Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7 055 (siedem tysięcy pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

E. Spółka z o.o.(dalej: Spółka, skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ)z [...] listopada 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji)z [...] września 2025 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.)za 2023 r. w kwocie 81 894,00 zł.

Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że NUS podejmując ww. rozstrzygnięcie wskazał w jego motywach, że [...] czerwca 2025 r. wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.p.za 2023 r. w kwocie 81 894,00 zł i za rok 2024 w kwocie 134 566,00 zł, wynikającej z uwzględnienia ulgi badawczo- rozwojowej. Do ww. wniosku dołączono korektę deklaracji CIT-8 z [...] czerwca 2025 r. waz z załącznikiem CIT/BR (informacja

o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową). W treści wniosku strona podała,

że w ramach prowadzonych przez nią prac projektowała i testowała prototypy nowoczesnych okien i drzwi o zwiększonych parametrach izolacyjności termicznej

i akustycznej, w tym modele pasywne, energooszczędne oraz konstrukcje zintegrowane z systemami osłon przeciwsłonecznych i fotowoltaiką. Opracowano także innowacyjne rozwiązania montażowe, wykorzystujące modułową budowę, materiału pochodzące

z recyklingu oraz systemy eliminujące potrzebę stosowania tradycyjnych elementów montażowych.

Równolegle prowadziła działania rozwojowe ukierunkowane na automatyzację

i cyfryzację procesów produkcyjnych i logistycznych, w tym implementację systemów CAD/CAM, ERP XL, Comarch oraz narzędzi analitycznych typu Power BI. Integracja tych rozwiązań z liniami produkcyjnymi i obiegiem dokumentacji pozwoliła na znaczne zwiększenie efektywności operacyjnej.

W złożonym wniosku wskazała kwotę kosztów kwalifikowanych w wysokości

431023,06 zł, co przekłada się na kwotę nadpłaty w wysokości 81 894,00 zł za 2023 r., natomiast za 2024 r. kwota kosztów kwalifikowanych wynosiła 708 244,30 zł, co przedkłada się na kwotę nadpłaty w wysokości 134 566,00 zł.

Pismem z [...] czerwca 2025 strona wniosła o wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej nadpłaty za 2024 r.

NUS decyzją z [...] czerwca 2025 r. umorzył postępowanie w zakresie 2024 r. w kwocie 134 566,00 zł.

Z kolei w uzasadnieniu ww. decyzji z [...] września 2025 r. uznał, że działalność skarżącej nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Strona wniosła na powyższą rozstrzygnięcie z [...] września 2025 r. odwołanie wnosząco dokonania przez organ I kontroli autokontroli w trybie art. 226 § 1 ustawy

z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej: O.p.)a w razie braku dokonania takiej autokontroli - o jego uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

DIAS po przeanalizowaniu treści zaskarżonej decyzji, materiału znajdującego się w aktach sprawy oraz odwołania, wymienionym na wstępie orzeczeniem orzekł

o utrzymaniu w mocy decyzji NUS.

W motywach m.in. zakreślając ramy prawne sprawy wyjaśnił, brzmienie: -/ art. 72 § 1

pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 3, art. 75 § 4a, art. 81 § 1 - O.p., -/ art. 1 ust. 1, art. 3, art. 18d ust. 1 i 2, art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28 - u.p.d.o.p.; -/ art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: u.p.s.w.n.).

Następnie organ stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się wokół tego, czy Spółce przysługuje nadpłata w p.d.o.p. w wysokości zadeklarowanej w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2023 r.

W dalszej kolejności motywów, DIAS naprzemiennie przedstawiał stanowiska skarżącej i NUS.

Wskazał, że do złożonego wnioskuo stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.p. za2023 r.

w kwocie 81894,00 zł, wynikającej z uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej strona załączyła korektę deklaracji CIT-8 z [...] czerwca 2025 r. z załącznikiem CIT/BR. Suma kosztów kwalifikowanych wyniosła 431 023,06 zł, w tym:• koszty wynagrodzeń:431 023,06 zł,• koszty materiałów i surowców: 0,00 zł,• koszty sprzętu specjalistycznego: 0,00 zł,• koszty amortyzacji: 0,00 zł,• koszty energii elektrycznej: 0,00 zł,• koszty badań naukowych: 0,00 zł.• koszty współpracy z jednostkami naukowymi: 0,00 zł; • aparatura naukowo - badawcza (odpłatne korzystanie): 0,00 zł; • aparatura naukowo - badawcza (nabycie usługi): 0,00 zł. W korekcie dokonała odliczenia na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. kosztów kwalifikowanych w wysokości 441023,06 zł, pomniejszając podatek należny obliczony wg stawki 19% o 81 894,37 zł z kwoty 1 424 024,73 zł na kwotę1 342 130,36 zł.

Zestawienie deklaracji pierwotnej z korektą deklaracji przedstawiono w tabeli na stronach 3-5 decyzji pierwszoinstancyjnej.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, że: -/ prowadziła w 2023 r. działalność badawczo- rozwojową (dalej też: B+R)koncentrowaną na projektowaniu i testowaniu prototypów nowoczesnych okien i drzwi o zwiększonych parametrach izolacyjności termiczneji akustycznej, w tym modele pasywne, energooszczędne oraz konstrukcje zintegrowane z systemami osłon przeciwsłonecznych o fotowoltaiką; -/ opracowano także innowacyjne rozwiązania montażowe, wykorzystujące modułowa budowę, materiały pochodzącez recyklingu oraz systemy eliminujące potrzebę stosowania tradycyjnych elementów montażowych,-/ równolegle prowadzili działania rozwojowe ukierunkowane na automatyzację i cyfryzację procesów produkcyjnych i logistycznych, w tym implementację systemów CAD/CAM, ERP XL, Comarch oraz narzędzi analitycznych typu Power BI.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że: -/ skarżąca jest spółką handlową

w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r.Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2024 r. poz. 18), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Wydział Gospodarczy Sądu Rejonowego w [...]pod numeremKRS: [...], NIP: [...], REGON: [...], -/ jej przedmiot działalności został określony zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności. Głównym - jest 22.23.Z Produkcja wyrobów dla budownictwaz tworzyw sztucznych. Natomiast przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli, produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania, produkcja wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych, produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związan z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, transport drogowy towarów, działalność związana z obsługa rynku nieruchomości.

We wniosku Spółka wskazała, że jest dynamicznie rozwijającym się przedsiębiorstwem produkcyjnym, które specjalizuje się w wytwarzaniu innowacyjnych okien i drzwi

z PCV oraz aluminium. Ponadto, że głównym obszarem działalności Spółki jest:

• produkcja stolarki otworowej — poprzez klasyczne, pasywne i energooszczędne systemy okienne i drzwiowe, bazujące na zaawansowanych technologiach

i nowoczesnych profilach, takich jak Aluplast, Aliplast, ALUPROF, CORTIZO;

• działalność badawczo-rozwojowa przejawiająca się w projektowaniu i wdrażaniu innowacyjnych rozwiązań technologicznych, usprawniających produkcję oraz podnoszących jakoś, efektywność energetyczną i estetykę wyrobów. Realizuje systematyczne projekty rozwojowe m.in. w zakresie inteligentnych systemów zarządzania produkcją, automatyzacji procesów, czy integracji fotowoltaiki z oknami;

• projektowanie i wdrażanie własnych rozwiązań IT i technologii produkcji -

w tym m.in. prototypowanie, testowanie nowych produktów, optymalizację procesów technologicznych oraz rozwój systemów informatycznych wspierających zarządzanie;

• obsługa klienta i logistyka - poprzez kompleksową obsługę zamówień, wsparcie marketingowe, doradztwo techniczne oraz szybką i efektywną dostawę gotowych produktów.

Z wyjaśnień strony wynikało, że dzięki połączeniu wiedzy inżynieryjnej, innowacyjnych technologii i silnej orientacji na klienta, Spółka konsekwentnie podnosi swoją konkurencyjność i przyczynia się do rozwoju branży budowlano-produkcyjnej.

W ramach prowadzonych prac B+R wykonywane były projekty i testy prototypów nowoczesnych okien i drzwi o zwiększonych parametrach izolacyjności termicznej

i akustycznej, w tym modele pasywne, energooszczędne oraz konstrukcje zintegrowane z systemami osłon przeciwsłonecznych i fotowoltaiką. Opracowane zostały także innowacyjne rozwiązania montażowe, wykorzystujące modułową budowę, materiały pochodzące z recyklingu oraz systemy eliminujące potrzebę stosowania tradycyjnych elementów montażowych.

Z ustaleń NUS wynikało, że strona wykonywała projekty:• WHOkna - w ramach, którego rozwinięto funkcjonalności programu WHOkna(automatyczna wycena rolet

i okien, dostosowanie do wymogów rynku niemieckiego i francuskiego w tym systemów Roka Top i Geplast Irys, implementacja systemu profili Aluplast EnergetoNeo oraz zastosowanie systemu skanowania stojaków w WHNet); • ComarchERP - kontynuacja procesu wdrażania i automatyzacji systemu Comarch ERP XL (narzędzie służące do zarządzania finansami, księgowością , logistyką i sprzedażą. W tym wdrożenie automatyzacji faktur i dokumentów magazynowych oraz implementacja inteligentnych mechanizmów śledzenia zamówienia i automatycznego generowania zamówień do dostawców); • Aluprof - rozszerzenie oferty o systemy Aluprof; • Moskitiery oraz Rolety - zaprojektowanie systemu rolet kompatybilnych z różnymi systemami osłon przeciwsłonecznych, w tym z moskitierami; • Cortizo - integracja technologiiCortizo

z własnym procesem produkcyjnym; • V-perfect—system łączeń naroży bez widocznych spoin. DIAS wskazał, że NUS na stronach 21-25 swojej decyzji dokonał analizy każdego z ww. projektów.

Następnie przypomniał, że z wyjaśnień strony wynikało, że połączyła wiedzę technologiczną i materiałową z zakresu produkcji stolarki otworowej z wiedzą

inżynierską w obszarze automatyzacji, ekologii oraz informatyki przemysłowej, poprzez scalenie wiedzy na temat systemów okienno-drzwiowych PCV i aluminium, nowoczesnych koncepcji ergonomii i energooszczędności, znajomości cyfrowych narzędzi projektowania i zarządzania produkcją (CAD/CAM, ERP) oraz wiedzy

o ekologicznych materiałach recyklingu surowców.

Wynikiem powyższego było zaprojektowanie i wdrożenie nowatorskich systemów roletowych oraz aluminiowych profili CORTIZO. Dzięki połączeniu różnych kompetencji zmodernizowała ofertę produktową jak również unowocześniła cały proces produkcji

i logistyki, co przełożyło się zdaniem strony na wyższą jakość, elastyczność

i krótszy czas realizacji zamówień.

Skarżąca wskazała również na unikatowość i nowatorski charakter rozwiązań polega

na połączeniu funkcjonalności, innowacyjności konstrukcyjnej oraz dostosowania

do współczesnych norm ekologicznych i technologicznych.

W procesie produkcji zastosowano m.in.:

a) mechanizm zatrzaskowy w systemie rolet GeplastIrYs®, zaprojektowany od podstaw

przez zespół inżynierski E. - rozwiązanie to zastępuje tradycyjne łączenia śrubowe

i silikonowe, skracając czas montażu oraz podnosząc jego jakość i powtarzalność,

b) autorski proces przygotowania komponentów wykonanych w 98% z materiałów pochodzących z recyklingu, umożliwiający uzyskanie wysokich parametrów użytkowych mimo zastosowania surowców wtórnych,

c) modularną koncepcję systemu osłonowego - która pozwala na swobodne zestawianie rolet z różnymi rozwiązaniami dodatkowymi - takimi jak żaluzje bioklimatyczne moskitiery czy przesłony fasadowe - przy zachowaniu integralności konstrukcyjnej i wizualnej,

d) nowe narzędzia do cyfrowego projektowania i dokumentowania stolarski - oparte na

integracji systemu CAD CORTIZO z wewnętrznymi bazami danych, umożliwiające automatyczne generowanie dokumentacji technicznej i wycen produktowych,

e) proces prefabrykacji i standaryzacji komponentów systemów osłonowych -pozwalający na zwiększenie efektywności materiałowej, ograniczenie odpadów oraz skrócenie czasu produkcji,

f) procedury organizacyjne i produkcyjne dostosowane do norm RE2020 - które nie były wcześniej stosowane w Spółce i wymagały opracowania odrębnej ścieżki projektowo- produkcyjnej, zwłaszcza w zakresie spełnienia podwyższonych wymagań w zakresie izolacyjności cieplnej i akustycznej.

Spółka podkreślała, że ww. rozwiązania nie występowały wcześniej w jej praktyce gospodarczej i zostały opracowane jako rezultat twórczego wysiłku zespołu specjalistów. Ich wyjątkowość przejawia się w innowacyjnym podejściu do projektowania produktów w oparciu o ekologię, automatyzację i indywidualizację potrzeb użytkowników końcowych.

DIAS zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że skarżąca odniosła się również do twórczego charakteru prac, który znajduje jej zdaniem, potwierdzenie zarównow zakresie technologicznym, projektowym, organizacyjnym oraz materiałowym. Odwołała siędo raportu technicznego, stanowiącego załącznik nr 1 do wniosku, w którym wskazała, że prace obejmowały: a) samodzielne projektowanie nowych rozwiązań montażowych (np. systemów zatrzaskowych bez śrub i silikonu),b) opracowywanie unikatowych geometrii profili stolarski oraz ich walidację pod kątem zgodności

z normami RE2020,c) tworzenie rozwiązań materiałowych wykorzystujących surowce

z recyklingu i ich testowanie w warunkach użytkowych, d) projektowanie nowych przepływów pracy i harmonogramów technologicznych opartych na danych z systemów ERP i CAD,e) rozwijanie rozwiązań integrujących stolarkę okienną z systemami osłonowymi oraz dodatkowymi funkcjami użytkowymi (np. zintegrowane prowadnice, wzmocnienia adaptacyjne),f) przeprowadzanie serii prób, analiz funkcjonalnych, testów trwałości i prototypowania(w tym badania wytrzymałości mechanicznej i odporności na warunki atmosferyczne).

Według Spółki, jej twórczość przejawia sięnie tylko w opracowywaniu nowych produktów, ale także w tworzeniu nowych metod i narzędzi służących ich realizacji,

w tym adaptacji infrastruktury produkcyjnej, przekształceniu modelu pracy zespołów inżynieryjnych oraz wdrożeniu kompleksowego podejścia do automatyzacji i cyfryzacji procesów. Każde z rozwiązań miało charakter indywidualny i nie było dostępne

w gotowej formie na rynku, co wymagało własnych koncepcji, iteracyjnych testów

i modyfikacji. Strona odniosła się również do aspektu prowadzenia działalności B+R

w sposób zaplanowany.

Skarżąca wyjaśniła, że projekty B+R są zarządzane według wewnętrznej procedury projektowej, która obejmuje: • identyfikację problemu lub potrzeby, • opracowanie koncepcji, • przygotowanie prototypu, • przeprowadzenie testów, • ocenę wyników,

• etap końcowy - przygotowanie do zastosowania wyników w praktyce.

Zwróciła uwagę, że dla każdego projektu określone są jasno zdefiniowane

cele, kamienie milowe, terminy realizacji i osoby odpowiedzialne. Dokumentacja postępów prowadzona jest na bieżąco, co umożliwia kontrolę, ewaluację oraz dostosowywanie działań. Natomiast prace prowadzone są z wykorzystaniem narzędzi harmonogramowania i zestawienia etapów, a także zintegrowane z systemem ERP, co umożliwia bieżące monitorowanie zasobów, kosztów i efektów. Zdaniem strony, zapewnia to wysoką efektywność realizacji projektów, jak również pełną zgodność

z definicją działalności B+R jako działalności twórczej, podejmowanej systematycznie

w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych rozwiązań.

DIAS wskazał, że organ I ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w skład kosztów uzyskania przychodów wchodzą wynagrodzenia pracowników. Wynagrodzenia mają charakter przychodów ze stosunku pracy, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.Według danych zawartymi w raporcie finansowym, załączonym do wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, w skład wynagrodzeń wchodzą składniki:• podstawowe wynagrodzenia zasadniczego,• związane z czasową nieobecnością,• dodatkowe

i uznaniowe,• za pracę w nadgodzinach,• inne, które są kwalifikowane zgodnie

z ustawami oraz najświeższymi wyrokami sądu.

Zwrócił uwagę, że skarżąca wskazała, że uwzględniała wyłącznie te składniki wynagrodzeń, które spełniają kryteria kwalifikowalności, tj. są brane pod uwagę wyłącznie te elementy, które pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością B+R i są przypisane do pracowników faktycznie realizujących prace badawczo-rozwojowe.

Strona wyjaśniła, że E. Spółka akcyjna (która została przekształcona w E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest właścicielem patentów i praw ochronnych:• zgłoszenie nr [...] Prawo wyłączne nr [...]– zgłoszenie z 2016-12-[...],• zgłoszenie nr [...] Prawo wyłączne nr [...]– zgłoszenie z 2007-04-[...],• zgłoszenie nr [...]Prawo wyłączne nr [...]– zgłoszenie z 2011-01-[...],• zgłoszenie nr [...]Patent nr [...]– zgłoszenie z 2011-08-[...].

Spółka dokonywała prób zgłoszenia znaków towarowych, które nie zakończyły się uzyskaniem prawa ochronnego, m.in.:• zgłoszenie nr [...], tytuł: Windows to the futurę,• zgłoszenie nr[...], tytuł: Okna na przyszłość.

NUS ustalił, że w 2023 r. skarżąca nie dokonała nowych zgłoszeń patentów, nie posiadała statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego, nie było wydzielonego zespołu B+R, prace prowadzone są przez pracowników z różnych działów. Nie prowadzi działalności zwolnionej, o której jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.

Ponadto strona nie posiada interpretacji indywidualnych w zakresie ulgi B+R i nie wnioskowała o jej wydanie - w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych

w 2023 r.

Z akt sprawy wynika, że koszty kwalifikowane ujęte w rozliczeniu CIT-8 w załączniku

CIT-BR stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od postawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nie zostały opłacone z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz nie obejmują składek na Fundusz Pracy.

Organ I instancji ustalił, że Spółka ma zawartą umowę z W. Sp. z o.o. Sp. k., w przedmiocie oprogramowania WHOkna oraz WHNet. Umowa dotyczy korzystania z oprogramowania służącego do projektowania, kalkulacji oraz zarządzania procesem produkcji stolarki otworowej. Oprogramowanie jest dostarczane i utrzymywane przez W. Sp. z o.o. Sp. k. Zakres obowiązków stron umowy przedstawiono w tabeli – k 13 decyzji DIAS.

DIAS wskazał, że w szczególności działania w zakresie projektów WHOkna i WHNet obejmowały: • opracowanie i modyfikacje konstrukcji stolarki w środowisku WHOkna,

• optymalizacje procesów projektowych oraz produkcyjnych z wykorzystaniem narzędzi WHNet,• tworzenie i aktualizacji bibliotek komponentów, parametrów technologicznych

i kart produktowych,• symulacje procesów produkcji i kalkulacje kosztowe w oparciu

o dane generowane w WHNet,• integracji modułów finansowych i magazynowych

z systemami WHOkna i WHNet,• automatyzację księgowości zakupów,• optymalizację procedur audytu finansowego w projekcie WHOkna,• doskonalenie procesów produkcyjnych i wprowadzanie ulepszeń konstrukcyjnych wynikających z analiz systemowych,• koordynację testów i wdrożeń nowych funkcji w środowisku WHOkna

i WHNet,• dokumentowanie rezultatów w formie raportów, rysunków technicznych

i specyfikacji wdrożeniowych.

Ponadto z A. Sp. z o.o., współpraca odbywała się na podstawie Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących u kontrahenta. Przedmiotem współpracy jest zakup systemów profili PVC w systemach Aluplast, rolet i elementów osłonowych, stali zbrojeniowej do profili, części rolet przeznaczonych równie do pozostałych systemów stosowanych przez stronę. Zakupy były wykorzystywane zarówno w bieżącej

produkcji, jak i w pracach rozwojowych związanych z wdrażaniem nowych rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych. Warunki handlowe dla poszczególnych dostaw ustalane są indywidualnie przy składaniu zamówień -telefonicznie lub mailowo

- a następnie pootwierane w dokumentach sprzedaży (fakturach).

Spółka współpracowała też z A. Sp. z o.o. -nie na podstawie odrębnej umowy,

a na wzór A. Sp. z o.o., na podstawie Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących u kontrahenta. Przedmiotem współpracy jest zakup systemów profili aluminiowych oraz akcesoriów towarzyszących, wykorzystywanych w procesach produkcji, w tym realizacji projektów badawczo-rozwojowych. Transakcje obejmują w szczególności dostawy profili aluminiowych w systemach A. oraz dodatków montażowych i wykończeniowych.

DIAS wskazał, że NUS ustalił, kto jest twórcą bądź posiada prawa do projektów wynalazczychw rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności intelektualnej następujących rozwiązań oraz od kogo nabywane są wykorzystywane systemy:• system Roka-Top2 - właścicielem praw i twórcą rozwiązania jest firma B.GmbH (Niemcy). Skarżąca nabywa elementy systemu (skrzynki do rolet) od polskiego przedstawicielstwa/dystrybutora B.. System w postaci skrzynek do rolet nabywane są od B. Polska - przedstawiciel i dystrybutor; • system Geplast Irys - właścicielem praw i twórcą rozwiązania jest firma G.Sp. z o.o. Skarżąca nabywa wybrane elementy systemu (części rolet) bezpośrednio od G.. System w postaci części do rolet kupowane są od G.– producent i dystrybutor;• system SDZ- właścicielem praw i twórcą rozwiązania jest A. S.A. Skarżąca nabywa komponenty Aystemp SDZ od A.. Komponenty kupowane są od A S.A.– producent i dystrybutor;• system A. - właścicielem praw i twórcą rozwiązań systemowych jest A. Sp.z o.o. Skarżąca nabywa od A. profile i akcesoria systemowe. Profile i dodatki kupowane są od A. Sp. z o.o.- producent i dystrybutor; • system Aluplast – właścicielem praw i twórcą rozwiązań systemowych jest A.Sp. z o.o. Skarżąca nabywa od A. profile, rolety, stal oraz części rolet do pozostałych systemów. Profile, rolety, stal i części rolet kupowane są od A. Sp. z o.o.– producent i dystrybutor.

Strona wskazała, że zaopatrujecie się w ww. systemy od ich producentów lub dystrybutorów. Same w sobie systemy nie stanowią jednak działań rozwojowych

w rozumieniu prac B+R. Natomiast w ramach realizacji działań rozwojowych opracowuje nowe oraz ulepszone procesy technologiczne dostosowane do systemów,

z którymi wcześniej nie miała styczności. Prace stanowią zarówno nowość, jaki wyzwanie technologiczne, wymagając analizy, adaptacji i testowania nowych rozwiązań.

Ponadto w materiale dowodowym znajdują się faktury dokumentujące zakup poszczególnych systemów: system Roka-Top®, system Geplast Irys®, S.S.A., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.

Zdaniem organu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez NUS, z której wynika, że przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez stronę działalności B+R w 2023 r., o której mowa

w art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p., zasługuje w pełni na aprobatę. Na stronach 21-25 zaskarżonej decyzji dokonał analizy każdego z przedłożonych projektów. Zasadnie doszedł do wniosku, że działalność skarżącej nosi znamiona działalności innowacyjnej oraz rutynowej. Aby natomiast zakwalifikować działalność strony jako działalność badawczo-rozwojową to działalność musi wykazywać cechy nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności oraz metodyczności. Żaden z projektów nie wykazywał cech działalności badawczo-rozwojowej, podejmowane działania przez stronę miały na

celu zagwarantowanie i utrzymanie zarobku poprzez rutynowe powiększenie oferty

i dostosowanie się do nowych trendów na rynku, a także norm środowiskowych.

DIAS podkreślił, że strona nie wzbogaciła wiedzy, ponieważ Spółka korzystała

z gotowych rozwiązań od dostawców zewnętrznych, wytycznych od klienta (w tym docelowy wymiar produktu). Jej działalność nie była nieprzewidywalna ponieważ brak było niepewności co do ostatecznego wyniku. Jej pracownicy, którzy podejmowali pracę nad wskazanymi projektami mieli pewność co do ostatecznego produktu, jego finalnej wersji. Nie występował element nieprzewidywalności, ponieważ pracownicy posiadali wiedzę i doświadczenie, a także dostęp do urządzeń i maszyn, co dawało gwarancję, że ostateczny produkt powstanie.

Co do ostatniej przesłanki dotyczącej metodyczności spełnienie jej można stwierdzić na podstawie oświadczenia strony, ponieważ nie ma dokumentów potwierdzających zapisy przeprowadzonych projektów, a jedynie oświadczenie, że wiedza nabyta w trakcie wykonywania projektów była zapisywana do ponownego użycia w przyszłości.

Organ zwrócił uwagę, że jednym z podstawowych rodzajów działalności Spółki jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, tj. drzwi, okna, ramy

żaluzje, zasłony, listwy przypodłogowe itd. Znajduje to odzwierciedlenie w treści

wpisu w KRS jak i w charakterystyce działalności. Strona wskazała na stworzenie

i dostosowanie swoich produktów do norm środowiskowych RE2020. Normy środowiskowe RE2020 obowiązujące na terytorium Francji od 1 stycznia 2022 r. na podstawie rozporządzenia "Reglementation em/ironnementale 2020" (por. Przepisy dotyczące ochrony środowiska 2020), zostały opracowane z przeznaczeniem dla rynku francuskiego i w szczególności odnoszą się do sektora budownictwa niskoemisyjnego oraz efektywności energetycznej.

Organ w toku prowadzonego postępowania stwierdził rozbieżność w materiale dowodowym, bowiem strona wskazała, że podjęła działania ukierunkowane na opracowanie systemu roletowego dostosowanego do wymogów środowiskowych wynikających z regulacji RE2020. Jednocześnie z dalszej części przedłożonego raportu wynika, że produkt wykorzystuje skrzynkę półkasetową firmy G. wykonaną

w 98% z materiałów pochodzących z recyklingu. W jej ocenie ma stanowić rozwiązanie wpisujące się w standardy RE2020 dotyczące budownictwa niskoemisyjnego oraz zapewnić uzyskanie wysokich właściwości izolacyjności termicznej, akustycznej oraz szczelności powietrznej.

Wobec powyższego organ zgodził się z NUS, że Spółka jedynie wykorzystuje półprodukt stworzony przez producenta G. do stworzenia produktu, w tym wypadku rolety, na wymiar zamówiony przez klienta bądź w wymiarze oferowanym jako standardowy, dostępny od ręki, co jest sprzeczne z definicją działalności badawczo-rozwojowej.

Organ podzielił stanowisko organu I instancji, że strona nie wykazała, że w opisanym zakresie prowadziła działalność B+R, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych, nieznanych wcześniej, narzędzi czy usług, które można wykorzystać w przyszłości. Natomiast Spółka wykonywała projekty na podstawie części dostarczanych przez firmy zewnętrzne, które dostarczają swoje wyroby również do innych producentów stolarki okiennej. Wprowadzane zmiany do produktów miały charakter rutynowych zmian, które były podejmowane w celu dostosowania produktu do wymagań określonych przepisami prawa lub dostosowanie do trendu panującego

w sektorze budownictwa (np. niewidoczne spoiny).

Ponadto patenty, które Spółka powołuje w swoich wyjaśnieniach są jedynie zarejestrowanymi znakami towarowymi. Z pośród przywołanych patentów można wyróżnić jeden patent na sposób produkcji profilu skrzydeł i ram dla okien i drzwi

o zwiększonej termoizolacyjności oraz profilu skrzydeł i ram. Organ podkreślił, że jest to opatentowany sposób produkcji, a nie zaś sama idea produktu. Z ustaleń wynika, że patent jest zarejestrowany ale jego opłata wygasła [...] sierpnia 2016 r. Od 9 lat patent nie posiada ochrony prawnej, a zatem produkt stał się własnością publiczną. Spółka straciła wyłączne prawa do korzystania z wynalazku i każdy może go swobodnie wykorzystać bez jej zgody. To świadczy o tym, że strona nie przywiązują dużej wagi do patentu, co łącznie świadczy o braku prowadzonej działalności B+R.

W zestawieniu dotyczącym kosztów kwalifikowanych skarżąca wskazała jedynie koszty

wynagrodzeń pracowników. Nie poniosła kosztów współpracy z ośrodkami badawczymi, na badania lub opinie dotyczącą działalności badawczo-rozwojowej, a także nie poniosła kosztów materiałów użytych do projektów, które zaliczyła do działalności B+R. Prace nad realizacją projektów wykazanych jako działalność badawczo-rozwojową prowadzili pracownicy firmy strony z różnych działów, którzy uzyskiwali przychody ze stosunku pracy. Nie było wydzielonego zespołu badawczo-rozwojowego, prace wykonywali pracownicy, którzy byli zatrudnieni w firmie i wykonywali czynności niewykazujące cech działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów podatkowych.

Organ zauważył, że pracownicy realizujący projekty wykonywali swoje podstawowe obowiązki pracownicze.

Firma realizująca zamówienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na budowie z tworzyw sztucznych, tj. okien, drzwi, ram musi posiadać wykwalifikowaną kadrę w tym zakresie oraz posiadać sprzęt i wiedzę, która pozwoli na realizację i wykonanie produktów zgodnych z wymogami technicznymi. Ponadto analiza przedstawionych dokumentów wykazała, że najwyższe koszty wynagrodzeń w relacji do liczby godzin pracy zadeklarowanych jako przeznaczone na potencjalną działalność badawczo-rozwojową zostały przypisane Prezesowi Spółki zajmującemu stanowisko Dyrektora handlowego.

W ocenie organu powyższa okoliczność dodatkowo potwierdza, że koszty te nie pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzeniem prac o charakterze badawczo-rozwojowym, lecz dotyczyły przede wszystkim standardowych czynności zarządczych

i operacyjnych wykonywanych w ramach stosunku pracy. Ponadto świadczy to o silnym uzależnieniu działalności strony od dostawców zewnętrznych, z którymi w kontakcie pozostawał Dyrektor handlowy, składając zamówienia.

DIAS podkreślił, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania.

Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Wobec ww. przepisów u.p.d.o.p. z definicji wynika zatem, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych

w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

DIAS wskazał, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych znajdują się

w u.p.s.w.n. Stanowią one część szeroko rozumianej działalności naukowej. I tak,

w myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy,badania naukowe są to badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Są to również badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast z art. 4 ust. 3u.p.s.w.n.wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzyi umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. składa się

z dwóch członów wyznaczających przesłanki charakteryzujące działalność badawczo-rozwojową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za twórczą działalność może zostać uznana taka, która spełnia warunki tylko badań naukowych lub tylko prac rozwojowych lub obu tych form aktywności.

Organ powołując się na poglądy orzecznictwa zauważył, że prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków, muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego

i gospodarczego, prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów

i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony.

Z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Wspierając się słownikiem języka polskiego PWN w zakresie słowa "systematyczny" stwierdził, że słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany

i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro

i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Ponadto, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą

techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

DIAS zwrócił uwagę na Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca

2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: Objaśnienia MF). Podrozdział 3.2.1.poświecił

pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, które znajduje zastosowanie m.in. do ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. Zgodnie z Objaśnieniami

MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych

w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo- rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo nadmienił, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN

rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony, została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej

w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych

(pkt 36 Objaśnień MF).W objaśnieniach podkreślono, że istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka. Ponadto wskazano pojęcie "systematyczność", prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:• w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź• w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności B+R, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem.Oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Natomiast trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy(zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączeniei kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

W treści Objaśnień MF nie zdefiniowano sformułowania "zwiększania zasobów wiedzy", jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

W opisie prac wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonych projektów nie sposób dopatrzyć się niezbędnych elementów działalności badawczo-rozwojowej, odwołujących się do twórczego działania. Należy podkreślić, że podnosiła ona aspekt komercyjnego wykorzystania wytworzonych produktów w ramach procesu potencjalnych działań badawczo- rozwojowych.

Powyższe działanie wyklucza zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 1u.p.s.w.n. Treść tego przepisu jasno stanowi, że wynik tych działań nie może być skoncentrowany na bezpośrednie zastosowanie komercyjne podejmowanych działań podstawowych.

Organ przychylił się do stanowiska organu I instancji, że działalność strony nie wypełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace nad projektami i wytworzeniem nowoczesnych okien i drzwi prowadzili jej pracownicy, nie była to wyspecjalizowana kadra. Wytworzone produkty (okna, drzwi i rolety) niewątpliwie były nowymi produktami dostosowanymi do indywidualnych zamówień lub nowej oferty. Z analizy materiału wynika, że jednak były to wyroby istotnie odmienne lub istotnie ulepszone w stosunku do dotychczas produkowanych przez stronę produktów. W istocie zatem trudno uznać, że wynik prac polegający na projektowaniu i testowaniu był nieprzewidywalny (co do czasu ich trwania, zasobów niezbędnych do jego realizacji) w momencie rozpoczęcia prac. Zwrócić należy uwagę, że jeżeli wykonanie projektu zostaje powierzone pracownikom wykwalifikowanym specjalistom, to z reguły nie ma niepewności co do wyniku projektu (por. Podręcznik Frascati, s. 68). Spółka posiadała swoich pracowników. Nie można stwierdzić aby prace miały charakter twórczy i wiązały się

z niepewnością co do rezultatów. Jednocześnie strona dysponowała odpowiednim oprzyrządowaniem i parkiem maszyn, co umożliwiło wykonanie prototypów oraz przeprowadzenie testów bez potrzeby tworzenia dodatkowych narzędzi produkcyjnych.

Wykonanie okien i drzwi było zatem możliwe przy użyciu już posiadanego parku maszynowego bez wprowadzania istotnych innowacji technicznych. Oczywiście przesłanką skorzystania z ulgi B+R nie jest poniesienie wydatków, o których mowa

w art. 18d ust. 1 pkt 2-5 u.p.d.o.p. Jednak wówczas należy wykazać, że wynik działań spółki doprowadził do powstania rezultatu znaczącą różnego od dotychczas osiąganych, twórczego.

Tymczasem, jak wskazano w materiale dowodowym nie wynika, jaki zasób wiedzy został wykorzystany, przekształcany czy połączony w twórczy sposób przez pracowników Spółki i w jaki sposób wynik tych prac może być odtworzony (wykorzystany), także poza skarżącą.

Z tych powodów należy organ uznał, że o ile Spółka prowadziła działalność innowacyjną, o tyle powstające w jej wyniku produkty przez nią wytworzone (drzwi

i okna, rolety itd.) nie były wytworzone w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem organu, nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 O.p. Postępowanie było prowadzone prawidłowo, uzasadnienie decyzji NUS jest pełne i klarowne, nie pozostawia wątpliwości co do podstaw faktycznych i prawnych, w ramach których zapadła zaskarżona decyzja.

W sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizował materiał dowodowy sprawy. Nie ma też wątpliwości co do jego zupełności, dającej podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego.

Co do zarzutu niespójności pomiędzy podejściem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji a podejściem względem nadpłaty w p.d.o.p. za 2024 r. DIAS wskazał, że

w piśmie NUS z [...] września 2025 r., zawierającym stanowisko w sprawie odwołania wyjaśniono, że nadpłata za 2024 r. wynikała z rozliczenia zaliczek wpłaconych na podatek a ulga badawczo-rozwojowa była częścią tej nadpłaty. Nie może zająć stanowiska w temacie tożsamości zakresu prac oraz dokumentacji dotyczących 2023 r. i 2024 r. ponieważ organ I instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego

w zakresie rozliczenia w p.d.o.p. za 2024 r.i nie zbierał w tym zakresie materiału dowodowego. W ocenie organu nie doszło zatem do naruszenia w tym aspekcie.

DIAS dodał, że NUS wykorzystał wszelkie możliwe środki dowodowe, które to zostały określone w przepisach prawa (tj. w art. 180-200 O.p.).Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłatyw p.d.o.p. za 2023 r. w ww. kwocie.

Strona zaskarżyła do tut. Sądu ww. decyzję DIAS w całości i zarzuciła jej naruszenie przepisów: 1/ postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p.przez niewypełnienie ciążących na DIAS obowiązków w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności DIAS nie rozpatrzył całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonał oceny pozostałych dowodóww sprawie w sposób niezgodny z zasadami wnioskowania i doświadczenia życiowego oraz w sposób stojący w całkowitej sprzeczności z jednoznacznie brzmiącym opisem i zakresem działalności badawczo-rozwojowej ("B+R"), co w efekcie doprowadziło organ do błędnego uznania, że przedstawione przez Spółkę informacje techniczne oraz wyjaśnienia wskazywały na rutynowy i przewidywalny charakter prac, podczas gdy w rzeczywistości spełniały one kryteria nowości, twórczości, niepewności oraz systematyczności;

b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 191

w zw. z art. 122 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający jej faktyczną kontrolę z uwagi na brak przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia - w szczególności. Decyzja nie zawiera analizy dokumentacji właściwej dla konkretnych projektów B+R,

a w rezultacie, niemożliwa jest ocena dokonanej przez DIAS kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych;

2/ prawa materialnego:

• art. 18d ust. 1 oraz art. 4a pkt 27 lit. b i 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2

i 3u.p.s.w.n.- przez ich błędne niezastosowanie, pomimo że projekty realizowane

przez stronę spełniają wszystkie ustawowe kryteria działalności B+R, określone

zgodniez literalnym brzmieniem przepisów oraz uwzględniając opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia - co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym

w sprawie materiale dowodowym;

b) art. 4a pkt 27 lit. b i 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.oraz art. 120 O.p. - przez błędną wykładnię ustawowego pojęcia "działalność badawczo- rozwojowa",

w szczególności na skutek zastosowania kryteriów nieznajdujących podstawy

w brzmieniu ustawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, a także uchyleniew całości ją poprzedzającej – NUS z [...] września 2025 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jej rzecz wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, że tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W myśl natomiast art. 134

§ 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

Spór w sprawie- ogólnie rzecz ujmując - koncentruje się wokół tego, czy Spółce przysługuje nadpłataw u.p.d.o.p. w wysokości zadeklarowanej w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2023 r. Doprecyzowując -sprowadza się do rozsądzenia, czy działania podejmowane przez Spółkę w 2023 r. w ramach realizowanych projektów polegające na twórczym opracowywaniu, testowaniu i wdrażaniu nowych lub istotnie ulepszonych procesów technologicznych i organizacyjnych, spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.,

a w konsekwencji - czy poniesione w tym zakresie koszty mogą zostać uznane

za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p. A więc, czy prace rozwojowe: 1) prowadzone w celu rozwiązania konkretnych problemów technicznych,

2) obejmujące projektowanie wariantowych rozwiązań, testy, prototypowanie

i modyfikacje, 3) skutkujące powstaniem nowej wiedzy procesowej po stronie Spółki,

4) realizowane z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i komponentów zewnętrznych - mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, mimo że były podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz miały na celu praktyczne zastosowanie wypracowanych rozwiązań.

We wstępnej części uzasadnienia wyroku szczegółowo przedstawiono argumenty stron sporu. DIAS wpisując się w stanowisko NUS twierdził, że działalność skarżącej nosi znamiona działalności innowacyjnej oraz rutynowej. By możnabyło zakwalifikować jej działalność jako działalność B+R to musi ona wykazywaćcechy: nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności oraz metodyczności. Tymczasem żaden z projektów nie wykazywał cech działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżąca kwestionując wnioski organów kontrargumentowała, że projekty zakwalifikowane przez nią jako działalność B+R obejmowały w szczególności prace polegające na opracowywaniu, testowaniu i wdrażaniu nowych oraz istotnie

ulepszonych procesów technologicznych i organizacyjnych, związanych m.in.

z: -/ integracją systemów roletowych i stolarki budowlanej, -/ projektowaniem nowych sekwencji montażowych, -/ dostosowaniem procesów produkcyjnych do norm środowiskowych (w tym RE2020), -/ wykorzystaniem materiałów pochodzących

z recyklingu, -/ integracją narzędzi informatycznych wspierających proces projektowy

i produkcyjny. Te konkretne projekty powinny były zostać poddane przez DIAS szczegółowej i indywidualnej analizie. Tymczasem, zakwalifikował on ogół działalności skarżącej jako niespełniający kryteriów działalności badawczo-rozwojowej, bez zbadania i indywidualnej oceny konkretnych prac rozwojowych, przy jednoczesnym pominięciu obszernych wyjaśnień i dowodów przez nią przedłożonych. Oparł swoje rozstrzygnięcie na ogólnych okolicznościach, takich jak: produkcyjny i rynkowy

charakter działalności Spółki, realizacja zamówień klientów, korzystanie z komponentów

i systemów dostarczanych przez podmioty trzecie, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa, charakter ponoszonych kosztów (w szczególności koszty osobowe).

Podkreślić należy, że postępowanie toczyło się w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności zawartych wniosków i poparcie ich stosownymi dowodami.

Wstępnie wymaga wyjaśnienia, że ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2). W rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1 z dnia 2014.06.26, dalej: Rozporządzenie KE) zawarto warunki odnoszące się tego rodzaju pomocy, służącej wzmocnieniu innowacyjności gospodarki (por. nota 45-51). Zdefiniowano w nim pojęcia, pozwalające na rozpoznanie działań, których wsparcie przez państwo jest dozwolone i nie narusza zasad działania rynku.

W art. 2 pkt 84 Rozporządzenia KE stwierdzono, że "badania podstawowe" oznaczają prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Natomiast "badania przemysłowe" oznaczają badania planowane lub badania krytyczne mające na celu zdobycie nowej wiedzyi umiejętności celem opracowania nowych produktów, procesów lub usług lub mające na celu wprowadzenie znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług, w tym produktów, procesów lub usług cyfrowych, w dowolnej dziedzinie, dowolnej branży lub dowolnym sektorze (w tym między innymi w branżach

i technologiach cyfrowych, takich jak obliczenia superkomputerowe, technologie kwantowe, technologie blockchain, sztuczna inteligencja, cyberbezpieczeństwo, duże zbiory danych i technologie związane z chmurą). Badania przemysłowe uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych i mogą obejmować budowę prototypóww środowisku laboratoryjnym lub środowisku interfejsu symulującego istniejące systemy, a także linii pilotażowych, kiedy są one konieczne do badań przemysłowych, a zwłaszcza uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (art. 2 pkt 85). Z kolei "eksperymentalne prace rozwojowe" oznaczają zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnych aktualnie umiejętności i wiedzy oraz innych stosownych umiejętności i wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w tym produktów, procesów

lubusług cyfrowych, w dowolnej dziedzinie, dowolnej branży lub dowolnym sektorze

(w tym między innymi w branżach i technologiach cyfrowych, takich jak obliczenia superkomputerowe, technologie kwantowe, technologie blockchain, sztuczna inteligencja, cyberbezpieczeństwo, duże zbiory danych i technologie związane

z chmurą lub technologie przetwarzania brzegowego). Mogą one także obejmować np. czynności mające na celu pojęciowe definiowanie, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów lub usług. Eksperymentalne prace rozwojowe mogą obejmować opracowywanie prototypów, demonstracje, opracowywanie projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt zasadniczo nie jest jeszcze określony. Mogą obejmować opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy

z konieczności jest produktem końcowym do wykorzystania do celów komercyjnych,

a jego produkcja jest zbyt kosztowna, aby służył on jedynie do demonstracji i walidacji. Eksperymentalne prace rozwojowe nie obejmują rutynowych lub okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług oraz innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 2 pkt 86).

Zakreślając najistotniejsze ramy prawne sprawy należy z kolei przypomnieć, że według art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 75 § 1 O.p. wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei z art. 75 § 3 O.p. wynika, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W myśl art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Stosownie do art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w brzmieniu odpowiednim dla stanu tej

sprawy - działalność badawczo - rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa

o badaniach naukowych, oznacza to: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei, stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu

art. 4 ust. 3 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.: 2. Badania naukowe są działalnością obejmującą:1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy

o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zart. 4 ust. 3 u.p.s.w.n wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy

i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warunki zastosowania ulgi badawczo - rozwojowej uregulowane zostały

w art. 18du.p.d.o.p. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały

w związku z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową podmiotu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody

z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2u.p.d.o.p., uznać należy:

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13.10.1998 r.

o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów,

o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie

usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną

działalnością badawczo-rozwojową;- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,w szczególności naczyń, przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa

w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;- odpłatne korzystanie

z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej

z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;- nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika

z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; - koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy; b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego; c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa

z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie; d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca nie wykonywała badań naukowych. Kwestią, która wymaga rozsądzenia – o czym było już powyżej - jest natomiast to, czy strona prowadziła działalność spełniającą przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. przepisów.

W świetle powołanych unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel.

Twórczy charakter działalności oznacza, że działania nakierowane są na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych.

Powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań.

Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach.

Rozwijając powyższe trzeba też wskazać, że w orzecznictwie cecha twórczego charakteru przedmiotowych prac to uzyskanie wyniku, prowadzącego do uzyskania produktu, procesu, usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. Na tę znaczącą różnicę wskazuje między innymi treść powołanego przepisu, który za taką działalność nie uznaje rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia.

Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego

i gospodarczego (vide - J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019).

Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów.

Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nieznane na świecie, ale rozwiązanie dotychczas niestosowane w danej firmie. Działalność taka powinna być prowadzona systematycznie i planowo - należy założyć jej cel, zebrać niezbędną dostępną wiedzę, zapewnić finansowanie. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca sięna wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznychi mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu

ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w przywołanym rozporządzeniu KE poprzez zastrzeżenie, że wynik

i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony (por. WSA z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Go 232/25 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).

Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2024 r. sygn.

akt I SA/Wr 260/23)

Działalność B+R przedsiębiorcy zazwyczaj bywa powiązanaz przedmiotem jego działalności. W ocenie Sądu przedsiębiorca nie musi rozpoczynać nowego rodzaju działalności, aby móc skorzystać z ulgi B+R,nie ma także potrzeby tworzenia odrębnego działu (zespołu), zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 367/24).

W kosztach kwalifikowanych uwzględnia się należności pracownicze w tej części,

w jakiej ogólny czas pracy jest przeznaczony na prace badawczo-rozwojowe.

O ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte

w celu wprowadzenia innowacji stanowi prace rozwojowe. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac B+R. Ta pierwsza obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji. Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Obejmuje także działania nie wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych. Są to m.in późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych lub zmian organizacyjnych poprzez relacje z użytkownikami, swoje zdolności do prowadzenia prac projektowo- rozwojowych. Prace rozwojowe natomiast, jak już wcześniej wskazano, powinny mieć twórczy charakter i prowadzić do uzyskania produktu, procesu znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów, wykonanych produktów.

W wyroku NSA z 20 sierpnia 2024 r. II FSK 595/24 wskazano, że "Rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma pojęciami (prace rozwojowe i prace innowacyjne) powinno być dokonane z uwzględnieniem dorobku OECD (OECD, Podręcznik Frascati 2015 "Zalecenie dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, 2015, oraz OECD i Eurostat, Podręcznik Oslo "Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji"). Wprawdzie zasadniczo powołane publikacje dotyczą statystyki, jednak opisują także pojęcia dotyczące tej kwestii i wskazują zasadnicze cechy działalności badawczo-rozwojowej na praktycznych przykładach."

Według słownika języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych

w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Z kolei, definicja prac rozwojowych znajduje się w powołanej już ustawie Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce do której odsyła również przytoczony powyżej art. 4a

pkt 28 u.p.d.o.p.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości,

której stopień nie ma znaczenia". Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej

może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Jak wykazano powyżej, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana

w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności

w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi

się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany

i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro

i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Ponadto, omawiana działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji, innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej

w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych

i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Co do zasady podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością B+R realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Co jednak istotne, podmioty gospodarcze nie muszą tworzyć odrębnego działu zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi by mieć możliwość skorzystania z ulgi B+R. Jednakże podkreślenia wymaga, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: Objaśnienia MF), poświęcił podrozdział 3.2.1. pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, które znajduje zastosowanie m.in. do ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w ww. art. 4a u.p.d.o.p. Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo rozwojowej przejawiać się może m.in.; opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych,

że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących

u podatnika. Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony, została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczejw znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (pkt 36 Objaśnień MF). W objaśnieniach podkreślono, że istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca

z działalności człowieka. Ponadto wskazano pojęcie "systematyczność", prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

• w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

• w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie). Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem(o czym również organ pisał).

W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem). Natomiast trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie

z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług). W treści cytowanych Objaśnień MF nie zdefiniowano sformułowania "zwiększania zasobów wiedzy", jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por.

pkt 45 Objaśnień MF).

Analizując sprawę z perspektywy powyższych objaśnień należy stwierdzić, że co do zasady organ prawidłowo opisał kryteria, które muszą być spełnione, aby dana działalność mogła być uznana za działalność B+R.

Niemniej, konfrontacja przedstawionych powyżej uwag dotyczących analizowanej materii, akt sprawy oraz wyjaśnień strony skarżącej z treścią zaskarżonego orzeczenia dowodzi zasadności znacznej części sformułowanych w skardze zarzutów i powołanych na ich poparcie argumentów.

Zdaniem Sądu rację ma strona zarzucając DIAS nie przeprowadzenie zindywidualizowanej analizy projektów zakwalifikowanych przez nią jako działalność badawczo-rozwojowa, choć właśnie ta analiza stanowiła istotę postępowania. Taki stan rzeczy potwierdza kompleksowa lektura zaskarżonej decyzji. Ma ona charakter raczej bardziej sprawozdawczy. Jak bowiem wynika z redakcji tego rozstrzygnięcia - DIAS głównie ograniczał się do naprzemiennego przedstawiania stanowisk i wniosków NUS i Strony. Zabrakło natomiast zindywidualizowanej, oceny merytorycznej organu odwoławczego w odniesieniu do każdej poruszanej spornej kwestii.

We wniosku Spółka wskazała i szczegółowo opisała konkretne projekty realizowane

w 2023 r., które - w jej ocenie - stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Projekty te obejmowały w szczególności prace polegające na opracowywaniu, testowaniu i wdrażaniu nowych oraz istotnie ulepszonych procesów technologicznych

i organizacyjnych, związanych m.in. z: • integracją systemów roletowych i stolarki budowlanej, • projektowaniem nowych sekwencji montażowych, • dostosowaniem procesów produkcyjnych do norm środowiskowych (w tym RE2020), • wykorzystaniem materiałów pochodzących z recyklingu, • integracją narzędzi informatycznych wspierających proces projektowy i produkcyjny.

W uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia DIAS miast dokonać samodzielnego studium każdego z projektów - podał numery stron decyzji NUS, na których organ ten przedstawił swoją analizę.

Skarżąca wyjaśniała, że projekty B+R są zarządzane według wewnętrznej procedury projektowej, która obejmuje: • identyfikację problemu lub potrzeby, • opracowanie koncepcji, • przygotowanie prototypu, • przeprowadzenie testów, • ocenę wyników,

• etap końcowy - przygotowanie do zastosowania wyników w praktyce. Wskazywała, że dla każdego projektu określone są jasno zdefiniowane cele, kamienie milowe, terminy realizacji, osoby odpowiedzialne. Dokumentacja postępów prowadzona jest na bieżąco, co umożliwia kontrolę, ewaluację oraz dostosowywanie działań.

Akcentowała, że przedstawiła materiał dowodowy o charakterze techniczno-projektowymi opisowym, obejmujący Raport (dotyczący działalności badawczo-rozwojowej, który zawierał założenia i cele każdego projektu, realizowane działanie), jak też wyjaśnienia składane w odpowiedzi na wezwania organów. Dokumenty te zawierały opis realizowanych projektów, identyfikację problemów technicznych, zakres podejmowanych prac rozwojowych, przebieg testów i modyfikacji rozwiązań oraz efekty prowadzonych działań.

Słusznym jest spostrzeżenie skarżącej, że nigdzie w decyzji nie wyartykułowano, by organ kwestionował w jakikolwiek sposób autentyczność, rzetelność, kompletność materiałów przesyłanych przez stronę na wezwania, ani by wskazał konkretne braki dowodowe uniemożliwiające ocenę charakteru prowadzonych prac.

Strona konsekwentnie podkreślała, że projekty wskazane przez nią jako działalność badawczo-rozwojowa nie dotyczyły indywidualnych konkretnych zamówień, w których stosowane były gotowe rozwiązania od dostawców zewnętrznych. Projekty polegały przede wszystkim na opracowywaniu, testowaniu, wdrażaniu nowych oraz istotnie zmodyfikowanych procesów technologicznych i organizacyjnych, niezbędnych do wprowadzenia nowego lub zmienionego asortymentu do oferty Spółki. Dotychczas nie realizowała takich prac rozwojowych w swojej praktyce gospodarczej.

Skarżąca zaznaczała, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika,

że w toku realizacji projektów samodzielnie opracowywała koncepcje procesowe, dobierała technologie, modyfikowała sekwencje montażowe oraz prowadziła testy

i weryfikacje, których wynik nie był możliwy do przewidzenia na moment rozpoczęcia prac. Działania te nie polegały na odtworzeniu istniejących rozwiązań, lecz na przeprowadzeniu prac koncepcyjnych – poszukiwaniu i wypracowywaniu nowych rozwiązań procesowych, adekwatnych do nowego asortymentu.

Przekonywała, że nabyta wiedza w zakresie nowych z jej perspektywy technologii procesowych nie jest wiedzą powszechnie dostępną na rynku i stanowiła dla niej istotne

know-how możliwe do wykorzystania przez nią w przyszłości. Dostawcy produktów wykorzystywanych w działalności Spółki jak i wytyczne klientów nie dostarczały

Spółce wiedzy czy też wskazówek co do sposobu opracowania finalnych produktów (technologii procesowych).

W odwołaniu skarżąca wskazywała też m.in., że prace realizowane w ramach działalności B+R są na tyle wielowarstwowe i złożone, że jej pracownicy (z akt wynika, że była to konkretna grupa osób) musieli nabywać określone kompetencje, co również stanowiło swego rodzaju jedno z głównych założeń całego przedsięwzięcia. Jak motywowała, wyznaczyła pracowników odpowiedzialnych za poszczególne części realizacji projektu. Przygotowanie harmonogramu, mapy realizacji pomysłów, projektu przepływu danych, oraz sposobu ich wykonywania realizowane było w szczególności przez pracowników Spółki wraz ze wsparciem podwykonawcy. Podkreślała, że to pracownicy są autorami pomysłów w zakresie innowacyjnych rozwiązań. Opracowują procesy, następnie założenia, koncepcję i logikę poszczególnych systemów. Pracownicy Spółki przeprowadzają testy i weryfikują rozwiązania dostarczone przez dostawcę.

W motywach zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do powyższych kwestii, podobnie jak i do szeregu innych przedstawionych przez stronę szczegółowo

w odwołaniu. Z samych akt nie wynika również, by były one w sferze zainteresowań organu i chęci ich zweryfikowania (np. wzywając o odpowiednie dodatkowe dokumenty).

Strona wskazywała także, że znane na moment rozpoczęcia prac były jedynie

założenia funkcjonalne oraz parametry docelowe, jakie miały zostać osiągnięte

w ramach nowych produktów. Nieznany pozostawał natomiast sposób

technicznego ich osiągnięcia w realiach istniejącej infrastruktury produkcyjnej

Spółki, a także możliwość spełnienia wszystkich założeń przy zachowaniu

wymaganej powtarzalności, efektywności oraz zgodności z obowiązującymi normami technicznymi i środowiskowymi.

Słusznie również przekonywała powołując się na ww. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej, że sam fakt istnienia określonego celu prac nie wyklucza spełnienia kryterium twórczości. Działalność B+R może bowiem polegać także na opracowywaniu nowych metod lub rozwiązań służących realizacji określonych zadań, nawet jeżeli cel tych prac jest z góry znany. Skorzystanie z ulgi B+R jest możliwe zarówno w przypadku projektów zainicjowanych czysto wewnętrznie,

jak i wynikających z potrzeb rynku, w tym klienta (por. wyrok NSAz 20 sierpnia 2024 r. sygn. II FSK 595/24).

Trafnie strona argumentuje, że wykonywanie prac B+R zainicjowanych np. zapytaniem ofertowym lub zamówieniem nie wyklucza prawa do skorzystania z ulgi B+R - takie prace mogą być kwalifikowane jako działalność B+R, jeżeli po stronie ich wykonawcy

(a więc Spółki) leży opracowanie koncepcji, zaprojektowanie, przetestowanie

i dostarczenie klientowi działającego rozwiązania oraz ponosi on ryzyko techniczne związane z ich wykonywaniem - klient określa wyłącznie oczekiwany przez niego cel/efekt, natomiast po stronie wykonawcy prac jest "przejście drogi do osiągnięcia tego celu/efektu", której szeroko rozumiany rezultat, w tym czas jego osiągnięcia oraz konieczność poniesienia dodatkowych, nieprzewidzianych nakładów po stronie wykonawcy prac nie są pewne/przewidywalne.

Należy zgodzić się z diagnozą skarżącej, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na ogólnych okolicznościach: • produkcyjny i rynkowy charakter działalności Spółki,

• realizacja zamówień klientów, • korzystanie z komponentów i systemów dostarczanych przez podmioty trzecie, • struktura organizacyjna przedsiębiorstwa,

• charakter ponoszonych kosztów (w szczególności koszty osobowe). W istocie, DIAS zakwalifikował ogół jej działalności jako niespełniający kryteriów działalności badawczo-rozwojowej, bez zbadania i indywidualnej oceny konkretnych prac rozwojowych, przy jednoczesnym pominięciu obszernych wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez Spółkę. Tak więc, DIAS rozstrzygnął sprawę w oparciu o abstrakcyjny wzorzec jej działalności gospodarczej, a nie na podstawie analizy konkretnych działań podejmowanych w ramach wskazanych projektów.

Jednocześnie organ nie dokonał indywidualnej analizy projektów wskazanych przez Spółkę jako działalność badawczo-rozwojową. Ograniczył się do ogólnych ocen odnoszących się do charakteru działalności strony jako całości. Nie odniósł się do specyfiki poszczególnych projektów realizowanych przez Skarżącego i wytworzonej

w tym celu dokumentacji.

Nie odniósł się do szeregu argumentów przedstawianych w toku postępowania, jak też w samym odwołaniu.

Trafnie również strona zarzuca, szczególnie w kontekście przedstawionych powyżej uwag natury ogólnej, że u podstaw stanowiska DIAS stanęło kilka błędnych założeń, pozbawionych znaczenia normatywnego. Mianowicie - wyłączenie możliwości prowadzenia działalności B+R w ramach podstawowej działalności gospodarczej, utożsamienie działalności B+R z brakiem z góry określonych założeń funkcjonalnych, nakaz ponoszenia określonych kosztów kwalifikowanych, brak posiadania patentu, realizowanie prac przez pracowników w ramach ich standardowych obowiązków pracowniczych.

Ww. elementy nie stanowią ustawowych kryteriów działalności badawczo-rozwojowej

w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. i nie mogą samodzielnie ani łącznie przesądzać o odmowie prawa do ulgi B+R.

Treść decyzji i motywy w niej przedstawione dowodzą, że DIAS efektywnie wprowadził

i zastosował wobec skarżącej dodatkowe, pozaustawowe kryteria klasyfikacji działalności jako B+R, co pozostaje w sprzeczności zarówno z literalnym brzmieniem przepisów, jak i z Objaśnieniami podatkowymi.

Chociażby, przepisy regulujące ulgę B+R nie przewidują jakiejkolwiek minimalnej ani obligatoryjnej struktury kosztowej, od której uzależnione byłoby uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane to koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, a nie koszty, które dopiero konstytuują jej istnienie. Oznacza to, że rodzaj i liczba ponoszonych kosztów kwalifikowanych nie mogą stanowić kryterium oceny, czy dana działalność spełnia definicję B+R, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego błędnego koła rozumowania. W realiach sprawy charakter realizowanych projektów powodował, że jedynymi kosztami kwalifikowanymi były koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe. Okoliczność ta nie tylko nie wyklucza prawa do ulgi, lecz wprost mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

W żadnym miejscu przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają przyznania statusu B+R od posiadania patentów.

Przedsiębiorca nie ma także konieczności tworzenia odrębnego działu (zespołu).

Zaprezentowane we wstępnej części uzasadnienia wyroku uwagi ogólne potwierdzają zasadność stawianych w skardze zarzutów. Organ nie przedstawił samodzielnych ocen poszczególnych spornych kwestii, w zderzeniu i w odpowiedzi do argumentów skarżącej. W jakikolwiek czytelny sposób nie odniósł się do zarzutów

i argumentów odwołania. Jak już wskazano powyżej decyzja ma charakter sprawozdawczy - naprzemiennie DIAS przedstawiał stanowisko i wnioski NUS

i Strony. Trudno jednak uznać by samo przytoczenie wyjaśnień skarżącej było ich merytoryczna oceną.

Organ nie odniósł się do poszczególnych projektów w sposób należycie szczegółowy.

Nie wiadomo więc czy i jakie są różnice w tym, że produkt (wynik pracy badawczo-rozwojowej) jest znacząco odmienny lub znacząco ulepszony w stosunku do tych które są w ofercie skarżącej i czy uzyskana wiedza z realizacji projektów wykorzystana została/zostanie w prowadzonej przez stronę działalności. Ponieważ organ nie zbadał też kwestii roli pracowników (według twierdzeń skarżącej m.in. opracowywali procesy, założenia, koncepcję i logikę poszczególnych systemów, przeprowadzali testy

i weryfikowali rozwiązania dostarczone przez dostawcę), nie wiadomo jak w istocie przebiegała realizacja tych projektów, w tym w kontekście niezbędności prowadzenia testów, korygowania projektów. Nie wiadomo również, czy projekty wiązały się

z koniecznością samodzielnego opracowania nieznanych stronie rozwiązań.

Na obecnym etapie z uwagi na niewystarczające odniesienie się przez organ

do złożonych przez stronę projektów, ocena czy poszczególne projekty spełniają wszystkie cechy, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. jest przedwczesna.

W ponownym postępowaniu, gdy organ będzie miał jakiekolwiek wątpliwości, przed zakwestionowaniem twierdzeń strony winien ewentualnie wystąpić o dodatkowe materiały dowodowe, celem ich zweryfikowania.

Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi odpowiadające zastrzeżeniom Sądu za zasadne - na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.