Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.189.2021.IPA UNP: 2401-22-010503 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.648 (cztery tysiące sześćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. T. R. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 14 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.189.2021.IPA UNP:2401-22-010503 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) w dniu 14 lutego 2018 r. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

2.2. Prowadzone postępowanie zakończone zostało wydaniem w dniu 3 sierpnia 2018 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia w okresie objętym postępowaniem skarżący dokonywał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w K., które jak ustalono nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustaw z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.). Ponadto do rozliczenia podatku naliczonego w sierpniu 2013 r. skarżący przyjął podatek wynikający z faktury VAT z dnia 14 sierpnia 2013 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. dokumentującej nabycie usługi gastronomicznej, czym naruszono przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, organ odwoławczy decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że przed przystąpieniem do merytorycznej analizy podjętego przez organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy sprawdzić możliwość orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, na co zwraca również uwagę strona w złożonym odwołaniu.

Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.). zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec oraz sierpień 2013 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.

Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie w dniu 14 listopada 2016 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła pod sygnaturą [...] śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie oszustwa podatkowego związanego z działalnością S. sp. z o.o. polegającego na m.in. wstawianiu w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 22 listopada 2018 r. prowadzone postępowanie dotyczy uszczuplenia w podatku od towarów i usług m.in. przez H., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm. – k.k.s.).

W świetle powyższego uznano, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz grudzień 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uległ zawieszeniu z dniem 14 listopada 2016 r., o czym, stosowanie do art. 70 c o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącego za pośrednictwem pełnomocnika K. I. przed upływem terminu przedawnienia, pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (data doręczenia zawiadomienia 10 grudnia 2018 r.)

Zaznaczono w tym miejscu należy, mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, iż w przedmiotowej sprawie powołany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie i jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Świadczy o tym przedstawiono poniżej chronologia zdarzeń:

1) w dniu 14 listopada 2016 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia w 2013 r. podatku od towarów i usług przez T. R.,

2) w dniu 16 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej w firmie skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia 2013 r. i od lipca do sierpnia 2013 r. oraz imienne upoważnienia do przeprowadzenia ww. kontroli,

3) w dniu 31 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej w firmie T. R. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz imienne upoważnienia do przeprowadzenia ww. kontroli,

4) prowadzone kontrole zakończone zostały w dniu 2 października 2017 r.,

5) w dniu 13 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął w stosunku do skarżącego postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz grudzień 2013 r.,

6) prowadzone postępowania zakończone zostały wydaniem w dniu 3 sierpnia 2018 r. decyzji,

7) w dniu 3 grudnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wpłynęły pisma Prokuratury Okręgowej w K. dot. zawiadomienia T. R. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013 r., w związku z wszczęciem w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe,

8) pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił T. R. za pośrednictwem pełnomocnika K. I., zgodzie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe nastąpiło bowiem już 14 listopada 2016 r., a więc na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, co więcej postępowanie to wszczęte zostało jeszcze przed podjęciem przez organ pierwszej instancji w stosunku do T. R. czynności służbowych (kontroli podatkowych, a następnie postępowań podatkowych).

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz grudzień 2013 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego ustalił następujący stan faktyczny sprawy.

Ustalono sporne faktury wystawione zostały tytułem wykonania usług, zgodnie z zawartymi umowami. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, skarżący zawarł z S. sp. z o.o. umowy współpracy.

W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z S. sp. z o.o. skarżący złożył pisemne wyjaśnienia. Ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynika, iż współpracę z S. nawiązał za pośrednictwem K. I., który posiadał pełnomocnictwo do samodzielnego zawierania umów w imieniu spółki. To właśnie z nim podpisał umowy o współpracy, był on również jedyną osobą, z którą kontaktował się z ramienia S. T.. Również K. I. miał wykonywać usługi stanowiące przedmiot zawartych umów. Przynajmniej w części usługi te miały być wykonywane w biurze firmy skarżącego. To K. I. dostarczał faktury wystawione przez S. i przyjmował w gotówce zapłaty należności z nich wynikających. Skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki S., nigdy nie kontaktował się z prezesem zarządu, nie posiadał wiedzy na temat jej zaplecza zarówno technicznego, jak i osobowego. Weryfikacja kontrahenta ograniczyła się jedynie do kontroli dokumentów rejestrowych.

Z kolei jak zeznał w ramach przesłuchania go w charakterze świadka w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. [...] śledztwa firmę S. zna jedynie z faktur, z jej ramienia miał kontakt jedynie z K. I. i to od niego pozyskiwał bazy danych.

W stosunku do S. kontrole podatkowe w zakresie: prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok oraz prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Wyciągi z protokołów dokumentujących przebieg ww. kontroli zostały dopuszczone jako dowód w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu.

Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, iż osobą upoważnioną do reprezentowania S. w 2013 r. był zarząd w osobie G. K. - prezesa zarządu. Ponadto do działania w imieniu spółki upoważniony był pełnomocnik w osobie K. I.. Zakres udzielonych pełnomocnictw obejmował: reprezentowanie spółki przed organami skarbowymi w całości, a w szczególności do podpisywania wszelkich deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych i podatku od towarów i usług, jak również wszelkich deklaracji identyfikacyjnych zgłoszeniowych i aktualizacyjnych związanych z prowadzoną przez S. działalnością (pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2012 r.); wystawianie i podpisywanie faktur VAT za spółkę, jak również sporządzania i podpisywania wszelkich umów i zleceń z kontrahentami spółki w 2013 r. (pełnomocnictwa z dnia 4 stycznia 2013 r.).

Jednocześnie K. I. był osobą prowadzącą księgi rachunkowe S. jako właściciel biura rachunkowego.

Ponadto ustalono, iż w badanym okresie S. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani też osób na umowy cywilnoprawne.

Jak ustalono część usług zafakturowanych na rzecz skarżącego miała zostać przez S. zlecona do wykonania spółce E. Sp. z o.o. Osobą, która z ramienia spółki E. miała wykonywać przedmiotowe usługi był A. D..

Przesłuchany w dniu 4 lutego 2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. G. K. - prezes zarządu spółki S. nie wiedział nic na temat prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Podobnie, nic na temat prowadzonej przez spółkę E. działalności nie wiedział R. S. - jej prezes zarządu. W złożonych pisemnych wyjaśnieniach z dnia 16 czerwca 2016 r. potwierdził on, iż w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością E., jednakże jak oświadczył w tamtym czasie nie przebywał na terenie Polski, stąd ustanowił pełnomocnika w osobie K. I..

Z kolei przesłuchany w dniu 13 marca 2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. K. I. zeznał, iż z ramienia spółki S. osobiście zajmował się zakupem i sprzedażą usług objętych fakturami wystawionymi w 2013 r. Na okoliczność współpracy S. z E. K. I. zeznał, iż zakres zleconych spółce prac ustalał z A. D.. To on zajmował się organizacją całości wykonania zleconych usług, on wszystko organizował.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie, a opisanego powyżej materiału dowodowego w pierwszej kolejności należy zwrócić należy uwagę, iż zeznania i wyjaśnienia składane przez ww. osoby są ze sobą niespójne, a czasami wręcz się wykluczają.

Ocena zgromadzonych dowodów sugeruje z kolei twierdzenie, iż usługi na rzecz skarżącego zostały faktycznie wykonane przez K. I., a jedynie fakturowo przechodziły przez spółkę S.. Świadczą o tym m.in. zeznania składane przez skarżącego. Zauważono ponadto, iż K. I. nie był zatrudniony w spółce S., a udzielone mu przez prezesa zarządu spółki pełnomocnictwa nie obejmowały wykonywania przez niego tych usług w ramach działalności spółki S..

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że transakcje wyszczególnione na fakturach wystawionych przez S. w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy w nich wskazanymi podmiotami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, bezspornie wskazał, iż usługi te wykonane zostały bezpośrednio przez K. I..

W zaistniałym stanie faktycznym stwierdzono jednoznacznie, iż skarżący dysponuje jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Faktury te nie mogą zatem zostać wykazywane w prowadzonej przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako adekwatne do ustalonego stanu rzeczy.

Na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego dostatecznie wykazano, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z S.. Biorąc pod uwagę treść złożonych przez skarżącego wyjaśnień oraz zeznań stwierdzono, że okoliczności towarzyszące zawartym z ww. podmiotem transakcjom odbiegają znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżący nie dochował bowiem należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta: nie przeprowadził stosownego wywiadu, nigdy nie był w siedzibie spółki, nie próbował podjąć kontaktu z prezesem jej zarządu, nie interesował się kto wykonuje zlecone przez niego prace. Współpracę z S. podjął bez jej merytorycznej weryfikacji, bazując jedynie na zaufaniu do K. I..

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie jednoznacznie dowiodło o braku staranności i przezorności skarżącego w spornych transakcjach. Wskazane zachowania, bądź zaniechania rozpoznawane w sposób łączny należy uznać za uprawniające do stwierdzenia, że skarżący nie zachował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji.

Opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur VAT brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie na rzecz skarżącego usług przez wskazaną w spornych fakturach spółkę S..

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach .

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa pod sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. oraz zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2018 r. spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz grudzień 2013 r.,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że transakcje zawierane przez skarżącego z kwestionowanym dostawcą nie miały charakteru rzeczywistego.

Naruszenie ww. przepisów polegało w szczególności na:

- nieprzeprowadzeniu dowodu z konfrontacji T. R., A. D. i K. I., na okoliczność przebiegu współpracy pomiędzy firmą skarżącego z S. i wszystkimi podmiotami współpracującymi w 2013 r. z ww. spółką zwłaszcza, iż swoje tezy kontrolujący oparli na wybiórczych fragmentach protokołu kontroli podatkowej S. otrzymanego od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.,

- nieustaleniu, w jaki inny sposób skarżący pozyskał dostawy usług, które następnie odsprzedał odbiorcom,

- uznaniu za fikcyjne dostawy od kontrahenta,

- uznaniu za fikcyjne nabycia usług od kontrahenta, a jednocześnie nie kwestionowaniu dostaw skarżącego, które dotyczyły tych samych usług na rzecz odbiorców;

Dalej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć usług od kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez podatnika usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony,

- uznanie, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo) w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana,

- ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez podatnika przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują okoliczności całkowicie niezależne od podatnika polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta; podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2013 r.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżący wniósł o:

- uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie,

- przeprowadzanie dowodu ze dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego, w szczególności postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 listopada 2016 r. o wszczęciu śledztwa pod sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., którego kopię skarżący dostarczy niezwłocznie po otrzymaniu z Sądu,

- zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który dokonując powyższej oceny dopuścił się zmanipulowania stanu faktycznego i dokonał ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznych dotyczących wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa, a w przesłanym zawiadomieniu z dnia 5 grudnia 2018 r., w sposób niewłaściwy poinformował skarżącego o przyczynach zawieszenia biegu przedawnienia.

O zmanipulowaniu stanu faktycznego świadczy, przedstawiona na str. 8 decyzji, ustalona przez organ chronologia zdarzeń.

W punkcie pierwszym przytoczonej chronologii organ wskazał, że w dniu 14 listopada 2016 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące uszczuplenia w 2013 r. podatku od towarów i usług przez T. R..

Jest to ustalenie sprzeczne z treścią postanowienia z dnia 14 listopada 2016 r. o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową, albowiem w tej dacie Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.

W dniu 5 grudnia 2018 r. skierowano do skarżącego za pośrednictwem pełnomocnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. .

Opisane wyżej zawiadomienie nie spełnia ponadto podstawowych kryteriów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 70 c oraz 76 par. 1 pkt 1) oraz orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, albowiem nie wskazuje jakiegokolwiek związku pomiędzy działalnością przedstawicieli S. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., a rzekomym niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2021 r. Dopiero w uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ usiłuje wykazać ten związek w oparciu o pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 22 listopada 2018 r. nakazujące organom podatkowym pilne wysłanie zawiadomień z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W dalszej kolejności skarżący zwrócił uwagę na nieopisaną w treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego, nieskuteczną próbę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podjętą przez organ pierwszej instancji.

W dniu 4 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. sporządził, a następnie doręczył niewiadomej osobie zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące; marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2013 r., z uwagi na wszczęcie 4 października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Z kolei w dniu 15 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie i przedstawił skarżącemu zarzuty, że w okresie od 25 kwietnia 2012 r. do 24 stycznia 2013 r. w C. w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach za miesiące marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 oraz grudzień 2012 r. odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę S..

W niniejszym przypadku zawiadomienie z 11 października 2018 r. nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące; marzec 2013, kwiecień, 2013, lipiec 2013, sierpień 2013, grudzień 2013 albowiem:

- wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika w dniu 4 października 2018 r. miało na celu instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, co wynika z chronologii czynności. Zostało ono wszczęte na dwa miesiące przed upływem biegu przedawnienia zobowiązania za sporne miesiące, za wyjątkiem grudnia 2013 r. pomimo, że organ postępowania przygotowawczego już co najmniej ponad rok był w posiadaniu informacji o rzekomym naruszeniu prawa przez skarżącego. W dniu 6 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej w firmie skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia 2013 r. i od lipca do sierpnia 2013 r., a następnie za grudzień 2013 r oraz imienne upoważnienia do przeprowadzenia ww. kontroli zakończonych 2 października 2017 r.

- w ramach ww. postępowania przedstawiono skarżącemu zarzuty, że w okresie od 25 kwietnia 2012 r. do 24 stycznia 2013 r. w C. w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach za miesiące marzec, 2012, kwiecień, 2012, lipiec 2012, sierpień 2012 oraz grudzień 2012 r. odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmę S., a zatem dotyczące zupełnie innych okresów rozliczeniowych. Postanowienie to sprostowano dopiero w dniu 23 kwietnia 2019 r. na skutek interwencji organu odwoławczego, pismem z dnia 22 marca 2019 r.

- jak wynika z dowodu doręczenia zawiadomienia z października 2018 r. doręczone zostało niewiadomej osobie, z całą pewnością nie skarżącemu, ani jego pełnomocnikowi,

- treść zawiadomienia nie wskazuje, że postępowanie wszczęte w dniu 4 października 2018 r., zostało wszczęto w związku z niewykonaniem zobowiązań za miesiące: marzec 2013, kwiecień, 2013, lipiec 2013, sierpień 2013, grudzień 2013 r.,

- gdyby przyjąć, że wszczęte w dniu 14 listopada 2016 r. pod sygn. [...] śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., dotyczyło niewykonania przez skarżącego zobowiązań za miesiące marzec 2013, kwiecień 2013, lipiec 2013, sierpień 2013, grudzień 2013 roku (co zdaniem skarżącego w realiach niniejszej jest nie do przyjęcia), to byłoby to kolejne postępowanie w tej samej sprawie.

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - jak wskazano w uchwale NSA wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, zaś przedstawiona dla wykazania skuteczności zawiadomienia z 5 grudnia 2018 r. i chronologia czynności (str. 8) w sposób oczywisty potwierdza instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika w październiku 2018 r.

Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. W tej sytuacji należało w decyzji przedstawić jakie powody - inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. W niniejszej sprawie, jak już wykazano, takie okoliczności nie zaistniały. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy w opisanym przypadku nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § pkt 6 i § o.p., albowiem całkowicie pomija ten wątek.

Niezależnie od podniesionych wyżej uchybień w dalszej kolejności wskazano na uchybienia przepisom prawa procesowego jakich dopuszczono się podczas postępowania podatkowego.

Organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności spornych transakcji pomimo, że miały taką możliwość. W obliczu ujawnionych sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącego, A. D. i K. I. mogły przeprowadzić konfrontację lub rozprawę administracyjną dla wyjaśnienia rozbieżności.

W dalszej kolejności skarżący pozostaje na stanowisku, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń dotyczących dochowania przez niego należytej staranności kupieckiej. Działania weryfikacyjne skarżącego wobec kontrahentów były wystarczające. Pozyskał on bowiem od nich takie dokumenty jak zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, statusie podatnika VAT czynnego, nadaniu numeru REGON oraz odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym, zachował należytą staranność dostosowaną do realiów transakcji z kontrahentami.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ponownie organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 o.p., 14 listopada 2016 r., tj. z dniem wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturą [...] śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie oszustwa podatkowego związanego z działalnością S. polegającego na m.in. wstawianiu w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. poświadczających nieprawdę faktur VAT, które zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej w K. z 22 listopada 2018 r. sygn. akt [...] dotyczy również uszczuplenia w podatku od towarów i usług przez H..

W tej sytuacji wszczęcie 15 listopada 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do T. R. postępowanie karne skarbowe pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, gdyż bieg ten został już zawieszony z dniem 14 listopada 2016 r. i na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie zaczął biec na nowo.

3.3. W dalszej kolejności strona skarżąca nadesłała do Sądu postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 listopada 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przed przedstawicieli S. deklaracji CIT-8 dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, której podano nieprawdę co do wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s., a także w sprawie wystawienia w okresie od stycznia 2013 r. do rudnia 2013 r. w K. faktur VAT przez K. I., przedstawiciela spółki S. na rzecz S1. sp. z o.o., e. sp. z o.o., L. sp. z o.o., w którch poświadczono nieprawdę co do wykonanych usług i dokonanych zakupów, a która to okoliczność miała znaczenie prawne, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – p.p.s.a.). Organy nie wykazały bowiem, do czego w realiach sprawy były zobowiązane, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie narażenia przez skarżącego na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. nie miało charakteru instrumentalnego to jest, że nie zmierzało tylko do zawieszenia biegu, zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r.

Jednocześnie Sąd zastrzega, że w tym miejscu nie przesądza o instrumentalności, a tym samym o skuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, lecz tylko stwierdza, że zagadnienie to nie zostało przez organ wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy.

5. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał:

a) w 2013 r. (za okres marzec, kwiecień, lipiec, sierpień 2013 r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r.,

b) w 2014 r. (za grudzień 2013 r.), a zatem termin jego przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (14 stycznia 2022 r.). Twierdzi bowiem, że w dniu 14 listopada 2016 r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła pod sygnaturą [...] śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie oszustwa podatkowego związanego z działalnością S. polegającego na m.in. wstawianiu w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt [...] prowadzone postępowanie dotyczy uszczuplenia w podatku od towarów i usług m.in. przez H., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s.

W tej sytuacji wszczęcie 15 listopada 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do T. R. postępowania karnego skarbowego pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, gdyż bieg ten został już zawieszony z dniem 14 listopada 2016 r. i na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., nie zaczął biec na nowo.

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu 5 grudnia 2018 r. wystosował do skarżącego zawiadomienie informujące, że na podstawie tego przepisu oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 14 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres marzec 2013, kwiecień 2013, , lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i grudzień 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 10 grudnia 2018 r.

Nadto ten sam organ wystosował do skarżącego w dniu 11 października 2018 r. zawiadomienie informujące, że na podstawie tego przepisu oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 4 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i grudzień 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 października 2018 r.

6. W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący podnosi cztery rodzaje zarzutów.

Po pierwsze, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który Sąd uznaje za trafny i do omówienia którego przejdzie w dalszej kolejności.

Po drugie, zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 o.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Sąd ten pogląd strony skarżącej również podziela, o czym będzie mowa poniżej.

Po trzecie skarżący podniósł, iż zawiadomienia zarówno to z dnia 5 grudnia 2018 r. jak i z dnia 11 października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało wymaganych informacji niezbędnych dla skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Koncepcja zawiadomienia (skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczająca się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karne skarbowe dotyczące danych okresów rozliczeniowych zostało wszczęte - nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji. W ocenie strony skarżącej treść tych zawiadomień nie wskazuje na związek wszczętych postępowań karnoskarbowych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych na poszczególne miesiące 2013 r.

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny z niżej naprowadzonych względów.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zawiadomienie zarówno z dnia 5 grudnia 2018 r. jak i z dnia 11 października 2018 r. sporządzone w niniejszej sprawie spełniają wszelkie wymogi, o których mowa jest powyżej. Zawiadomienia te dokonane na podstawie art. 70c o.p. informują bowiem, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, za wskazany okres rozliczeniowy.

Po czwarte skarżący podniósł, że zawiadomienie z dnia 11 października 2018 r. zostało doręczone niewiadomej osobie, a z całą pewnością nie skarżącemu ani jego pełnomocnikowi.

Zarzut ten również Sąd uznaje na pozbawiony racji, albowiem zgodnie z art. 149 o.p., w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, a o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. W rozpoznawanej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowego zawiadomienia wynika, że korespondencję skierowaną do pełnomocnika skarżącego odebrał dorosły domownik – A. I., podczas nieobecności pełnomocnika K. I.. W aktach sprawy znajdują się również zwrotne potwierdzenia odbioru przez tą właśnie osobę jako dorosłego domownika, innej korespondenci kierowanej do pełnomocnika skarżącego, jak chociażby postanowienia z dnia 29 października 2018 r.

7. Jak już wyżej zaznaczono, na uwzględnienie zasługuje z kolei zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, iż wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Postępowanie to jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 14 listopada 2016 r. zostało wszczęte w sprawie złożenia przed przedstawicieli S. deklaracji CIT-8 dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, w której podano nieprawdę co do wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s., a także w sprawie wystawienia w okresie od stycznia 2013 r. do rudnia 2013 r. w K. faktur VAT przez K. I., przedstawiciela spółki S. na rzecz S1. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., w których poświadczono nieprawdę co do wykonanych usług i dokonanych zakupów, a która to okoliczność miała znaczenie prawne, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Tymczasem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11 (por wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 529/15).

Wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

Jeżeli podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, to w sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karne skarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 971/13).

Zatem okoliczność wszczęcia w dniu 14 listopada 2016 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturą [...] śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie oszustwa podatkowego związanego z działalnością S. polegającego na m.in. wstawianiu w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. poświadczających nieprawdę faktur VAT, nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Faktu tego nie zmienia treść pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 22 listopada 2018 r., zgodnie z którym prowadzone postępowanie dotyczy również uszczuplenia w podatku od towarów i usług m.in. przez H., tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s.

8. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (dotyczy to postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wszczętego w dniu 4 października 2018 r. wobec skarżącego) w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej mierze, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z 14 stycznia 2022 r. organ ten skoncentrował się wyłącznie na wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S. i z tym postępowaniem wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

W odpowiedzi na skargę wyraźnie wskazał, że wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do T. R. postępowania karnego skarbowego, pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, gdyż bieg ten został już zawieszony z dniem 14 listopada 2016 r. i na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., nie zaczął biec na nowo.

Należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się przez organ podatkowy już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w zakresie podjęcia czysto formalnej czynności procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w szczególności jego daty.

W tym miejscu Sąd zauważa, że akt wynika jedynie, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnoskarbowym.

Tymczasem, już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wyjaśnione jakimi przesłankami kierował się organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, jak też, jakie czynności podjęto w toku tego postępowania, czy a jeśli nie to dlaczego, nie doszło do przejścia postępowania przygotowawczego do kolejnych faz, czyli przedstawienia zarzutów danej osobie i ewentualnie skierowania do sądu powszechnego (wydziału karnego) aktu oskarżenia.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21, wyjaśnienia wymaga w postępowaniu podatkowym istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 534, ze zm. – dalej: k.p.k.), w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

Jak wynika z uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to oznacza między innymi, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Należy także podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Poza tym, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W ocenie Sądu przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym (karnym skarbowym) nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Zatem w świetle powyżej powołanej uchwały NSA, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. Zdaniem Sądu, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zatem uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało charakter instrumentalny, dotyczy to oczywiście postępowania karnoskarbowego wszczętego wobec skarżącego, nie wobec jego kontrahenta. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Odpowiedzi na to pytanie nie dostarcza także analiza przesłanych przez organ Sądowi dokumentów, tworzących akta sprawy.

9. Mając na uwadze powyższe, rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznając, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W postępowaniu ponownym w pierwszym rzędzie wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego. Bardziej szczegółowe wskazania w tej mierze wynikają w poczynionych już wyżej przez Sąd rozważań.

Sąd ponownie zastrzega, że motywowanym wyrokiem nie przesądził o instrumentalności, a tym samym o nieskuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Sąd stwierdził tylko, że zagadnienie to nie zostało przez organ wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy.

10. Natomiast rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności odnoszących się do ustaleń w zakresie zachowania przez skarżącego tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności w realizacji zakwestionowanych transakcji, a także zarzutów naruszenia prawa materialnego, w obecnym stanie sprawy jest przedwczesne. Najpierw należy bowiem w sposób należyty wykazać, że wobec skutecznego (nie instrumentalnego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło do ich przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowymi wszelkie rozważania dotyczące rzetelności transakcji, czy zachowania przez podatnika należytej staranności podczas ich realizacji.

11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.648 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 1.031 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 3.600 zł określone w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.