I SA/Wr 61/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-04-18	
Data wpływu	2018-01-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Katarzyna Radom /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III FSK 175/21
III FZ 195/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 223;  art. 2 pkt 4; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. zdanie odrębne zgłosiła sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] czerwca 2017 r. określającej M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca [...] lutego 2012 r. zawarła umowę pożyczki na kwotę 3.000.000 zł z K. J. – pożyczkodawcą. Z tytułu ww. czynności skarżąca nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych. Po wszczęciu wobec skarżącej postępowania podatkowego, powołaną na wstępie decyzją, organ podatkowy I instancji określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki w wysokości 60.000,00zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: u.p.c.c.), poprzez uznanie, że ww. umowa została zawarta poza zakresem działalności gospodarczej pożyczkodawcy, a tym samym niezastosowanie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła rażące braki w materiale dowodowym, co skutkowało błędnym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego oraz. rozstrzyganie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść skarżącej i wydanie decyzji pod z góry obraną tezę z pominięciem faktów.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporne jest to czy pożyczkodawca (K. J.) udzielając skarżącej pożyczki działał jako przedsiębiorca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - a w konsekwencji, czy zawarta [...] lutego 2012 r. umowa korzystała z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przywołując brzmienie ww. przepisu wyjaśnił, że o wyłączeniu spod opodatkowania p.c.c. nie decyduje status podatnika podatku od towarów i usług (VAT) stron umowy, lecz fakt, że jedna z nich (w tym przypadku– pożyczkodawca) z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona.

Ocena ta winna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przywołując ich treść organ podatkowy wywiódł, że warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca w odniesieniu do tej konkretnej czynności, przy tym nie decyduje o tym formalna rejestracja czy ilość dokonanych transakcji ale zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i zorganizowany. Podatnika definiuje się w związku z podjęciem działalności gospodarczej, a zatem prowadzenia zawodowo działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu.

Analizując sporna w sprawie umowę i okoliczności jej zawarcia organ odwoławczy odnotował, że stronami tej czynności są osoby fizyczne, a nie przedsiębiorcy. Wynika to z braku jakiejkolwiek wzmianki o prowadzonej działalności gospodarczej bądź klauzuli świadczącej o tym, że pożyczkodawca w odniesieniu do tej czynności jest podatnikiem VAT. Organ odwoławczy wskazał również, że zapis umowy dotyczący konieczności zapłaty opłaty skarbowej świadczy o tym, że strony w dniu zawarcia umowy pożyczki nie traktowały jej jako czynności objętej zakresem podatku VAT, a wręcz przeciwnie uznały, że należny z tego tytułu jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który w 2000 r. zastąpił opłatę skarbową. Organ podatkowy podkreślił, że z żadnego postanowienia ww. umowy nie wynika, że pożyczkodawcy należy się wynagrodzenie w postaci odsetek, co poddaje w wątpliwość odpłatny charakter tej czynności. Wszystko to dowodzi, że w dacie zawierania pożyczki pożyczkodawca nie udzielał zawodowo pożyczek, nie było też jego zamiarem prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej.

Teza ta ma potwierdzenie w całokształcie okoliczności faktycznych, z zeznań pożyczkodawcy (świadka) z [...] lipca 2013 r., wynika, że udzielona pożyczka opiewała na kwotę 20.000.000 zł, przy czym nie pamiętał on czy była to jedna czy kilka umów, wskazał też, że umowę przygotowała skarżąca lub gwarant, jednakże okoliczności tej dokładnie nie pamięta. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że zamiarem pożyczkodawcy było udzielenie skarżącej jednej pożyczki w kwocie 20.000.000 zł, zaś rozdzielnie tej kwoty na siedem odrębnych umów było – zgodnie z wyjaśnieniami świadka – podyktowane względami bezpieczeństwa. Do zawarcia umowy został namówiony przez gwaranta, a umowę zawarł aby na tym zarobić, co świadek zeznał pytany o brak zastrzeżenia w umowie należnego pożyczkodawcy wynagrodzenia. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, wskazują na okazjonalny i przypadkowy charakter czynności, a nie związek spornej umowy z prowadzoną profesjonalnie działalnością. Ze złożonych przez świadka wyjaśnień wynika również, że przekazał on skarżącej aby fakt zawarcia umowy zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym i zapłaciła z tego tytułu należną opłatę. Z powyższego, zdaniem organu drugiej instancji wynika, że w ocenie samego pożyczkodawcy czynność ta nie podległa podatkowi VAT.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na gotówkowe przepływy między stronami umów, przy podpisaniu umowy, pożyczkodawca przekazał skarżącej gotówkę, którą wcześniej pobrał ze swojego rachunku lub miał w sejfie. W tym zakresie organ podatkowy powołał art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), przyjmujący jako zasadę płatności związanych z działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro przeliczone na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Organ odwoławczy podkreślił również, że K. J. zgłosił usługi pożyczkowe do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie handlu paliwami oraz prowadzenia aptek) od dnia [...] sierpnia 2014 r., a więc po dacie zawarcia umowy pożyczki ze skarżącą i wszczęcia wobec strony postępowania zmierzającego do wyjaśniania zasadności opodatkowania spornej umowy.

Przywołane przez organ odwoławczy zostały również zeznania świadka (pożyczkodawcy), złożone [...] czerwca 2015 r., które częściowo odbiegały od tych złożonych uprzednio. W zeznaniach tych świadek podkreślił jednak, że wszystkie pożyczki udzielane skarżącej wypłacane były gotówką, zawarcie kilku odrębnych umów na łączną kwotę 22.000.000 zł miały uzasadniać względy bezpieczeństwa. Świadek zeznał, że inicjatywa zawarcia umowy pożyczek wyszła od E. D. (gwaranta). K. J. zeznał, że nie posiada pokwitowań na wypłacone gotówką pożyczki, przedłożył kopie pięciu umów pożyczek zawartych ze skarżącą oraz dwa aneksy do umów, które stanowiły o przedłużeniu terminu spłaty pożyczek. Z zeznań tych wynika ponadto, że na dzień przesłuchania skarżąca wpłaciła na konto osobiste świadka kwotę 3.359.000 zł (tytułem częściowej spłaty pożyczki), a odsetki od tej kwoty zostały przelane na jego konto firmowe.

Ponadto, pożyczkodawca w piśmie z [...] maja 2016 r. wyjaśnił, że udzielał skarżącej pożyczek jako osoba fizyczna ze środków własnych. Nie wypowiedział się natomiast odnośnie udzielania pożyczek również innym podmiotom, w okresie kiedy pożyczek tych udzielał skarżącej, a także posiadania wyodrębnionych środków z przeznaczeniem na ten cel (udzielania pożyczek). Pożyczkodawca przedłożył ponadto fakturę VAT wystawioną na odsetki od umowy pożyczki z [...] listopada 2011 r. w wysokości 188.000 zł, wyciąg z konta prowadzonego dla Firmy K. J. za okres od [...] sierpnia 2014 r. do [...] września 2014 r. dokumentujący przelew przychodzący dotyczący odsetek dokonany przez A i wydruk księgowań z kartoteki księgowań bieżących za miesiąc 2014/09 ujawniający zapłatę Firmie K. J. odsetek od umowy pożyczki z [...] listopada 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego przywołane okoliczności świadczą o okazjonalnym i jednokrotnym zamiarze udzielenia skarżącej pożyczki w kwocie 22.000.000 zł, ale w rozbiciu na mniejsze kwoty dla celów bezpieczeństwa. W konsekwencji, wbrew stanowisku strony uznano, że umowa pożyczki z [...] lutego 2012r. nie była wykonywana jako usługa zorganizowana i świadczona w sposób ciągły, a zatem korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem zawartej umowy pożyczki. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że bez wpływu na zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma okoliczność, iż skarżąca wykorzystała pożyczone środki w swoim przedsiębiorstwie.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, zarzucając wydanie decyzji wbrew prawu, pod z góry obraną tezę, na podstawie wniosków nieznajdujących pokrycia w materiale dowodowym. Wskazała też na naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieprawidłowe i nieobiektywne operowanie materiałem dowodowym prowadzące do wywiedzenia wniosków niepokrywających się ze stanem faktycznym, poprzez wypaczenie wyników postępowania w zakresie niepełnego opisu zeznań K. J. z [...] czerwca 2015 r. i opisanie ich inaczej niż w protokole kontroli z [...] marca 2016 r. Naruszenie art. 199a § 1 O.p. i pominięcie zamiaru stron umowy oraz faktu udzielenia pożyczki z firmy pożyczkodawcy na potrzeby działalności gospodarczej pożyczkobiorcy, co potwierdzają dowody w postaci faktur i wezwań do zapłaty – dowodzi to zawodowego charakteru umowy. Strona zarzucała również nadinterpretację zeznań świadków, manipulowanie ich zeznaniami oraz wykładanie nieścisłości w tych zeznaniach na niekorzyść strony. Pominięcie zeznań pożyczkodawcy (złożonych pod przysięgą), że udzielał pożyczek innym wiarygodnym podmiotom, wykorzystanie zaś odpowiedzi na wezwanie (już bez rygoru odpowiedzialności) udzielonej kilka lat po transakcji. Oparcie się na błędnych ustaleniach, w opinii strony umowy (a było ich kilka w odstępach czasowych) zostały zawarte pomiędzy podmiotami gospodarczymi, pożyczkodawca trudnił się udzielaniem pożyczek, o czym świadczy sprawdzenie kontrahenta przed udzieleniem pożyczki, udzielenie kilku pożyczek w celach zarobkowych, pożyczkodawcami były osoby obce pozytywnie zweryfikowane, od odsetek odprowadzono podatek i wystawiono na nie fakturę, co potwierdzają ustalenia organu podatkowego wynikające z protokołu kontroli. Pożyczki zostały częściowo spłacone lub udzielono prolongaty ich spłat. Dalej strona zarzucała rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony i wsparcie się na orzecznictwie dotyczącym innych stanów faktycznych. Zarzuciła również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie na wszystkie dowody zebrane w sprawie, brak przywołania przyczyn, dla których odmówiono niektórym środkom dowodowym wiarygodności. W zakresie prawa materialnego podnosiła naruszenie art. 2 pkt 4 lit. u.p.c.c. polegające na mylnym zakwalifikowaniu umów pożyczek jako niepozostających w związku z działalnością gospodarczą stron pożyczki, co spowodowało niezastosowanie zwolnienia pomimo wypełnienia jego znamion oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu w przedmiotowej sprawie, że udzielenie pożyczki nie mieściło się w dyspozycji tego przepisu, a pożyczkodawca nie był z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuca decyzjom organów obu instancji, że zostały wydane pod z góry obraną tezę z powołaniem się na orzecznictwo, które nie miało nic wspólnego ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Podkreśliła, że w postępowaniu podatkowym pominięto niektóre ze środków dowodowych m. in. wezwanie do zapłaty sporządzone przez Firmę K. J. oraz fakturę wystawioną przez Firmę K. J. na rzecz A na odsetki od umowy pożyczki. Skarżąca zauważyła, że co prawda z treści zawartej umowy pożyczki wynika, że pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, jednak wskazała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, strony nie mogą umówić się, że dana czynność zostanie opodatkowana takim bądź innym podatkiem, gdyż decydują o tym jedynie kryteria obiektywne. Zdaniem strony organy podatkowe obu instancji całkowicie koncentrując się na treści umowy pożyczki, pominęły elementy obiektywne opodatkowania. Powołała się również na okoliczność zawarcia kilku umów pożyczek w odstępach czasu, zawodowego charakteru działalności K. J. w zakresie udzielania pożyczek, wykorzystania pożyczonych środków przez skarżącą w swoim przedsiębiorstwie oraz częściowej spłaty pożyczek. Okoliczności te, zdaniem skarżącej, wskazują na profesjonalny charakter zawartej umowy pożyczki, wobec czego podlegała ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołując się na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10) skarżąca doszła do przekonania, że na gruncie podatku VAT, każda działalność podatnika zostanie uznana za działalność gospodarczą. Przywołano również treść art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Uzasadniając zaś, że w sprawie doszło do świadczenia usług, skarżąca powołała się na art. 2 pkt 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Skarżąca wskazała również, że podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą działa w charakterze podatnika odnośnie do wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności, nawet jeśli mają one charakter incydentalny, poboczny. W tym zakresie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 (wyrok dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 oraz poglądy piśmiennictwa. W ocenie strony brak zgłoszenia określonej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla skuteczności opodatkowania podatkiem VAT, a dla kwalifikacji danego zachowania jako działalności gospodarczej wystarczy tylko więcej niż jedno takie samo zachowanie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy opisana w zaskarżonej decyzji umowa pożyczki zawarta pomiędzy K. J. a skarżącą została zawarta w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, a w konsekwencji o sposób jej opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. nie podlegają podatkowi (od czynności cywilnoprawnych) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, rozstrzygniecie kwestii spornej w sprawie – co słusznie wywodzi organ podatkowy - wymaga w pierwszej kolejności interpretacji przepisów art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, pożyczkodawca, udzielając jej pożyczek pieniężnych, świadczył usługi (za wynagrodzeniem w postaci odsetek) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, które z mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy są zwolnione od opodatkowania. W rezultacie, przedmiotowe umowy pożyczki, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odmienne stanowisko w tej materii prezentują organy podatkowe, które wskazując na okoliczności zawarcia umowy, jej realizacji, brzmienie umów i zeznania świadków wywodzą, że sporne umowy, w tym objęta zaskarżoną decyzją umowa z 15 lutego 2012r. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w działu pożyczkodawcy związanych z ww. umową nie sposób doszukać się znamion działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać trzeba na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne - umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W art. 2 u.p.c.c. ustawodawca wprowadził wyłączenia przedmiotowe z opodatkowania, stanowiąc w punkcie 4 lit. b, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku VAT z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, jak i umów sprzedaży udziałów i akcji w pożyczkodawcach handlowych. Przy czym nie jest sporne, że ww. wyjątek nie ma odniesienia na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak wskazano, przy wykładni powołanych norm konieczne jest zatem odwołanie się do zapisów ustawy o podatku VAT, celem ustalenia kryteriów decydujących o zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wprowadzono zwolnienie od podatku VAT w zakresie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnił od opodatkowania podatkiem VAT jedynie te czynności udzielenia pożyczki, które pozostają w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ani podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pozostałych sytuacjach, gdy udzielenie pożyczki nie stanowi dla pożyczkodawcy prowadzenia działalności gospodarczej, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena jakiemu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki nie budzi wątpliwości w przypadku, gdy pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podmiotem uiszczającym podatek od towarów i usług. Natomiast w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1748/16, opublikowany w CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1493/14 (publ. CBOSA) odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bycie podatnikiem VAT to za mało, aby nie musieć płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług jako realizowana w ramach działalności gospodarczej. Strona winna wykazać, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Decydujące znacznie dla uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności udzielenia pożyczki działa w charakterze podatnika podatku VAT, ma zawodowy a nie incydentalny, okazjonalny charakter wykonywania danej czynności. O tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają okoliczności wskazujące na zawodowy charakter czynności, a nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 768/15, publ. CBOSA). Zatem ani formalny status danego podmiotu, jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 698/15, publ. w CBOSA). Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1862/15 (publ. w CBOSA), Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3091/12 (publ. w CBOSA), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1309/13 (publ. w CBOSA), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 493/12 (publ. w CBOSA), Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2276/10 (publ. w CBOSA), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 303/10 (publ. w CBOSA). Samo stwierdzenie w umowie, że udzielenie pożyczki następuje w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej nie oznacza, że czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dopiero ustalenie, że jej udzielenie stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT, wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkować będzie zaistnieniem zwolnienia. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie okazjonalnie czy przypadkowo, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1748/16, publ. CBOSA).

Ponadto pomocne przy wykładni ww. przepisów jest także orzecznictwo TSUE, który w powoływanym przez skarżącą wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 zawarł istotne wskazania jak należy postrzegać pojęcie działalności gospodarczej i jakie cechy charakteryzują przedsiębiorcę. Orzeczenie to jakkolwiek dotyczy sprzedaży działek, to wypowiadane w nim poglądy dotyczące kryteriów oceny zachowania podmiotu (sprzedawcy) z punktu widzenia klasyfikowania ich jako działalności gospodarczej, a w konsekwencji objęcia opodatkowaniem maja istotne, wręcz uniwersalne znaczenie, co pozwala na odniesienie ich także na grunt rozpoznawanej sprawy. Otóż w ww. orzeczeniu Trybunał stwierdził m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (podkreśl. Sądu). Należy zatem zbadać, czy transakcje będące podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 publ. CBOSA), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Rozważając istotny z punktu widzenia rozważanej definicji wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia aktywności zarobkowej uznawanej za działalność gospodarczą wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12 (publ. w CBOSA), w którym Sąd ten wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika.

Jak wskazano powołane orzecznictwo odnosiło się do obrotu nieruchomościami niemniej stanowi niezwykle cenne źródło wykładni przepisów, które na gruncie rozpoznawanej sprawy stanowią podstawę orzekania. Jak wynika z pozowanych tez każda transakcja winna być analizowana indywidualnie i oceniania przez pryzmat powołanych przepisów. Badaniom winny być poddane okoliczności zawarcia konkretnej transakcji i sposób jej rozprowadzenia, jeśli można je scharakteryzować jako działania podmiotu profesjonalnie zajmującego się daną dziedziną działalności wówczas podjęte czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Sądu okoliczności zawarcia spornej w sprawie umowy nie mogą być odczytywane jako podjęte przez podmiot profesjonalnie zajmujący się usługami finansowymi, o czym przekonują zebrane w sprawie okoliczności faktyczne.

W pierwszej kolejności wskazać należy na sam zakres prowadzonej przez K. J. działalności gospodarczej, który w chwili udzielania spornej pożyczki nie obejmował wykonywania usług pośrednictwa finansowego. Usługi pożyczkowe, jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, zgłoszono bowiem formalnie do właściwej ewidencji dopiero od [...] sierpnia 2014 r., co miało miejsce długo po zawarciu spornej umowy i jak słusznie dostrzega organ podatkowy po wszczęciu wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek (w tym także spornej w tej sprawie) zawartych z K. J.

Dalej koniecznym jest wskazanie, że działalność w zakresie udzielanych pożyczek nie nosiła cech działalności zorganizowanej o zawodowym i ciągłym charakterze, pożyczkodawca bowiem nie podejmował jakichkolwiek działań mających na celu pozyskiwanie klientów, nie reklamował swojej działalności oraz nie wyodrębnił jej w strukturze działalności gospodarczej. Do udzielenia pożyczki doszło prawdopodobnie z inicjatywy wspólnego znajomego stron (gwaranta spłaty pożyczki – E. D.), która to okoliczność potwierdza iż zachowanie pożyczkodawcy odbiegało od postępowań właściwych podmiotom profesjonalnie zajmujących się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego.

Odnośnie formy zawierania spornych umów podkreślenia wymaga, iż zarówno wygląd umów, jak i ich postanowienia (bardzo lakoniczne) oraz aneksy do tych umów potwierdzają ich nieprofesjonalny charakter. Strony w żadnym miejscu nie nawiązują do prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, natomiast w § 4 i § 5 umowy wskazano na obowiązki pożyczkobiorcy w zakresie PCC. Pożyczki zostały udzielone skarżącej bez jakiegokolwiek zabezpieczenia ich spłaty, jedynie na podstawie informacji, że skarżąca jest świadkiem Jehowy i rekomendacji znajomego (co zeznał K. J.), co przemawia za uznaniem, iż umowy te nie zostały zawarte w ramach profesjonalnego świadczenia usług finansowych, gdzie zasadniczą kwestią jest zabezpieczenie spłaty udzielonej pożyczki jak również egzekwowanie wynagrodzenia (odsetek) za świadczoną usługę. Co więcej, żadna z umów pożyczek nie zawiera jakichkolwiek postanowień o należnym pożyczkodawcy wynagrodzeniu z tytułu udzielenia pożyczki. Zarówno skarżąca jak i pożyczkodawca nie przedstawili żadnych dowodów istnienia takiego porozumienia zawartego poza ww. umową. Nie ma zatem w treści samej umowy, jak i innej dokumentacji informacji o zastrzeżeniu na rzecz pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci oprocentowania czy o obciążeniu pożyczkodawcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami: np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla spółki, ubezpieczeniem itp., co również przemawia za uznaniem, że pożyczki nie zostały udzielone w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie. Jakkolwiek nie jest negowany fakt wypłaty takiego wynagrodzenia to brak jego zastrzeżenia w treści samej umowy czy odrębnych dokumentach (porozumieniach) przekonuje o trafności stanowiska organów podatkowych wykazującego brak jakiegokolwiek profesjonalizmu w takim zachowaniu pożyczkodawcy, co wobec braku jakiegokolwiek zabezpieczenia rzeczowego udzielanych pożyczek ( w tak istotnej wysokości) stawia pod znakiem zapytania możliwość ewentualnego żądania zawrotu pożyczki czy wypłaty należnego oprocentowania, w przypadku ewentualnej nierzetelności kontrahenta. O nieprofesjonalnym charakterze działań pożyczkodawcy w zakresie spornej w sprawie umowy (jak i pozostałych umów zawartych między nim a skarżącą) świadczy także sposób weryfikacji kontrahenta (rekomendacja gwaranta oraz fakt, że pożyczkobiorca jest świadkiem Jehowy) oraz zabezpieczenie spłaty pożyczki (gwarant). Przy czym w tym ostatnim przypadku nie przedstawiono organom podatkowym żadnych porozumień, z których wynika odpowiedzialność gwaranta w razie niewypłacalności czy tez braku zapłaty ze strony kontrahenta. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że łączna kwota udzielonych skarżącej pożyczek to 22.000.000 zł, a sporna 3.000.000 zł.

O nieprofesjonalnym charakterze zawartych porozumień świadczy także okoliczność, że sporna pożyczka (podobnie jak i pozostałe umowy między tymi podmiotami) zostały udzielone w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunków bankowych, pomimo istnienia takiego wymogu w obrocie profesjonalnym, gospodarczym, pomiędzy przedsiębiorcami. Brak cech profesjonalizmu co do ocenianych transakcji potwierdza ponadto fakt, iż środki z których została udzielona pożyczka nie pochodziły z bieżącej działalności gospodarczej ale ze zbycia części majątku, jak i to że spłata kapitału nastąpiła na osobiste konto pożyczkodawcy (jedynie kwota odsetek została przelana na konto firmowe). Co istotne, sam fakt udzielenia pożyczek nie znalazł odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych firm stron umowy pożyczki. Analiza dokumentów bankowych i kasowych firmy strony skarżącej w latach 2011, 2012, 2013 i 2014 wykazała bowiem, iż w dokumentach tych nie stwierdzono dokumentów (dowodów kasowych, dowodów bankowych) zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych firmy potwierdzających wprowadzenie do obrotu firmy A kwot pożyczek od K. J. Ponadto w latach 2011 i 2012 za pośrednictwem rachunków bankowych należących do firmy K. J. oraz B nie dokonano rozliczeń z tytułu pożyczek z firmą A, co wskazuje na wypłatę pożyczki w gotówce skarżącej jako osobie fizycznej. Jak wreszcie wskazały organy podatkowe, w sprawozdaniach finansowych firmy należącej do strony skarżącej, tj. w bilansie za lata 2011- 2013 nie stwierdzono zobowiązań długoterminowych firmy wobec innych podmiotów.

Zwraca uwagę również fakt, iż pomimo zwłoki w spłacie pożyczek pożyczkodawca nie podejmował jakichkolwiek formalnych działań o charakterze windykacyjnym, a wezwanie do zapłaty odsetek wystosował już lub dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej.

Ponadto, w celu ustalenia charakteru udzielanych skarżącej pożyczek organ kontroli skarbowej w piśmie z 20 kwietnia 2016 r. w którym zadano pytania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego podjął między innymi próbę ustalenia czy K. J. udzielał w tym okresie pożyczek również innym podmiotom, ilu podmiotom i jakim. W odpowiedzi z 31 maja 2016 r. udzielonej na pismo organu K. J. na wskazane powyżej pytanie nie udzielił odpowiedzi. Tym samym nie została wyjaśniona kwestia ewentualnego udzielania pożyczek innym podmiotom, co jednak – z uwagi na podjęcie odpowiednich czynności mających na celu ustalenie tej okoliczności – nie może stanowić zarzutu wobec organów podatkowych wydających decyzje w niniejszej sprawie.

Wszystkie wymienione okoliczności wskazują w ocenie Sądu na incydentalny, okazjonalny oraz nieprofesjonalny charakter udzielonych skarżącej pożyczek. Co więcej w chwili pierwszych przesłuchań pożyczkodawca traktował wszystkie kwoty jako jedną pożyczkę, zaś rozdzielenie jej na siedem transakcji podyktowane było – wg wyjaśnień pożyczkodawcy - względami bezpieczeństwa.

Trzeba podkreślić, iż skarżąca nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że pożyczkodawca faktycznie zajmował się zawodowo udzielaniem pożyczek. Okoliczność, że wezwanie do zapłaty i fakturę na kwotę odsetek pożyczkodawca wystawił jako podmiot gospodarczy nie ma – wobec przedstawionych powyżej szeregu dowodów przeciwnych – przesądzającego charakteru. Ważne jest czy rzeczywiście taka działalność była wykonywana, a prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy tezom tym zaprzecza. Wszelkie działania mające świadczyć o profesjonalnym charakterze działań pożyczkodawcy ich związku z działalnością gospodarczą, zostały przez niego (i skarżącą) podjęte po wszczęciu wobec strony czynności kontrolnych w zakresie zawartych umów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt ten ma w opinii Sądu istotne znaczenie, bowiem od tego momentu pojawiły się dokumenty dotyczące spornych umów, a nawiązujące do działalności gospodarczej obu podmiotów oraz rozszerzony został zakres działalności gospodarczej skarżącego o usługi w zakresie pożyczek. Słusznie jednak organ podatkowy ocenia te działania podjęte na skutek wszczętego wobec strony postępowania podatkowego, a które wobec pozostałych w sprawie okoliczności nie mogą zmienić przyjętej w decyzji oceny.

Istotnym faktem jest także okres zwrotu (i możliwość prolongaty terminu spłaty) pożyczek, co dowodzi, że środki finansowe przekazane tytułem pożyczki skarżącej były w sposób długotrwały zablokowane (w spornym przypadku na okres 2 lat), co także wpływa na ocenę charakteru spornych umów, z punku widzenia możliwości zawierania innych ewentualnych pożyczek. Brak także zapisów uzależniających wynagrodzenie pożyczkodawcy od okresu trwania umowy (jej prolongaty), o dowodzi, że jakkolwiek istotnie umowy były odpłatne, to jednak nie zysk był priorytetem pożyczkodawcy. Przedstawiony argument ma jedynie charakter wspierający, gdyż w opinii Sądu z punktu widzenia zasad opodatkowania (co wynika z powołanych wyżej tez orzeczeń sądów administracyjnych) istotna jest konkretna transakcja i okoliczności jej zawierania.

W realach rozpoznanej sprawy, przywołane dotąd fakty dowodzą braku profesjonalizmu charakterystycznego dla działalności właściwej podmiotom świadczącym usługi finansowe. Przekonuje o tym brak zorganizowanego charakteru działań pożyczkodawcy, który prowadził działalność w zakresie obrotu paliwami i aptek, brak zapisów w umowach, że zawierane są w ramach działalności gospodarczej, brak zapisów o należnym pożyczkodawcy wynagrodzeniu, jego wysokości, zasadach jego wypłaty, brak postanowień zabezpieczających zwrot pożyczki i jej oprocentowania. Nie może być uznane za działanie charakteryzujące przedsiębiorcę powierzenie czynności przygotowania projektu umowy kontrahentowi, co było udziałem stron spornej umowy. Brak w działaniach pożyczkodawcy cech charakterystycznych dla podmiotu trudniącego się udzielaniem pożyczek takich jak informacja o zakresie prowadzonej działalności dostępna dla wszystkich. Widza o tym, że pożyczkodawca dysponował w tamtym czasie sporą gotówka nie jest z tym faktem równoznaczna. Przedstawioną ocenę wzmacnia także okoliczność braku jakichkolwiek (poza umowami i przedstawionymi przez stronę – już po wszczęciu wobec skarżącej czynności kontrolnych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – faktury i wezwania do zapłaty) dowodów potwierdzających przekazanie pieniędzy skarżącej (brak jakichkolwiek pokwitowań w tym względzie).

Przedstawione fakty dowodzą, że udzielana pożyczka nie stanowiła usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż w czasie jej udzielania pożyczkodawca nie wykonywał działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena prawidłowo i kompletnie zebranych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Sąd nie dostrzega w nich braków skutkujących naruszeniem przepisów prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej powoływana jako p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutów skargi, to w ocenie Sądu nie mają one uzasadnienia. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że prowadząc postępowanie dowodowe nie ograniczył się do analizy treści umów pożyczek. Nie jest tak jak zarzuca skarżąca, że zapisy umowy o obowiązkach w zakresie PCC miały rozstrzygający wpływ w sprawie. O przyjętej w zaskarżonej decyzji konkluzji przekonują opisane powyżej okoliczności faktyczne dotyczące okoliczności zawarcia umowy.

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji uzasadnia stwierdzenie, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i nakierowana na wykazanie z góry założonej tezy. Wręcz odwrotnie, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły stan faktyczny sprawy, a dopiero później przyporządkowały go do normy prawnej, kierując się zasadą, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W rozstrzyganej sprawie zasadę tę organ odwoławczy w pełni respektował. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do szczegółów formułowanych w skardze zarzutów, to nie sposób uznać za zasadną tezy skarżącej odnoszącej się do niewłaściwej oceny zeznań K. J. prowadzącej do wypaczenia wyniku postępowania. Po pierwsze skarżąca nie wyjaśnia na czym ta błędna ocena ma dokładnie polegać, co znacząco ogranicza polemikę z tym zarzutem. Niezależnie od tego analiza akt sprawy, treści decyzji i skargi wskazuje, że organy podatkowe właściwie oceniły tak wyjaśnienia i zeznania świadka K. J., dostrzegając ich niespójność. Jak wskazano ocena materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z wymogami opisanymi w art. 191 O.p., a zatem kompleksowo, logicznie, spójnie i sposób zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Tak też oceniono całokształt wypowiedzi i przemilczeń tego świadka, zestawiając te okoliczności z pozostałymi faktami wynikającymi z braku właściwej podmiotom profesjonalnym dokumentacji, zapisów umów, czynności i znamion działalności gospodarczej jak też okoliczności pojawienia się w sprawie dowodów mających przekonać o związku umów z działalnością gospodarczą stron. Chodzi o wezwanie do zapłaty i fakturę na odsetki, które pojawiły się już po wszczęciu wobec strony opisywanych już uprzednio czynności kontrolnych. Dalsza polemika skargi wsparta jest zasadniczo na tych dokumentach, których znaczenie dowodowe właściwie oceniły organy podatkowe, co czyni zbędną dalszą analizę zarzutów skargi, które tym samym trzeba uznać za nieuzasadnione, a co znajduje wsparcie w przedstawionych już rozważaniach Sądu.

Przez wzgląd na powyższe, należy stwierdzić, iż z tytułu zawarcia przedmiotowych umów pożyczek żadna ze stron tych umów nie uzyskała zwolnienia z podatku VAT. W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącej, nie podlegają one wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.	
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne

Sędziego WSA Kamili Paszowskiej-Wojnar

do wyroku w sprawie I SA/Wr 61/18 z dnia 18 kwietnia 2018 r.

Jako sprawozdawca w przedmiotowej sprawie, zgłaszam zdanie odrębne do powołanego wyroku, albowiem moim zdaniem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., jako naruszająca prawo, winna zostać uchylona. Tym samym nie podzielam oceny wyrażonej przez pozostałych członków składu orzekającego, że w sprawie miałyby nie istnieć wątpliwości co do faktu prowadzenia bądź nieprowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT przez pożyczkodawcę – K.J. w zakresie udzielenia przez tę osobę pożyczek (pożyczki) na rzecz Skarżącej. W mojej ocenie wątpliwości te istnieją i powinny zostać wyjaśnione w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że na gruncie ustawy o VAT obowiązuje bardzo szeroka definicja działalności gospodarczej w porównaniu z definicjami zawartymi w innych aktach prawnych. W wyroku NSA z dnia 29.10.2010 r. wydanym w sprawie I FSK 1706/09 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślono, że przepisy ustawy o VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. To oznacza, że nie można pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT utożsamiać z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy porównaniu definicji zawartej w ustawie o VAT z definicjami znajdującymi się w innych aktach prawnych (w tym np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej), w szczególności zauważalny jest brak wymogu w ustawie o VAT, aby działalność była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Rodzi to określone konsekwencje prawne, nakazujące uznać za działalność gospodarczą wszelką samodzielnie wykonywaną działalność osób wskazanych w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. m.in. producentów, handlowców i usługodawców, bez względu na jej cel i rezultat oraz bez względu na jej stopień zorganizowania czy sformalizowania.

Zaakcentować przy tym należy, że definicja działalności gospodarczej w VAT jest pojęciem unijnym i musi być jednolicie stosowana we wszystkich państwach członkowskich. Przyjęcie szerokiej definicji tej działalności stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, rozumianej jako konieczność stosowania podatku VAT do wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami, czyli do całej konsumpcji (całego obrotu). Z punktu widzenia podatnika zasadę tę należy pojmować jako konieczność opodatkowania całego dokonywanego przez niego obrotu każdym dobrem. Definicja działalności gospodarczej w VAT została nakreślona tak szeroko aby objąć całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej czy też zarobkowej, jaką można sobie wyobrazić w praktyce. W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność – za podatnika VAT (M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo LEX, Warszawa 2013, s. 22-23 i cytowana tam literatura).

Wnioski takie wynikają również z orzeczeń wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), który podkreśla, że opodatkowaniu podlegają te czynności, które mają charakter gospodarczy, jeżeli są wykonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (wyrok TSUE z dnia 21.04.2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE). Przykładem bardzo szerokiego rozumienia działalności gospodarczej jest orzeczenie TSUE w sprawie C- 268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, Amsterdam przeciwko Minister van Financiën, w którym Trybunał podkreślił, że nawet akty przygotowawcze, takie jak dokonanie pierwszego wydatku inwestycyjnego dla celów przyszłej działalności gospodarczej mogą być już uznane za samo faktyczne prowadzenie tej działalności. Z kolei w wyroku TSUE w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontziltinng (Inzo) w likwidacji przeciwko Belgii Trybunał stwierdził, że zlecenie analizy zyskowności planowanego przedsięwzięcia może być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli celem takiej analizy jest wyłącznie zbadanie do jakiego stopnia przedsięwzięcie to byłoby opłacalne i nawet jeśli następnie podmiot, w wyniku tej analizy, która wykazała nieopłacalność tego przedsięwzięcia, nie podjął się go i został natychmiast postawiony w stan likwidacji. Każda inna interpretacja, jak wskazał Trybunał, byłaby sprzeczna z zasadą neutralności tego podatku i wprowadzałaby nieuzasadnione różnice pomiędzy podmiotami już wykonującymi czynności opodatkowane a podmiotami, które dopiero podejmują czynności w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe szerokie rozumienie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT należy mieć na względzie przy dokonywaniu analizy, czy w niniejszej sprawie działalność taka była prowadzona przez pożyczkodawcę udzielającego pożyczki na rzecz Skarżącej.

Następnie należy wskazać, że umowy pożyczki będące przedmiotem oceny prawnej w niniejszej sprawie zostały zawarte w 2012 r., a więc w czasie, gdy obowiązywał przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 07.12.2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), która to zmiana weszła w życie w dniu 01.04.2013 r. Zatem w czasie, w którym doszło do zawarcia omawianych umów pożyczek, obowiązujący wówczas przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nakazywał uznawać za działalność gospodarczą również czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Obowiązująca wówczas regulacja stanowiła realizację opcji wynikającej z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (obecnie: art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112), dotyczącej możliwości uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą.

Na niedoskonałość dokonanej w ten sposób implementacji zwrócił wprawdzie uwagę NSA w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 29.10.2007 r. w sprawie I FPS 3/07 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że okoliczność, iż VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Wskazał jednocześnie NSA, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Ponadto NSA podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik VAT.

W tak zakreślonym stanie prawnym organy winny były zatem dokonać oceny prawnej z punktu widzenia treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego w czasie dokonywania czynności i pod tym kątem wnikliwie zbadać charakter podejmowanych czynności, czego moim zdaniem, mimo przywołania brzmienia tego przepisu, nie sposób dostrzec w treści tychże decyzji. Podzielam w tej mierze pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30.05.2012 r. w sprawie II FSK 2276/10 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten stwierdził, że przy ocenie czynności pożyczki w aspekcie obowiązującego wówczas brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uwzględnić należy zamiar wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sposób częstotliwy. W tym kontekście należy w szczególności wskazać, że organy ze stwierdzenia świadka K.J. o zawarciu kilku umów pożyczek "ze względu na środki bezpieczeństwa" (protokół przesłuchania świadka w UKS w Z. z dnia 02.06.2015 r.) wywiodły, że w sprawie mamy do czynienia de facto z jedną pożyczką w kwocie 22.000.000 zł, pomimo zawarcia kilku osobnych umów pożyczki w odstępach około miesiąca. Następnie tak dokonaną przez siebie ocenę organy traktują jako jeden z argumentów za uznaniem, że rozumiana w ten sposób czynność nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez K.J. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego w czasie dokonywania tak rozumianej czynności, wniosek taki, bez zbadania okoliczności wskazanych w tymże przepisie, a dotyczących zamiaru częstotliwości jej wykonywania, jest w moim przekonaniu nieuprawniony, jeśli nie wręcz bezpodstawny. Stwierdzenie organów podatkowych, że świadek udzielił Skarżącej jednej pożyczki, samo w sobie nie stanowi w mojej ocenie argumentu przemawiającego za uznaniem, że pożyczkodawca miałby nie prowadzić w tym zakresie działalności gospodarczej.

Wziąwszy zatem w szczególności pod uwagę istotny fakt, iż pożyczkodawca – K.J. – prowadził już w tym czasie działalność gospodarczą, w sprawie wymagane było precyzyjne, nie budzące wątpliwości i oparte na rzetelnych przesłankach ustalenie charakteru czynności podejmowanych przez tę osobę w zakresie udzielenia pożyczki (pożyczek) na rzecz Skarżącej, w tym również w oparciu o analizę okoliczności sprawy pod kątem zamiaru częstotliwego wykonywania omawianych czynności. Brak tej ostatniej analizy z punktu widzenia obowiązującej wówczas treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w moim przekonaniu stanowi argument przemawiający za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak to wyżej wskazano, pożyczkodawca – K.J. prowadził już zarejestrowaną działalność gospodarczą w czasie, kiedy udzielał Skarżącej pożyczek (pożyczki). Z zeznań tej osoby wynika, że jej zarejestrowana działalność miała wówczas za przedmiot prowadzenie stacji paliw i aptek. Co znamienne, pożyczkodawca zeznał również, że w 2014 r. nastąpiło formalne rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek poprzez zarejestrowanie dodatkowego przedmiotu tej działalności w CEIDG. Organy okoliczność tę podawały jako argument za przyjęciem, że pożyczki (pożyczka) udzielone Skarżącej nie mieściły się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkodawcę, ponieważ w czasie ich udzielania formalne rozszerzenie przedmiotu tej działalności jeszcze nie nastąpiło. W moim przekonaniu, po pierwsze, trudno przyznać rację organom w tej kwestii, zważywszy na treść przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten wprost stanowi, że czynności określone w art. 15 ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że dla uznania, czy dana osoba działa w charakterze podatnika VAT, nie ma znaczenia fakt zarejestrowania czy też niezarejestrowania danej działalności, o ile jest ona faktycznie wykonywana. Po drugie, fakt rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej w CEIDG o udzielanie pożyczek mógłby w mojej ocenie wskazywać na sformalizowanie przez pożyczkodawcę faktycznie prowadzonej już wcześniej działalności gospodarczej, zapoczątkowanej udzieleniem pożyczek (pożyczki) na rzecz Skarżącej. Skoro organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną pożyczką, powyższa okoliczność dotycząca formalnego rozszerzenia prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności z pewnością powinna była być wzięta pod uwagę w ramach dokonywania analizy, czy tak rozumiana pożyczka została dokonana w ramach działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym "w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana (...). Podkreślić tutaj należy, że nie jest konieczne faktyczne kontunuowanie (prowadzenie częstotliwe), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Kraków 2011, s. 224). Moim zdaniem, fakt formalnego rozszerzenia działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek (a nie jej zaprzestanie) przez pożyczkodawcę tym bardziej wskazuje na gospodarczy charakter pożyczki (pożyczek) na rzecz Skarżącej. Niezależnie od tego trzeba mieć na względzie, że świadek K.J. zeznał, iż w 2011 r. i w 2012 r. prowadził "tę samą działalność gospodarczą – paliwa, apteki, pożyczki" (protokół przesłuchania świadka w UKS w Z. z dnia 02.06.2015 r.). Takie stwierdzenie wprost wskazuje na świadomość świadka co do faktycznego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek już w 2011 r. i 2012 r., a więc w czasie gdy zawarte zostały przedmiotowe umowy ze Skarżącą. Stwierdzenie to nie zostało natomiast wzięte przez organy pod uwagę przy dokonywaniu oceny charakteru przedmiotowych czynności pożyczkodawcy.

Ponadto trzeba wskazać, że świadek w toku przesłuchania przed UKS w Z. zeznał, iż udzielał pożyczek nie tylko Skarżącej ale również "innym wiarygodnym podmiotom" (protokół przesłuchania świadka w UKS w Z. z dnia 02.06.2015 r.). Organy natomiast nie wyjaśniły należycie tej okoliczności, w szczególności nie próbowano się dowiedzieć kiedy, jak, gdzie i na jakich zasadach odbywało się udzielanie tych innych pożyczek, tak aby móc ocenić, czy pożyczka (pożyczki) udzielona na rzecz Skarżącej "wpisywała się" w tok ewentualnie prowadzonej w ten sposób działalności gospodarczej. Organ w piśmie z dnia 20.04.2015 r. wzywającym do udzielenia pisemnych wyjaśnień zadał wprawdzie pytanie ilu podmiotom świadek udzielił pożyczek i jakie to były podmioty ale w tym zakresie poprzestał na ogólnikowej odpowiedzi świadka, który w piśmie z dnia 31.05.2016 r. podał, iż składał już wyjaśnienia przed UKS w Z. i podtrzymuje je w całości. W opisanej sytuacji nie można moim zdaniem stwierdzić, że świadek nie wypowiedział się odnośnie udzielania pożyczek innym podmiotom. Zatem w mojej ocenie okoliczność ta pozostaje w sprawie niewyjaśniona, i to pomimo jej istotnego znaczenia dla dokonania prawidłowej analizy, czy doszło do udzielenia Skarżącej pożyczek (pożyczki) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę.

W moim przekonaniu, dla oceny czy przedmiotowe umowy pożyczek zostały zawarte w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej czy nie, zasadniczego znaczenia nie należy nadawać temu, w jaki sposób działalność ta była – ewentualnie – prowadzona. Innymi słowy, uważam, że w sprawie nie jest istotną kwestia, czy pożyczkodawca przy udzieleniu pożyczki (pożyczek) na rzecz Skarżącej zachowywał się profesjonalnie (w rozumieniu wysokiego poziomu czy dużych umiejętności w tym zakresie). Istotne jest bowiem to, czy dokonywał tego jako przedsiębiorca, zawodowo zajmujący się udzielaniem pożyczek. Kluczowe jest tu bowiem rozróżnienie dwóch odrębnych sposobów rozumienia słowa "profesjonalizm" – według Słownika języka polskiego PWN, zgodnie z pierwszym z nich, profesjonalizm to "czyjeś duże umiejętności i wysoki poziom wykonywanej pracy", natomiast według drugiego, profesjonalizm to "zawodowe uprawianie jakiejś specjalności". Powyższe dwa rozumienia są często ze sobą utożsamiane, choć znaczeniowo całkowicie się różnią. Otóż osoba zawodowo zajmująca się pewnymi czynnościami nie zawsze będzie czynić to w sposób profesjonalny w rozumieniu podanym wyżej jako pierwsze i w mojej ocenie nie dyskwalifikuje to dokonanej czynności jako przedsięwziętej w sposób zawodowy. Tym samym w pełni podzielam pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11.01.2018 r. w sprawie I SA/Wr 569/17 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, orzeczenie nieprawomocne). W wyroku tym Sąd podkreślił, że każdy przedsiębiorca ma prawo zorganizować swoją działalność w dowolny, nawet dalece niesformalizowany sposób i posługiwać się w tym celu dogodnymi narzędziami oraz stwierdził, że tak prowadzona działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu również przytoczyć tezę zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21.08.2008 r. sygn. akt I SA/Ol 273/08 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Podkreślić też należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak również orzecznictwem TSUE w sprawach dotyczących sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, są one uznawane w tym zakresie za podatników VAT, a więc za osoby faktycznie prowadzące działalność gospodarczą, nawet przy podejmowaniu zupełnie odformalizowanych czynności, które z profesjonalizmem rozumianym jako "przejawianie dużych umiejętności i wysokiego poziomu wykonywania", nie mają nic wspólnego, a niejednokrotnie również przy braku świadomości, że ich działania stanowią w świetle ustawy o VAT działalność gospodarczą. Zasadniczo jedynym przyjmowanym kryterium uznania tych osób za podatników VAT jest podejmowanie działań i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (wyrok TSUE z 15.09.2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Zauważalne jest zatem, że w świetle orzecznictwa najistotniejsze dla uznania, czy dana czynność stanowi przejaw działalności gospodarczej i czy z tytułu tej czynności dana osoba uzyskuje status podatnika VAT, jest działanie w sposób niezależny jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód (tak również NSA m.in. w przywołanym już wcześniej wyroku w sprawie I FPS 3/07). Wynika stad, że nie jest natomiast decydujące to, jak dalece profesjonalny (w pierwszym znaczeniu podanym przez Słownik języka polskiego PWN) jest poziom wykonywanych czynności.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy i biorąc pod uwagę całokształt jej okoliczności, w mojej ocenie nie należy dyskwalifikować zawodowego charakteru czynności polegających na zawarciu przez K.J. ze Skarżącą tylko i wyłącznie z tego powodu, że pożyczkodawca nie ogłaszał się wówczas jako udzielający pożyczek i nie wystąpił do Skarżącej z formalną i oficjalną ofertą, lecz skontaktował się z nią przez gwaranta, czy że sam gwarant podsunął pożyczkodawcy pomysł udzielenia pożyczki na rzecz Skarżącej lub też, że pożyczka wypłacona została Skarżącej w gotówce (mimo oczywistego wymogu dotyczącego używania rachunku bankowego przez przedsiębiorcę), że nie doszło do osobnego pokwitowania jej wypłaty, czy że umowy zostały zawarte w miejscu, które nie kojarzy się z tego typu działalnością (hotel). Nie jest też w mojej ocenie przesądzającą kwestia, czy i w jaki sposób doszło do zabezpieczenia udzielonej pożyczki, choć w niniejszej sprawie kwestia ta i tak pozostaje moim zdaniem niewyjaśniona (co zostanie wskazane poniżej). Bez wpływu na ocenę zawodowego charakteru omawianych czynności pozostaje również fakt nieuwzględnienia kwoty pożyczki w dokumentach finansowych czy księgowych. Co istotne, poza marginesem tej oceny postawić należy przy tym moim zdaniem okoliczność nie ujęcia kwoty pożyczki w księgach rachunkowych czy sprawozdaniach finansowych przez Skarżącą, ponieważ analiza zawodowego bądź niezawodowego charakteru dotyczy działań podejmowanych przez pożyczkodawcę, a nie przez Skarżącą (art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Zatem wszystkie powyższe kwestie dotyczące pożyczkodawcy odnoszą się moim zdaniem do oceny czy działał on w sposób profesjonalny rozumiany jako "przejawianie dużych umiejętności i wysokiego poziomu wykonywania" (wybór kontrahenta, sposób zawarcia umowy czy jej zabezpieczenia) bądź do wypełnienia formalnych obowiązków zawartych w odrębnych przepisach prawa (wymóg używania konta bankowego, czy właściwego zaksięgowania środków), nie odnoszą się natomiast do zawodowego charakteru czynności jako takiego. Nie należy też w mojej ocenie nadawać istotnego znaczenia okoliczności, że w umowach pożyczek nie zostały wpisane dane pożyczkodawcy jako prowadzącego działalność gospodarczą ani też, że w umowach tych wpisano, iż Skarżąca uiści od objętych nimi czynności obowiązującą wówczas opłatę skarbową. W tym zakresie organy zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, winny – przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy – wziąć pod uwagę zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie oprzeć się na dosłownym brzmieniu złożonych przez nie pisemnych oświadczeń woli. Organy winny mieć też na względzie, że umówienie się przez strony w kwestii opodatkowania danej czynności co do zasady nie może być dla organów wiążące, powinny one bowiem oprzeć się w tej mierze na treści obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się na marginesie do kwestii zabezpieczenia udzielonej pożyczki (pożyczek), aczkolwiek – z wyżej wskazanych powodów nie jest ona moim zdaniem przesądzająca dla oceny zawodowego charakteru podjętych czynności – wskazać należy, że w sprawie niewyjaśniona pozostaje rola prawna E.D., którego pożyczkodawca określił jako "gwaranta". Należy wziąć pod uwagę, że pożyczkodawca K.J. zeznał w toku przesłuchania w UKS w Z., iż "Pan D. poręczył za p. G. i zagwarantował swoja osobą za wywiązanie się z umów" oraz, że "gwarantem spłaty jest D. E." (protokół przesłuchania świadka w UKS w Z. z dnia 02.06.2015 r.). Organ z jednej strony okoliczności wskazanych przez świadka nie kwestionuje ale jednocześnie w żaden sposób nie próbuje wyjaśnić charakteru czynności podejmowanych przez E.D., w szczególności czy została np. zawarta umowa poręczenia pożyczki przez tę osobę, na co mogłaby wskazywać treść zeznań K.J. Jeśli wskazuje się, że brak zabezpieczenia pożyczki stanowi przejaw braku profesjonalizmu po stronie K.J., który miałby przemawiać przeciwko uznaniu przedmiotowej pożyczki (pożyczek) za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, okoliczność ta wymagałaby wyjaśnienia. Tymczasem w sprawie nie zostało ustalone, czy doszło do zabezpieczenia zwrotu udzielonej pożyczki (pożyczek) i ewentualnie w jaki sposób, czy też nie. Zatem, abstrahując od wyrażonego przeze mnie zapatrywania o braku wpływu tej kwestii na ocenę zawodowego charakteru podejmowanych czynności, stawianie wniosków w tym zakresie jest w mojej ocenie i tak stanowczo przedwczesne.

Dla oceny, czy pożyczka udzielona przez osobę będącą już przedsiębiorcą, została dokonana w ramach działalności gospodarczej (a tym samym czy takim przypadku działa ona w charakterze podatnika VAT), moim zdaniem zasadnicze, najistotniejsze znaczenie mają natomiast dwie kwestie - czy działanie to było nakierowane na osiągnięcie zysku, jak również, czy została ona udzielona z majątku przedsiębiorstwa (podkreślenie autora zdania odrębnego). W takim bowiem przypadku spełniona zostanie przesłanka działania jak usługodawca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiąca – jak to wyżej wskazano – podstawową (o ile tak naprawdę nie jedyną) przesłankę uznania danej czynności za podjętą w zakresie działalności gospodarczej na gruncie tejże ustawy.

Tym samym w pełni podzielam pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 04.10.2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1085/11 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym decydujące znaczenie dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT w związku z czynnością udzielenia pożyczki mają dwie okoliczności: wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki majątku przedsiębiorstwa pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności. W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez WSA w Łodzi pożyczkodawca (podobnie jak w niniejszej sprawie) był już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i dokonana czynność pożyczki stanowiła rozszerzenie owej działalności poprzez świadczenie nowej (jednorazowej) usługi. Sąd ten stwierdził, że nie sposób uznać, że czynność ta została dokonana poza prowadzoną działalnością, mając na uwadze fakt, iż dotyczyła ona (podobnie jak w niniejszej sprawie) znacznej kwoty (tam: 20.000,00 zł) stanowiącej kapitał przedsiębiorstwa i została udzielona za wynagrodzeniem.

Analogiczny pogląd wypowiedziany został w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 25.01.2017 r. w sprawie III SA/Wa 3122/15 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten stwierdził, że udostępnienie kapitału za wynagrodzeniem innemu podmiotowi stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nadając decydujące znaczenie właśnie tym dwóm okolicznościom sprawy – tj. odpłatności i wykorzystaniu majątku przedsiębiorstwa.

W mojej ocenie odpłatny charakter czynności polegających na zawarciu przez świadka K.J. umów pożyczek ze Skarżącą nie budzi przy tym w sprawie wątpliwości. Świadek ów zeznał już przed w Prokuraturze Okręgowej w Z. w dniu 18.07.2013 r. (a więc przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania podatkowego dotyczącego Skarżącej), że udzielał Skarżącej pożyczek za oprocentowaniem i podał, że było to oprocentowanie w wysokości 6%. Wskazał też, że pożyczek owych udzielił właśnie w celu zarobkowym. Zeznania w tym zakresie podtrzymał przed UKS w Z. w dniu 02.06.2015 r. i w piśmie z dnia 31.05.2016 r. Z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki wystawił on na rzecz Skarżącej fakturę VAT numer [...] z dnia 01.09.2014 r. (znajdującą się w aktach sprawy). Kwota odsetek wynikająca z powyższej faktury została zresztą zapłacona przez Skarżącą na konto firmowe pożyczkodawcy. Kwestia oprocentowania odsetek nie została wprawdzie uregulowana w pisemnych umowach pożyczek ale zarówno świadek jak i Skarżąca zgodnie i konsekwentnie twierdzili, że takie uzgodnienie zostało między nimi poczynione. Świadek dodatkowo wskazywał, że przy zawieraniu umów obecny był gwarant w osobie E.D., który mógłby tę okoliczność potwierdzić, jednakże organy nie uznały za stosowne tej osoby przesłuchać. Fakt wystawienia faktury i zapłaty odsetek, łącznie ze zgodnymi w tej mierze zeznaniami świadka i Skarżącej, w moim przekonaniu stanowią zatem wystarczające dowody na to, że istotnie strony umów pożyczek przewidziały ich oprocentowanie. Wskazać przy tym należy, że w myśl powołanego już wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, dla kwestii opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia czy czynność została wykonana z dochowaniem warunków i formy przewidzianej w przepisach prawa. Na marginesie, w zakresie oprocentowania pożyczki moim zdaniem i tak spełniony został wymóg wynikający z art. 720 § 2 k.c., w myśl którego umowa pożyczki w kwocie przekraczającej 500 zł powinna być stwierdzona pismem. Istotne jest bowiem to, że stwierdzenie pismem nie oznacza obowiązku zachowania formy pisemnej. "Stwierdzenie pismem" nie odnosi się bowiem do formy czynności (formy pisemnej), lecz do istnienia pisma stwierdzającego, że umowa została zawarta. Za takie pismo niewątpliwie można uznać nie tylko wystawioną przez pożyczkodawcę K.J. fakturę VAT dokumentującą odsetki od umowy pożyczki ale również wezwanie do ich zapłaty z dnia 22.08.2014 r.

Odnośnie do drugiej istotnej w sprawie kwestii, a mianowicie majątku, z którego nastąpiła wypłata środków na rzecz Skarżącej tytułem pożyczki (pożyczek), w mojej ocenie kwestia ta nie została w sprawie należycie wyjaśniona, a wnioski w tym zakresie wyciągnięte przez organy budzą poważne wątpliwości w świetle materiału dowodowego sprawy.

Należy zauważyć, że organy oparły swoje stanowisko w tej mierze głównie na treści pisemnych wyjaśnień świadka K.J. z dnia 31.05.2016 r., stanowiących odpowiedź na wezwanie organu I instancji do ich złożenia z dnia 20.04.2015 r. Organy wskazały, że w treści powyższych pisemnych wyjaśnień świadek podał, iż wszystkich pożyczek udzielał jako osoba fizyczna ze środków własnych. Biorąc pod uwagę, że świadek zeznawał wcześniej dwukrotnie, iż pożyczki (pożyczek) na rzecz Skarżącej udzielał z majątku przedsiębiorstwa, organy potraktowały powyższe stwierdzenie świadka jako "ostateczną wersję wydarzeń" w tym zakresie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy w sposób niedopuszczalny skróciły wypowiedź świadka zawartą w piśmie z dnia 31.05.2016 r., podczas gdy niewątpliwie powinny były przytoczyć ją w całości i dopiero w oparciu o całość wypowiedzi dokonać odpowiedniej oceny. W przeciwnym razie może nasuwać się przypuszczenie, że wypowiedź ta, biorąc pod uwagę jej pełną treść, nie przystawała do tezy postawionej przez organy i dlatego została pominięta. Pełna treść zeznań świadka w powyższym zakresie była zatem następująca: "wszystkich pożyczek udzielałem ze środków własnych (jako osoba fizyczna środki pieniężne są moje niezależnie od ich wykorzystania i przeznaczenia). Środki przekazane przez GDDKiA stanowiły majątek mój i żony w tamtym okresie czasu i miałem pełną swobodę w dysponowaniu tymi środkami". W mojej ocenie takie sformułowanie nie pozwala na jednoznaczny wniosek, że świadek miałby udzielić Skarżącej pożyczki (pożyczek) ze środków własnych rozumianych jako nie pochodzące z działalności gospodarczej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną dochodzi przecież niejednokrotnie do faktycznego "zmieszania" środków związanych z działalnością gospodarczą i z nią nie związanych, przez co wszystkie one są jednolicie postrzegane przez taką osobę. Wypowiedź świadka (w jej całokształcie, a nie w podanym przez organy wycinku) wskazuje moim zdaniem na to, że świadek traktuje wszystkie środki finansowe, którymi dysponował w okresie udzielania pożyczki (pożyczek) na rzecz Skarżącej, a więc również te związane z działalnością gospodarczą, jako "środki własne". Nie można zatem skutecznie twierdzić, tak jak czynią to organy, że świadek w tejże wypowiedzi zaprzeczył wcześniejszym zeznaniom o udzieleniu Skarżącej pożyczki (pożyczek) z majątku przedsiębiorstwa. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że świadek w toku przesłuchania zarówno przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Z., jak i przed UKS w Z. konsekwentnie zeznawał, iż środki, z których udzielił Skarżącej pożyczki (pożyczek) stanowiły majątek przedsiębiorstwa i podawał konkretne okoliczności, które miały o tym świadczyć, a które były następnie przedmiotem ustaleń organów. Mianowicie świadek wskazywał, że środki te pochodziły z odszkodowania od GDDKiA z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, na której prowadzona była stacja paliw oraz, że przekraczały one kwotę pożyczki (pożyczek) na rzecz Skarżącej. Wskazał też, że stacja paliw była wówczas prowadzona przez jego żonę, która prowadziła działalność gospodarczą w tym zakresie oraz, że następnie on sam "przejął firmę żony" – organy nie zbadały przy tym, na jakich zasadach owo "przejęcie" się odbyło i czy objęło ono środki uzyskane z tytułu omawianego odszkodowania. Świadek przedstawił również fakturę VAT wystawioną z tego tytułu przez podmiot wypłacający odszkodowanie - faktura ta jednakże nie znalazła się w aktach sprawy, choć organy kilkakrotnie powoływały się na jej treść. Co znamienne, mimo niewyjaśnienia powyższych dwóch aspektów, organy w żaden sposób nie kwestionowały okoliczności podanych przez świadka, które to okoliczności wskazywały na pochodzenie środków finansowych z majątku przedsiębiorstwa pożyczkodawcy. Co do zasady nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że środki uzyskane tytułem odszkodowania w związku z działalnością gospodarczą, mają charakter środków z tą działalnością związanych. Jednocześnie wbrew powyższym okolicznościom organy stwierdziły, że środki na wypłatę pożyczki (pożyczek) na rzecz Skarżącej miałyby być jednak środkami własnymi pożyczkodawcy. W sytuacji, w której materiał dowodowy sprawy wskazywał na gospodarczy charakter środków, moim zdaniem niezasadne było oparcie się wyłącznie na wypowiedzi świadka zawartej w piśmie z dnia 31.05.2016 r. zwłaszcza, że – jak to wyżej wskazano - wypowiedź ta została przez organy w sposób niedopuszczalny skrócona, a sens wypowiedzi pełnej przeczy wnioskom wyciągniętym przez organy.

Zatem w mojej ocenie dopiero wyjaśnienie tej okoliczności pozwoli – łącznie z pozostałymi okolicznościami sprawy (z których wskazane przeze mnie również takiego wyjaśnienia wymagają) – na pełną i prawidłową analizę charakteru czynności podejmowanych przez pożyczkodawcę w stosunku do Skarżącej i przesądzenie, czy mają one charakter gospodarczy czy też nie.

Podkreślić jeszcze moim zdaniem warto aspekt niniejszej sprawy poruszany w orzecznictwie i doktrynie, a dotyczący okazjonalności czy też sporadyczności danej czynności w sensie pozostawania jej poza zakresem głównej (zarejestrowanej) działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy.

We wskazanym już wyżej wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1085/11 stwierdzono, że jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą udziela pożyczki mimo, iż nie jest to zasadniczy zakres działalności i czynność taka nie została wskazana w przedmiocie działalności w KRS, to udzielenie pożyczki należy uznać za czynność w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a co za tym idzie, za czynność zwolnioną z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przywołano w tym zakresie również stanowisko doktryny, zgodnie z którym jako błędne określa się zawężanie działalności do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych (np. dotyczących zasadniczego zakresu działalności podatnika) i pozostawienie poza jej zakresem pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzić to może bowiem z jednej strony do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony do bezpodstawnego wyłączenia transakcji z opodatkowania VAT (por. komentarz do art. 15 J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). Podkreślił również WSA w Łodzi, że w tym ujęciu niezwykle doniosłe znaczenie ma nadużywanie tzw. koncepcji Armbrecht do wyłączania pobocznych transakcji wykonywanych przez podatnika z opodatkowania poprzez uznanie, że nie są one wykonane "przez podatnika działającego w takim charakterze" (por. wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 w sprawie C-291/92, Finanzamt Ülzen przeciwko Dieter Armbrecht).

Również w wyroku NSA z dnia 30.06.2009 r. w sprawie I FSK 903/08 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślono, że nie jest istotne, czy podmiot w swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego, bowiem sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki aby sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU. W powyższym wyroku NSA zwrócił uwagę, że przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają. Wskazał również NSA na treść przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, z którego zdaniem NSA jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jeszcze dalej idące wnioski wypływają zresztą z orzeczenia TSUE z dnia 13.06.2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite. W wyroku tym Trybunał wskazał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że osoba fizyczna, która już jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w związku ze swoją działalnością (w omawianej sprawie była to działalność prywatnego komornika), powinna zostać uznana za "podatnika" względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Zdaniem TSUE, byłoby niezgodne w szczególności z celem nakładania podatku VAT w możliwie najbardziej ogólny sposób dokonywanie wykładni art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy w sprawie podatku VAT w ten sposób, że pojęcie "działalności gospodarczej" znajdujące się w tym przepisie nie obejmuje działalności, która – choć wykonywana w sposób okazjonalny – wchodzi w zakres ogólnej definicji tego pojęcia znajdującej się w pierwszym zdaniu tego przepisu i jest wykonywana przez podatnika również prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą dla celów dyrektywy w sprawie podatku VAT. Widocznym jest zatem, że TSUE nie stawia w tym zakresie nawet wymogu aby ta "okazjonalna" działalność stanowiła konsekwencję czy uzupełnienie działalności "podstawowej".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w moim przekonaniu sama okazjonalność czynności wykonanych przez pożyczkodawcę poza zakresem jego działalności nie może stanowić argumentu przeciwko uznaniu tychże czynności jako dokonanych przez podatnika VAT, jeśli zostanie wykazane (w oparciu o okoliczności wskazane przez mnie jako wymagające wyjaśnienia), że pożyczkodawca działał jednak w takim charakterze.