Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku D. P. i W. P. o wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13 w sprawie ze skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 622/12 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr ITPB2/415-1133/11/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia oddalić wniosek o wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13.

1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 622/12 w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 16 marca 2012 r. nr ITPB2/415-1133/11/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wyroku tym zawarto tezę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej.

2. W piśmie procesowym, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 kwietnia 2019 r. W. P. i D. P. wnieśli o wykładnię wyroku NSA co do fragmentu: "W konsekwencji uznać należy, że nie jest też zasadny zarzut niezastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego skarżący nie wskazywał, jakoby wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem. Obejmował on zaś stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co - jak już zauważył Sąd pierwszej instancji - nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie." Stwierdzenie to budzi bowiem wątpliwości w kontekście treści zacytowanego we wniosku fragmentu wyroku Sądu pierwszej instancji – "zasadnie organ stwierdził bowiem, że z przytoczonych przepisów prawa jednoznacznie wynika, iż wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych".

Wnioskodawcy podali również własne rozumienie fragmentów użytych w treści wyroku sformułowań. Wyrazili również troskę o sposób rozumienia wyroku NSA przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Wniosek D. P. o wykładnię wyroku II FSK 724/13 nie jest dopuszczalny, bowiem nie jest ona stroną postępowania ani jego uczestnikiem, tymczasem wykładni wyroku można dokonać z urzędu lub na wniosek strony (vide B. Dauter, Komentarz do art. 158 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WKP 2018).

4. Wniosek Skarżącego o wykładnię wyroku uznać zaś należy za niezasadny.

4.1. Zgodnie z art. 158 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Konieczność dokonania wykładni konkretnego rozstrzygnięcia zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, a więc taki, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania. Wykładnia orzeczenia powinna więc zmierzać do usunięcia wątpliwości dotyczących treści rozstrzygnięcia, ale także skutków, jakie orzeczenie to ma wywołać. Podkreślić należy, że wykładnia orzeczenia nie może jednak prowadzić do nowego rozstrzygnięcia. Nie może także zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia czy jego poszerzenia o inne elementy istotne zdaniem wnioskodawcy. Wniosek o wykładnię nie może również zmierzać do wyjaśnienia zawartych w uzasadnieniu orzeczenia wyrażeń prawniczych i znaczenia słów, ani też do polemiki ze stanowiskiem sądu orzekającego w sprawie i wskazaniami co do dalszego postępowania (vide postanowienia NSA: z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II GSK 406/09, z 15 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 148/10, z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1757/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.2. Uwzględnienie wniosku Skarżącego nie jest możliwe, bowiem doprowadziłoby w istocie do tego rodzaju sytuacji, która pozostawałaby w sprzeczności z charakterem przytoczonej regulacji. Żądanie Skarżącego zawarte we wniosku o dokonanie wykładni wyroku nie zmierza bowiem do usunięcia wątpliwości w zakresie rozstrzygnięcia sprawy, a stanowi w istocie próbę jego reinterpretacji.

Przypomnieć trzeba, że sprawa Skarżącego dotyczyła interpretacji podatkowej spowodowanej wnioskiem Skarżącego. Do treści tego wniosku winien był odnieść się organ podatkowy, jak i sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku wyraźnie wskazał, jaka w ocenie składu orzekającego jest prawidłowa wykładnia omawianego tam przepisu prawa materialnego w konkretnym jego brzmieniu, a w konsekwencji, jak ocenia zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Nadmienić bowiem trzeba, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. NSA kategorycznie wyraził swoje stanowisko, uzasadniające oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na niezasadność jej zarzutów, podkreślając, z którymi elementami treści uzasadnienia wyroku WSA się nie zgadza. Jak zaś wynika z uzasadnienia wyroku NSA, oddalenie skargi kasacyjnej nastąpiło na podstawie art. 184 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przywołanie we wniosku o wykładnię wyroku wyrwanych z kontekstu fragmentów wyroku NSA czy WSA nie świadczy o wątpliwościach Skarżącego, lecz o krytycznym stosunku Skarżącego do zawartej tam treści. W ocenie NSA nie można uznać, że treść fragmentu uzasadnienia wyroku NSA, której wyjaśnienia domaga się Skarżący, sformułowana jest w sposób niejasny, utrudniający zrozumienie przedstawionego uzasadnienia czy też, aby nie była zgodna z kierunkiem rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że wyraźnie wskazano w nim, że ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania jest konsekwencją uprzedniej oceny zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA przedstawił powody rozstrzygnięcia i w sposób kompleksowy wypowiedział się w przedmiocie oceny zarzutów skargi kasacyjnej, nie ma więc żadnych podstaw, aby dokonywać wykładni fragmentu, którego treść ujęta jest wprost i bez niedomówień, a jej zrozumienie wobec realiów tej sprawy nie nastręcza żadnych wątpliwości. Nie można zresztą cytowanego fragmentu odczytywać w oderwaniu od kontekstu sprawy przedstawionego w uzasadnieniach wyroków obu instancji sądowych.

W niniejszej sprawie zdaniem składu orzekającego, orzeczenie którego dotyczył wniosek nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych wymagających dokonania wykładni w trybie art. 158 p.p.s.a. W zupełności wystarczające do zrozumienia wskazanego fragmentu jest uważne, synchroniczne zapoznanie się z treścią uzasadnień wyroków: WSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 622/12 i NSA z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13 wydanych w tej sprawie.

5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 158 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji postanowienia.