Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę

Decyzją z [...] października 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. ustalił M. S. (dalej jako: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.138,00 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej 9 lipca 2007 r. J. K. (dalej jako: "J. K."). W przedmiotowej sprawie nabycie spadku zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 czerwca 2015 r., I Ns 358/15, które uprawomocniło się 1 lipca 2015 r.

W dniu 10 maja 2021 r. do Urzędu Skarbowego w A. wpłynął wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] października 2015 r., nr [...], ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.138,00 zł od nabytego spadku po J. K. Do wniosku strona dołączyła m.in. korektę zeznania SD-3 oraz wyrok Sądu Okręgowego w Suwałkach I Wydział Cywilny z 14 lipca 2020 r., I C 397/18. Strona wskazała, że nieruchomość położona w A. przy ul. W. nie wchodzi do schedy spadkowej, gdyż przyznana została testamentem M. W. (dalej jako: "M. W.").

Postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...], Naczelnik US w A. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] października 2015 r., nr [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca i inni spadkobiercy J. K. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Suwałkach I Wydziału Cywilnego, sygn. akt I C 397/18, zostali zobowiązani do przeniesienia na M. W. przysługujących im udziałów we wspólności nieruchomości położonej w A. przy ul. W., obejmującej działkę nr [...] o powierzchni 0,0293 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem garażowym.

Decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], Naczelnik US w A. odmówił uchylenia ww. decyzji z [...] października 2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] stycznia 2022 r., nr [...].

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."). W opinii DIAS, organ pierwszej instancji uznał zasadność wystąpienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., albowiem skarżącej, jako obciążonej obowiązkiem wykonania zapisu testamentowego (zgodnie z postanowieniem sądu), przysługiwało prawo do pomniejszenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych o ciężar spadku, tj. wartość przysługującego udziału 1/24 wartości nieruchomości położonej w A. przy ul. W., a to w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d.").

DIAS wskazał przy tym, że strona nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 o.p.). W niniejszej sprawie skarżąca z wnioskiem o wznowienie zwróciła się do organu 10 maja 2021 r., natomiast wyrok Sądu Okręgowego w Suwałkach, zobowiązujący ją do przeniesienia przysługującego udziału we wspólności nieruchomości na M. W., zapadł 14 lipca 2020 r. Gdyby więc strona niezwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku w terminie do 31 grudnia 2020 r. zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania z uwagi na przysługujące jej prawo do pomniejszenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych o ciężar spadku, organ podatkowy po wznowieniu postępowania wydałby nową decyzję orzekającą co do istoty sprawy. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, mimo stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 o.p., nie miał innej możliwości, jak odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, skarżąca zwróciła uwagę na zawiłość postępowania i wniosła o wzięcie pod uwagę art. 5 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie wniosła o przyznanie nadpłaconego podatku za nieruchomość położoną w A. przy ul. W., ponieważ zaistniała sytuacja nie była zależna od strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Postępowanie to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z tych wad, otwiera to prawną możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową.

W analizowanym przypadku podstawę złożenia wniosku o wznowienie postępowanie stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W świetle przytoczonego przepisu, o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić jeżeli: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji.

Sąd zgadza się z organami obu instancji, że w sprawie istotnie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skarżąca bowiem, jako obciążona obowiązkiem wykonania zapisu testamentowego (zgodnie z orzeczeniem sądu), posiadała prawo do pomniejszenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych o ciężar spadku, tj. wartość przysługującego udziału 1/24 wartości spornej nieruchomości położonej w A.. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Suwałkach I Wydział Cywilny z 14 lipca 2020 r., I C 397/18, skarżąca, jak też inni spadkobiercy J. K., zostali zobowiązani do przeniesienia na M. W. przysługujących im udziałów we wspólności spornej nieruchomości położnej w A.. Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Do długów i ciężarów zalicza się m.in. koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zaistnienie przesłanki wznowieniowej z cytowanego wyżej przepisu o.p. jest zatem w sprawie bezsporne. Dla analizowanej sprawy kluczowe jest jednak zastosowanie przepisów art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz art. 68 o.p., które uniemożliwiły uchylenie decyzji ustalającej z 29 października 2015 r.

W myśl art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 (tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania) wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 (co w niniejszej sprawie jest bezsporne), lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Według art. 68 § 2 pkt 1 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W realiach niniejszej sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, zeznanie podatkowe SD-3 skarżąca złożyła już po upływie miesięcznego terminu określonego w art. 17a u.p.s.d., wobec czego nastąpiło wydłużenie biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do lat 5 (przy czym decyzja ustalająca została skarżącej doręczona 6 listopada 2015 r., zob. k. 18 akt administracyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z opóźnieniem. Termin wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r., tymczasem skarżąca z wnioskiem o wznowienie zwróciła się do organu dopiero 10 maja 2021 r. (data wpływu do organu), przy czym Wyrok Sądu Okręgowego w Suwałkach z 14 lipca 2020 r. uprawomocnił się 31 grudnia 2020 r. Jak słusznie zauważył organ, gdyby skarżąca niezwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku, w terminie do 31 grudnia 2020 r., zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania z uwagi na przysługujące jej prawo do pomniejszenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych o ciężar spadku, organ podatkowy po wznowieniu postępowania wydałby nową decyzję orzekającą co do istoty sprawy. Skoro jednak wniosek o wznowienie został złożony już po terminie, to nawet mimo stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., organ nie mógł wydać rozstrzygnięcia innego, niż odmawiające uchylenia decyzji ustalającej. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2020 r., I GSK 915/17, upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia (por. też wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1013/19; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający stwierdza zatem, że w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego, nie naruszając przy tym norm proceduralnych, tak w zakresie prowadzenia postępowania, jak i konstrukcji samego rozstrzygnięcia.

Powyższego stanowiska nie zmienia przy tym treść złożonego przez skarżącą środka odwoławczego. Przede wszystkim, jak zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, okoliczność zawiłości i stopnia skomplikowania postępowania, która dotyczy działu spadku, nie ma znaczenia dla sprawy niniejszej. Podobnie, art. 5 Kodeksu cywilnego, odnoszący się do nadużycia prawa podmiotowego, nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym opierającym się na przepisach o.p. O ile bowiem Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne, o tyle o.p. odnosi się do stosunków na linii organ podatkowy – podatnik.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).