z 31 marca 2016 r. podatek od towarów i usług: 184,00 zł, wystawionej dla G sp. z o. o. z/s w K1, dotyczącej usługi doradczej: kwota podatku wykazanego w powyższej fakturze stanowiła także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.,

- sprzedaży nieudokumentowanej na rzecz osób fizycznych na podstawie czterech dokumentów, wystawionych od kwietnia do czerwca 2016 r., w łącznej kwocie: 78,20 zł

czym skarżąca naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego, decyzją z 20 grudnia 2024 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej należności podatkowe za marzec - czerwiec 2016 r. w wysokościach, jak w sentencji.

2.2. Po wniesieniu odwołania od ww. decyzji, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, organ odwoławczy utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że biorąc pod uwagę okres niniejszego postępowania, dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2016 - czerwiec 2016 r. ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia w tym zakresie upłynąłby 31 grudnia 2021 r. Okres ten jednakże może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2 - 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że:

- organ pierwszej instancji w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2016 - czerwiec 2016 r., złożył 21 maja 2019 r. do finansowego organu przygotowawczego zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą, do którego załączono kserokopie protokołów kontroli podatkowej i dokumenty zgromadzone w jej toku. Przedłożony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego - skarbowego i stanowił pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania przygotowawczego w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633 - k.k.s.),

- w trakcie analizy materiału przed wszczęciem śledztwa nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 46 z późn. zm. – k.p.k.),

- w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania przygotowawczego dokonano wnikliwego badania przekazanych materiałów pod kątem kwalifikacji prawnej czynu,

- postanowieniem z 25 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okresy: marzec 2016 - czerwiec 2016 r. i wprowadzeniu przez to w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odnośnie: zawyżenia kwoty podatku należnego w następstwie wystawienia na rzecz G sp. z o. o., w sposób nierzetelny i ujęcia w rejestrach sprzedaży faktury VAT oraz nieudokumentowanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, która w rzeczywistości me miała miejsca; zawyżenia kwoty podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez K sp. z o. o. i C sp. z o. o., czym skarżąca zaraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące, w tym nienależne zwroty podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.,

- zawiadomieniem z 30 marca 2021 r., doręczonym skarżącej 6 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 70c o.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem ww. postępowania za ww. miesiące,

- w toku postępowania przygotowawczego uzupełniono materiał dowodowy, jednakże informacje te i dokumenty są podlegały wyłączeniu z jawności.

W rezultacie analizy przedstawionych zdarzeń organ stwierdził, że mają one wpływ na bieg terminu przedawnienia, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., dnia 25 marca 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o którym skarżąca została powiadomiona.

Zatem, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżąca miała wiedzę, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązania podatkowe nie wygasną na skutek przedawnienia. Analiza doręczonego zawiadomienia dokonana zgodnie z art. 70c o.p. ponad wszelką wątpliwość pozwala zauważyć związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniami skarżącej oraz umożliwia uzyskanie przekonania co do tego, że wszczęto dochodzenie w sprawie wystawiania i przyjęcia do rozliczenia nierzetelnych faktur za ten okres.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z 21 marca 2024 r., umorzył dochodzenie w przedmiotowej sprawie. Postanowienie to stało się prawomocne 7 maja 2024 r.

Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte postępowaniem po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli od 8 maja 2024 r.

W świetle powyższego stwierdzono, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2016 - czerwiec 2016 r., nie uległy przedawnieniu. Zatem organ odwoławczy miał prawo do orzekania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w przeprowadzonym postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte przez organy stanowisko, że charakter poszczególnych transakcji ze wskazanymi kontrahentami był pozorny, tj. ukierunkowany wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług, a strona miała świadomość w tym zakresie.

Dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec podatnika w ramach kontroli podatkowej, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, w tym decyzje podatkowe wydane dla bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, jak i treść zeznań i wyjaśnień zarówno poszczególnych świadków i stron uzasadniają stanowisko, że skarżąca poza fikcyjnymi i pozornymi transakcjami, od początku swojego istnienia nie wykazywała żadnych oznak prowadzenia działalności, nie posiadając potencjału do jej prowadzenia. Szeregiem dowodów wykazano, że głównym celem założenia spółki i kilkunastu innych podmiotów, w tym samym, czasie było użycie tożsamości tych podmiotów w oszustwie podatkowym, mającym na celu otrzymanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług.

Mechanizm oszustwa podatkowego był kilkuetapowy. W pierwszym etapie wykorzystano fakt posiadania przez jeden z podmiotów powiązanych (B sp. z o. o.), nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków, w znacznym stadium zaawansowania. W ostatnich dniach lutego i marca 2016 r. ww. podmiot fakturował kilkanaście transakcji w podobnych okolicznościach (większość 29 lutego 2016 r.), z czego 4 transakcje nastąpiły na rzecz podmiotów kontrolowanych przez M.S. (w tym 1 transakcja na rzecz strony). Na tym etapie, istota oszustwa podatkowego polegała na tym, że B sp. z o. o. nie uiściła należnego podatku od towarów i usług od tych transakcji, a nabywcy (w tym skarżąca), wystąpili o zwroty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Powyższe samo w sobie stanowi rażące naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Co więcej, sposób płatności za nieruchomości ustalono w taki sposób, że zapłata nie nastąpiła. W ten sposób B sp. z o.o. wyzbyła się majątku w postaci nieruchomości, nie otrzymując nic w zamian.

Jak wykazano w prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 11 grudnia 2017 r., transakcja ta na kwotę 1.300.000,00 zł, nigdy nie została przez stronę zapłacona i miała pozorny charakter. Spółka faktycznie nie dysponowała nieruchomością i nie prowadziła działań inwestycyjnych, czego dowodem jest brak jakiejkolwiek deklarowanej sprzedaży przez kolejne 7 lat.

W drugim etapie oszustwa podatkowego, podmioty (w tym skarżąca), które formalnie nabyły części nieruchomości położonej w B., dokonały fikcyjnego nabycia usług związanych z inwestycjami na tych nieruchomościach (usługi dozoru, usługi budowlane). Dotyczy to zakwestionowanych faktur wystawionych przez C sp. z o. o. W treści faktur jako przedmiot opodatkowania podano usługi, które były lub mogły być prowadzone na tych nieruchomościach.

Niezależnie od szeregu dowodów, wskazujących na pozorność transakcji nabycia nieruchomości oraz fikcyjność transakcji nabycia usług na tych nieruchomościach, wskazano na brak jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego oraz organizacyjnego dla takich transakcji. Jak wynika z zebranych dowodów, w chwili fakturowania spornych transakcji, inwestycja polegająca na budowie domów, na nieruchomości w B., była w znacznym stadium zaawansowania. Zatem trudno doszukać się uzasadnienia dla podziału inwestycji na kilkanaście części i przekazania jej prowadzenia kilkunastu nowo założonym podmiotom, posiadającym siedziby w różnych miastach Polski. Tym bardziej, że podmioty te nie zatrudniały pracowników i de facto nie wykazywały żadnych oznak powadzenia działalności.

Z powyższym, w pełni koresponduje fakt, że strona z wyjątkiem kilku transakcji z 2016 r., które uznano za fikcyjne, przez blisko 8 lat istnienia nie deklaruje żadnej sprzedaży, w tym z tytułu rzekomo nabytej nieruchomości i prowadzonych na niej inwestycji. Jak wykazano w toku postępowania, skarżąca od początku jej istnienia, jest podmiotem anonimowym na rynku, nie posiadała żadnego majątku (z wyjątkiem nieruchomości nabytej w wyniku transakcji pozornej, która nie została zapłacona), nie zatrudniała pracowników, a od dłuższego czasu jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym. Ponadto, jak wynika z akt sprawy – M.S. w okresie prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych reprezentował zarówno stronę, jak i kontrahenta.

Podobnie, jak w przypadku pozostałych nabyć, przywołano zasadnicze dla sprawy ustalenia dot. sytuacji finansowej spółki, która nie pozwalałaby na realizację inwestycji.

W przypadku transakcji fakturowanych przez stronę w okresie luty - czerwiec 2016 r., powiązania rodzinne posłużyły do przeprowadzenia szeregu pozornych lub fikcyjnych transakcji w celu próby uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. W tym zakresie zwrócono uwagę na ustalenia dot. sytuacji ekonomicznej skarżącej jak i kilkunastu nowo założonych spółek, które w lutym i marcu 2016 r. fakturowały transakcje nabycia nieruchomości. Strona, jak również inne podmioty, nie dokonały zapłaty za nieruchomości wycenione łącznie na kwoty kilkudziesięciu milionów złotych, co nie mogło by mieć miejsca, gdyby transakcje realizowano pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Nie ulega wątpliwości, że opisane transakcje były elementem oszustwa podatkowego z udziałem strony. Powyższe wyklucza zatem działanie strony w dobrej wierze.

Opisane okoliczności oraz powiązania między podmiotami jednoznacznie wskazują, że osoby reprezentujące podmioty wskazane na fakturach wiedziały, że uczestniczą w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych i miały pełną świadomość, że dokumenty, którymi się posłużyły nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i miały świadomość zaistniałych zdarzeń. Oczywistym jest, że gdy czynności wykazane w fakturach zarówno, po stronie zakupu, jak i sprzedaży nie zostały w rzeczywistości dokonane, zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Tym bardziej, gdy dany podmiot jest w pełni kontrolowany przez daną osobę i nie zatrudnia w tym czasie pracowników, jak miało to miejsce w przypadku strony. Podatnik, rozliczając podatek należny lub naliczony z takiej faktury, jest świadomy swojego oszukańczego działania, a w grę wchodzi tylko kategoria świadomego działania. Wobec powyższego, zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. i odmówiły zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stanowiący o terminie i sposobach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji, a także w swoim stanowisku zredagowanym do wniesionego przez skarżącego odwołania, opisał powyższą sprawę, wskazując, że termin przedawnienia zobowiązań nie upłynął,

- art. 121 o.p. mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. W niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika.

Jednak najbardziej rażącym naruszeniem prawa w powyższej kwestii było przyjęcie przez organy podatkowe, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej nie upłynął, a tym samym nie nastąpiło przedawnienie tych zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 1 o.p.,

- art. 122 o.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nie zebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji całego materiału dowodowego i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów,

- art. 191 w zw. z art. 2a o.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy. Przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne. Przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną i niepełną. A taka jest prawnie niedopuszczalna i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji, organ całkowicie pominął kwestię zawartą w art. 2a o.p.,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

- art. 86 u.p.t.u. poprzez rażące wręcz niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, tj. brak dokonania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, bezsprzecznie należnego stronie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania,

- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika w sytuacji, gdy organowi wiadomym jest, że rzeczywiste nabycie usług nie może stanowić czynności pozornej. Jest tak albowiem w przypadku, gdy określona w fakturze dostawa lub usługa została zrealizowana (tak jak w przedmiotowej sprawie), zastosowanie wobec wystawcy faktury VAT art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zwyczajnym nadużyciem. Zatem wystawione do tych transakcji faktury nie mogą być fakturami pustymi, o jakich stanowi wskazany wyżej i zastosowany przez organ przepis prawa. Zaś zastosowanie sankcyjnego przepisu w sytuacji posiadania przez organ wiedzy o rzeczywistym wykonaniu usług jest rażącym naruszeniem prawa,

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.), poprzez bezprawne nie uszanowanie przez organ pierwszej instancji tego jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa. Powyższy przepis ustawy został przez organ pierwszej instancji naruszony w skarżonej odwołaniem decyzji i to w sposób rażący. O tym, że sprawa wykonania usług kwestionowanych m. in. w skarżonej tym odwołaniem decyzji, została w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta, stanowi wyrok NSA I FSK 437/22 z dnia 22.06.2022 r. kwestię tę rozstrzyga - zdaniem odwołującej się - także wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1070/23 z dnia 19.07.2023 r. Wyrok ten co prawda jest na te chwile jeszcze nieprawomocny, ale z całą pewnością jest dla organu wydającego skarżoną odwołaniem decyzję ważna wskazówka do postępowania.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Po uchyleniu tych decyzji wniesiono o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu lub rozstrzygniecie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że o instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczą następujące okoliczności:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed formalnym zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń podatnika w toku postępowania/kontroli podatkowej,

-brak przejścia postępowania w fazę ad personam (brak postawienia zarzutów),

- bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania (brak relewantnych czynności).

- umorzenie dochodzenia 21 marca 2024 r.

Wskazuje to wyraźnie, iż dochodzenie zostało wszczęte tylko po to, aby instrumentalnie dokonać fikcyjnie zawieszenia biegu przedawnienia.

Organ bardzo poważnie potraktował otrzymane zawiadomienie, gdyż już po upływie 22 miesięcy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w tej sprawie. Następnie zaś po upływie kolejnych 36 miesięcy tenże finansowy organ przygotowawczy umorzył wszczęte 3 lata wcześniej dochodzenie.

Zatem prosta matematyka wskazuje, że organ finansowy "przetrzymał" u siebie sprawę przez 5 lat (bez 2 miesięcy) po to tylko aby ją, bez wykonania jakichkolwiek czynności dochodzeniowych po tym czasie umorzyć. Trudno chyba o bardziej jaskrawe dowody na całkowicie instrumentalne wszczęcie dochodzenia karno-skarbowego niż uczyniono to w tym konkretnym przypadku. Wskazania przy tym wymaga, iż w postępowaniu tym umorzone ono zostało w fazie in rem. Nie wydano nawet postanowienia, ani nie przedstawiono nikomu żadnych zarzutów.

Dalej wskazano, że spółka C ze S. nie zgodziła się z wydanymi wobec niej decyzjami i przeprowadziła drogę prawną do określenia właściwej oceny i prawa w stosunku do niej. W chwili obecnej nie ma w obiegu prawnym decyzji dotyczących spółki C , na których organ w K. opiera swoją decyzję.

Jedynym obowiązującym dokumentem dotyczącym spółki C jest obecnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28.05.2024 r., I SA/Gd 1070/23.

Wydając wyrok we wskazanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną decyzję Dyrektora lAS w części dot. zastosowania wobec skarżącej przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tej kwestii Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "rozstrzygając natomiast w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, iż wadliwie zastosowany został podany przepis prawa, w związku z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22.

(...) Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę pominął jednakże w swojej ocenie okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 437/22 uznał, że co do spornych faktur wystawionych przez podmioty; przez E oraz C1 sp. z o.o., towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącej, nawet przez inny podmiot, niż wystawca faktury.

(...) Zatem należy uznać, że mogła również nastąpić ich dalsza odsprzedaż przez Skarżącą. Dysponowanie towarem, który mógłby być w powyższych okolicznościach przedmiotem dalszej sprzedaży nasuwa wniosek o niezasadnym zastosowaniu w tym zakresie tj. w powiązaniu z fakturami zakupu wystawionymi przez E oraz C1 sp. z o.o. przepisu art. 108 u.p.t.u.

W tym przypadku. Sąd stwierdził, że Dyrektor lAS dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 108 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 170 i art. 153 p.p.s.a poprzez pominięcie w tym zakresie oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt IFSK 437/22. (...)."

Skoro zatem umowny kontrahent skarżącej się tj. spółka C dysponowała towarem, który mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży, to spółka I mogła ten towar nabyć, otrzymaną fakturę zaksięgować w księgach rachunkowych, wykazać ją w deklaracji podatkowej VAT-7 , rozliczyć podatek VAT i wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2025 r. skarżąca powieliła swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec-czerwiec 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

5. Sąd w pierwszej kolejności badał jednakże zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie, albowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (7 lutego 2025 r.). Twierdzi bowiem, że postanowieniem z 25 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okresy: marzec 2016 - czerwiec 2016 r. i wprowadzeniu przez to w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odnośnie: zawyżenia kwoty podatku należnego w następstwie wystawienia przez skarżącą na rzecz G sp. z o. o., w sposób nierzetelny i ujęcia w rejestrach sprzedaży faktury VAT oraz nieudokumentowanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, która w rzeczywistości me miała miejsca; zawyżenia kwoty podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez K sp. z o. o. i C sp. z o. o., czym skarżąca zaraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące, w tym nienależne zwroty podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p., zawiadomieniem z 30 marca 2021 r., doręczonym skarżącej 6 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 70c o.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem ww. postępowania za ww. miesiące,

Jednakże w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

W sprawie znajdzie przy tym zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z kolei z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika także, że:

i) Ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a w konsekwencji badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można ograniczać jedynie do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione aby zaistniał skutek z mocy prawa.

ii) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.

iii) Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.,

iv) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

A zatem jak wynika z powyższej uchwały, sąd administracyjny pierwszej instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, powinien ustalić, czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przy czym, sąd administracyjny pierwszej instancji musi pamiętać, że "nie może ocenić wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie zatem uznano, że ww. organy mogą nadużywać (wykorzystywać niezgodnie z celem) instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Co istotne także badanie, czy w konkretnej sprawnie nie zaistniała powyższa nieprawidłowość należy do kognicji sądów administracyjnych pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a.

6. Organ odwoławczy, brak podstaw do twierdzeń o instrumentalności postepowania karnego skarbowego wszczętego w nn. sprawie i to dopiero na etapie odpowiedzi na skargę (co nie ma jednak przesądzającego charakteru) wywodzi z tego, iż w dacie wszczęcia dochodzenia pozostawało 9 miesięcy do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli i postępowania podatkowego (nie uszczegółowiono jednakże o jakie dowody chodzi). Dalej organ podaje, że w nn. sprawie nie wstąpiła sytuacja braku aktywności organu prowadzącego postepowanie przygotowawcze, w toku którego uzupełniono materiał dowodowy, jednakże informacje te i dokumenty są wyłączone od ujawnienia stronie. Organ odwoławczy ocenił dokonane czynności i stwierdził, że stanowią one logiczny ciąg zdarzeń.

Przedstawioną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego przemawiającą za brakiem instrumentalności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego Sąd uznaje za nieprzekonującą, gdyż jego zdaniem zarówno przebieg postępowania podatkowego w szczególności jego postęp w aspekcie kilku letniego okresu prowadzenia oraz analiza dynamiki i przebiegu postępowania karnego-skarbowego wskazuje, że organy wykorzystały instrumentalnie okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

Należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w nn. sprawie przedawniało się z końcem 2021 r. Postępowanie karno-skarbowe w sprawie wszczęto 25 marca 2021 r., a więc 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie postępowanie podatkowe było na stosunkowo wczesnym etapie - decyzja organu pierwszej instancji została wydana 26 maja 2021 r. Było zatem dla organu pierwszej instancji oczywiste, że ewentualne postępowanie odwoławcze nie skończy się przed upływem terminu przedawnienia. I tak też się stało, bowiem dopiero 28 marca 2024 r. została wydana decyzja w pierwszej instancji. Co więcej mocą, której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji na mocy art. 233 § 2 o.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy wówczas zgromadzony tj. w 2024 r. nie pozwalał na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygniecie merytoryczne. Zatem należy zadać pytanie – jakimi dowodami na dzień wszczęcia dochodzenia w 2021 r. dysponował organ postępowania przygotowawczego, które wskazywałyby na istnienie uzasadnianego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, jeżeli po upływie trzech lat Dyrektor IAS stwierdza, że organ pierwszej instancji dokonał głównie ustaleń pośrednich, nie dokonał przesłuchań świadków, nie podjął próby przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów bezpośrednich mających na celu weryfikację rzetelności transakcji udokumentowanych posiadanymi przez skarżącą fakturami sprzedaży i zakupu (str. 28 decyzji z dnia 28 marca 2024 r.).

W ocenie Sądu ta okoliczność wywołuje istotne wątpliwości czy inicjując postępowanie karne skarbowe, organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie jego oceny, która pozwoliłaby na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, czego wymaga regulacja zawarta w art. 303 k.p.k.

Stosownie do ostatnio powołanego przepisu, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Pojęcie to jednak jest zdekodowane w doktrynie prawa karnego, gdzie wskazuje się, że przez pojęcie to należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy kodeksu karnego, trzeba zauważyć, że ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (szerzej zob. J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora Janusza Tylmana, pod red. T. Grzegorczyka, Warszawa 2011., s. 175–182). Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Usunięciu wątpliwości może służyć uregulowana w art. 307 k.p.k. instytucja czynności sprawdzających (zob. J. Grajewski, S. Steinborn w L. Paprzycki [red] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX el.). Wymóg "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa" jako podstawy wszczynania postępowania oznacza z jednej strony, że organ władny do podjęcia tej decyzji nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, lecz wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia owego przestępstwa doszło. Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione.

Wszczynając zatem dochodzenie w marcu 2021 r., trudno ustalić inną niż chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczność, która wywołała w organie podatkowym i organie postępowania przygotowawczego przekonanie o konieczności wszczęcia dochodzenia.

Nadto w uchwale z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 1/21) stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się właśnie takiej bierności, z uwagi na brak prowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych, a nadto z uwagi na zawieszenie w 2023 r. postępowania karnego-skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. i w konsekwencji jego umorzenie z uwagi na przedawnienie karalności, co miało miejsce 21 marca 2024 r.

Należy zwrócić także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), stwierdził, że celem wprowadzenia tego rodzaju regulacji (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) było szeroko rozumiane "dobro" postępowania podatkowego, w tym potrzeba zagwarantowania, że zawieszenie postępowania zapewni dodatkowy czas organom podatkowym na analizę materiału dowodowego pozyskanego w prowadzonym równolegle postępowaniu przygotowawczym. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w korelacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 181 o.p. wskazującej, że ten ostatni przepis został ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznano tym samym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazuje, że organ nie podjął w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącej. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 sierpnia 2023 r. wynika, że czynności podjęte w ramach dochodzenia miały charakter jedynie formalno-techniczny. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej spółki, miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

W sytuacji bowiem, gdy organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podjąć i nie podjął żadnych samodzielnych czynności dowodowych, zawieszając to postępowanie w dniu 17 lutego 2023 r., jednoznacznie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej, motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie można akceptować sytuacji wszczynania postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w celu kontynuowania niezakończonego postępowania podatkowego, którego rezultaty ewentualnie mogą później zostać wykorzystane w postępowaniu karnoskarbowym - (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1319/23).

Jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to jednak w niniejszej sprawie, nie wykazano, jakie było uzasadnienie do zawieszenia postępowania karnoskarbowego by w konsekwencji je umorzyć. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Zwrócić należy też uwagę na to (i choć nie jest to kwestia przesądzająca o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, niemniej jednak w realiach niniejszej sprawy jest ona również ważna, gdyż mogłaby przekonać, że do wszczęcia o takim charakterze nie doszło), że nie miało miejsca przekształcenie wszczętego postepowania z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie).

Wobec powyższego, argumenty i stanowisko organu odwoławczego, mające przeczyć instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę, a wszelkie pozostałe okoliczności jak np. nikła aktywność organu w postępowaniu karno-skarbowym, brak samodzielnych czynności dowodowych uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie Sądu - nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania.

Reasumując, należy stwierdzić, że z całokształtu przedstawionych przez Sąd w treści niniejszego uzasadnienia okoliczności, tj. zawieszenia postępowania karnego-skarbowego i w konsekwencji jego umorzenia z uwagi na przedawnienie karalności, znikomej aktywności organów ścigania nakierowanej na zamiar pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie jawi się zasadny i udowodniony. Istotne wątpliwości Sądu wywołuje ponadto okoliczność czy wobec uchylenia w 2024 r. decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organy ścigania inicjując postępowanie karne-skarbowe w 2021 r. dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, o czym mowa w art. 303 k.p.k.

7. Wobec powyższego w ocenie Sądu wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, stąd zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając zasadność powyższych zarzutów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd zaniechał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie, albowiem organ nie wskazał jednoznacznie, że w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. W sytuacji braku takich przesłanek, obowiązkiem organu odwoławczego, będzie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.

8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 1500 zł.