Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. F. oraz Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 557/15 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargi kasacyjne.

1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., I SA/Lu 557/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego – jako członka zarządu sp. z o.o. - za zaległości podatkowe

spółki z tytułu zobowiązań wynikających z deklaracji dla podatku

akcyzowego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2003 r. oraz za miesiąc kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaznaczył, że spółka za okres od kwietnia do sierpnia 2003 r. składała deklaracje w podatku akcyzowym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast za kwiecień 2004 r. złożyła deklarację do Naczelnika Urzędu Celnego. Wynikające z tych deklaracji kwoty w łącznej wysokości 3.798.080,00 zł nie zostały uregulowane.

Dyrektor Izby Celnej w B., nie podzielając zarzutów odwołania, decyzją z dnia 5 listopada 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Lu 32/10, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, w jakiej dacie zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki oraz czy za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek złożony dnia 29 czerwca 2004 r.

Sąd nakazał organowi uwzględnić, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jednego z kilku członków zarządu wymaga wykazania, iż stosowne postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało wobec wszystkich osób, które mogą ponosić odpowiedzialność za konkretną zaległość podatkową.

3. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w B. zauważył, że przed wszczęciem postępowania w sprawie niniejszej nie wystawiono tytułów wykonawczych w odniesieniu do należności podatkowych za miesiące czerwiec - sierpień 2003 r. i kwiecień 2004 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione przesłanki wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w tych miesiącach i umorzył postępowanie w tej części.

W zakresie momentu właściwego do złożenia wniosku organ wskazał, że już

w dniu 23 września 2000 r. walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie finansowe spółki za 1999 r., zamykające się stratą netto w kwocie 791.464,40 zł, zauważając przy tym w sprawozdaniu, iż wystąpił duży niedobór środków finansowych. Zobowiązania przekroczyły majątek spółki, wystąpiła konieczność odbudowy kapitałów własnych i pozyskanie płynnych środków obrotowych niezależnie od podjętych działań organizacyjnych mających na celu uzyskanie dodatniej rentowności na produkcji. W tej sytuacji zarząd spółki przedłożył zgromadzeniu wniosek, by podjęto uchwałę co do bytu prawnego spółki. Organ wskazał, że nie można uznać za zgłoszony we właściwym czasie wniosku wniesionego kilka lat później, dopiero w dniu 29 czerwca 2004 r.

Organ podkreślił, że organy prowadziły odrębne postępowania przeciwko trzem członkom zarządu spółki i w stosunku do każdego z nich wydano odrębne decyzje orzekające o ich odpowiedzialności.

Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 116 § 1, art. 108 § 1, art. 92 § 1 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) na skutek utrzymania w mocy decyzji, w której nie wskazano na

odpowiedzialność solidarną skarżącego wraz z pozostałymi dwoma członkami zarządu, co w konsekwencji naruszyło równocześnie przepis art. 376 §1 k.c.

w związku z art. 91 ord. pod. wobec pozbawienia skarżącego możliwości realizacji ustawowego prawa regresu;

- art. 116 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 92 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.- dalej zwanej: Pr.u.p.) - poprzez obciążenie skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych spółki, naliczonymi m. in. za okres od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o jego odpowiedzialności, pomimo iż odpowiedzialność członka zarządu w stosunku do spółki ma charakter subsydiarny, a tym samym nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama spółka.

4. Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., I SA/Lu 769/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że organ zignorował pogląd, którym był związany, iż okoliczność, że strata spółki przewyższała sumę kapitałów: zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, nie świadczy sama

w sobie o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.).

Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie obciążenia skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył,

iż organ odwoławczy winien mieć na uwadze, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, w myśl którego przepisu art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych

w art. 92 ust. 1 Pr.u.n.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 173/13, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony uznał bowiem zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w kontekście nieprawidłowego uznania

w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy nie zrealizował wytycznych i pominął ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Lu 32/10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ ustalił, że już w dniu 22 września 2000 r. zarząd wiedział

o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd I instancji nie mógł zatem twierdzić, że organ nie wskazał "jednoznacznego wstecznego momentu odniesienia".

Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd, że odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna. Nie może on zatem ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sama spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z art. 92 ust. 1 Pr.u.n. należy uznać za normy szczególne

w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. i przyjąć, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie weźmie pod uwagę, iż skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie". Sąd ten będzie również miał na uwadze zakres, w jakim decyzja organu odwoławczego została zaskarżona.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w ustawowym terminie. Już w dniu 22 września 2000 r. zaistniał stan zobowiązujący zarząd do podjęcia działań w tym względzie. Nie można za wniosek złożony we właściwym czasie uznać wniosku złożonego dopiero w dniu 29 czerwca 2004 r.

Sąd I instancji zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 116 § 2 ord. pod.

(w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 169, poz. 1387 i obowiązującym do końca 2008 r.) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na zasadach określonych w § 1 tego artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Skarżący był członkiem zarządu spółki

z o.o. od dnia 10 listopada 2001 r. do dnia 14 lipca 2003 r. Od tego dnia został powołany w skład jednoosobowego zarządu i pełnił tę funkcję do ogłoszenia upadłości spółki. Zatem za uzasadnione sąd uznał prowadzenie postępowania

i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości tejże spółki oraz –na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. – za odsetki wynikające z niezapłaconego podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień i maj 2003 r. Jak wynika z akt sprawy egzekucja z majątku upadłej spółki z o.o. stała się bezskuteczna.

Sąd wskazał również, że to, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08). Brak wskazania w sentencji decyzji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich nie skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nawet bowiem przyjmując, że organy orzekające w sprawie naruszyły prawo, to nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skoro odpowiedzialność jest z mocy prawa odpowiedzialnością solidarną, to niewyartykułowanie tego wprost w zaskarżonych decyzjach nie oznacza, że organ zmienił jej zakres.

Podkreślił, że uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 92 ust. 1 Pr.u.p., niezmienionym od chwili wejścia w życie niniejszej ustawy, ze wskazaniem iż odpowiedzialność członka zarządu –jako osoby trzeciej- w stosunku do spółki jest subsydiarna, prowadzi do przyjęcia, że nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym niż sama spółka. W tym zakresie –jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny- normy wynikające z art. 92 ust. 1 Pr.u.n. należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. i z treści tych przepisów wywieść trzeba normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości (wyroki NSA z dnia: 15 kwietnia 2009 r., II FSK 60/08; 7 października 2011 r., I FSK 1534/10,

16 czerwca 2011 r.,I FSK 1297/10; 20 grudnia 2011 r.,I FSK 192/11). Niezgodne zatem ze wskazanymi normami jest obciążenie skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych spółki w części obliczonej za okres od daty ogłoszenia jej upadłości i w tym zakresie za zasadny sąd I instancji uznał zarzut skargi naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 92 ust. 1 Pr.u.n. Jak bowiem stanowi ostatni

z powołanych przepisów z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu jest zaś subsydiarna

w stosunku do odpowiedzialności samej spółki. Nie może on zatem ponosić odpowiedzialności w stopniu większym niż poniosłaby ją sama spółka. Sąd I instancji wydając wyrok w punkcie I sentencji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy kwiecień i maj 2003 r., w punkcie II orzekł, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, w punkcie III orzekł o zwrocie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi zarówno przez skarżącego jak i przez organ.

7A) Skarżący powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 135 p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie naruszającej prawo decyzji organu

I instancji, a tym samym pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej

w granicach sprawy, w której przyjęto odmienną wykładnię prawa materialnego

i procesowego od zawartej w zaskarżonym wyroku;

2) art. 152 p.p.s.a. - przez jego niewłaściwe zastosowanie przy ocenie wykonalności decyzji organu I instancji w związku z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), tj. poprzez nieobjęcie decyzji podatkowej w przedmiocie określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe wydanej przez organ I instancji rozstrzygnięciem na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe wniósł o:

- uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy niniejszej sądowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazał, że mimo częściowego korzystnego dla niego rozstrzygnięcia orzeczenie sądu zapadło z naruszeniem przepisów postępowania. Sąd bowiem w sentencji nie orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji i nie orzekł o niepodleganiu wykonaniu także decyzji organu II instancji. Decyzja obciążająca skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych spółki naliczonymi m.in. za okres od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego była decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. To ta decyzja jako pierwsza wydana została niegodnie ze wskazanymi przepisami. Uchylona w wyroku decyzja organu II instancji jedynie utrzymywała w mocy tę, od samego początku nieprawidłową.

7B) Organ powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 190 p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny

w orzeczeniu z dnia 25 lutego 2015 r. poprzez wyeliminowanie

z obrotu prawnego decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień 2013 r. i maj 2003 r. wraz z odsetkami, podczas gdy z przedmiotowego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jedynie obowiązek wyeliminowania takiej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie w stosunku do odsetek dotyczących okresu od dnia ogłoszenia upadłości tj. od dnia 30 lipca 2004 r. i nadal,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak odniesienia się sądu I instancji

w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w jaki sposób związanie oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego o spóźnieniu skarżącego ze złożeniem stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uzasadniającego orzeczenie

o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe determinowało konieczność wydania orzeczenia eliminującego taką odpowiedzialność, co do zasady.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o:

zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie odsetek od dnia ogłoszenia upadłości, zaś w pozostałym zakresie oddalenie skargi,

ewentualnie:

uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu.

8. Wskazać należy, że sprawa była rozpoznawana już przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 173/13, uchylił wyrok sądu I instancji z dnia 28 września 2012 r., I SA/Lu 769/11 i wskazał, że rok 2000 był właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem już w 1999 r. pojawiły się problemy finansowe spółki, zatem przyjęty wcześniej

w postępowaniu rok 2004 jest zbyt późnym terminem. Poza tym NSA podniósł

w uzasadnieniu wyroku, że członek zarządu odpowiada subsydiarnie ze spółką

i jego odpowiedzialność nie może być większa, niż samej spółki. W tym zakresie Sąd wskazał, że: "normy wynikające z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego

i naprawczego należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. i z treści tych przepisów wywieść normę, iż odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości (zob. wyroki NSA z dnia: 15 kwietnia 2009 r., II FSK 60/08; 7 października 2011 r., I FSK 1534/10; 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10; 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Sąd I instancji po uchyleniu wyroku przez NSA ponownie rozpoznał sprawę, uwzględniając wytyczne sądu II instancji. Z tego powodu WSA w Lublinie stwierdził, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był rok 2000,

a nie 2004. Poza tym skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki bowiem pełnił funkcję członka jej zarządu i nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności za pomocą przesłanek egzoneracyjnych. WSA wskazał, że z racji tego, iż odpowiedzialność członka zarządu jest subsydiarna wraz ze spółką – to członek zarządu nie może odpadać za odsetki, za które spółka nie odpowiada.

Na tej podstawie WSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., I SA/Lu 557/15, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Uchylił ją w części za kwiecień 2013 r.

i maj 2003 r. bowiem za czerwiec – sierpień 2013 r. i kwiecień 2014 r. postępowanie zostało umorzone ze względu na niedoręczenie tytułów wykonawczych.

Co do zasady za uzasadnione należy przyjąć prowadzenie postępowania

i orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości spółki za miesiące: kwiecień i maj 2003 r., gdyż właściwy moment na zgłoszenie wniosku pojawił się już w 2000 r., a nie dopiero w 2004 r., czego skarżący nie dokonał

w terminie. Strona nie uwolniła się skutecznie od poniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe za kwiecień i maj 2013 r. i jednocześnie prawidłowo doręczono tytuły wykonawcze. Skarżący zatem powinien ponieść odpowiedzialność. Kwestia granicy tej odpowiedzialności (kwota zaległości z odsetkami lub bez ze względu na subsydiarną odpowiedzialność wraz ze spółką) powinna zostać skorygowana przez organ odwoławczy.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił, że sąd nie uchylił decyzji organu

tylko w części w zakresie odsetek, a uchylił całą decyzję. Tu należy wskazać, że końcowy efekt będzie taki sam. Taka sama kwota pojawi się w decyzji, jeżeli organ – mając na uwadze dotychczasowe wytyczne – wskaże ją bez odsetek, jak i gdyby sąd uchylił decyzję tylko w zakresie odsetek. Decyzja o odpowiedzialności członka zarządu co do istoty była prawidłowa i skarżący powinien ponieść odpowiedzialność.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił uznanie za niezasadne doliczenie odsetek do kwoty zaległości. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiedział, wskazując, że odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna. Nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sama spółka. Wynika to z tego, że art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. - zatem odpowiedzialność członka zarządu spółki

z o. o. za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości.

9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.