I SA/Go 624/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-01-29	
Data wpływu	2013-12-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Anna Juszczyk - Wiśniewska /sprawozdawca/
Krystyna Skowrońska-Pastuszko
Stefan Kowalczyk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	II FSK 1452/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 151, art. 134; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 262 par 1 pkt 2, art. 87 par 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373;  par 14 ust 1 pkt 2, art. 87 par 1; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.	
Uzasadnienie
Skarżący – K.L.- złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013r. nr [...]. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nałożył na K.L. karę porządkową w wysokości 2.000 zł za bezzasadną odmowę przedłożenia w postępowaniu kontrolnym Nr [...] informacji dotyczących rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego pisemnie wzywał stronę w dniach [...] maja 2012 r., [...] lipca 2012 r., [...] sierpnia 2012 r., [...] września 2012 r., [...] marca 2013 r. i [...] kwietnia 2013 r. do przedstawienia danych osób na rzecz których świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności i z tego tytułu uzyskał przychody nieudokumentowane rachunkami. Skarżący konsekwentnie odmawiał przekazania tych danych twierdząc, że zawarte są one w dokumentacji medycznej, która w całości stanowi tajemnicę lekarską. Organ wzywając o przekazanie danych pozwalających na zidentyfikowanie podmiotów dokonujących wpłat na rzecz skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością informował, że przedmiotem żądania nie były dane medyczne objęte tajemnicą lekarską tj. zawierające informacje na temat wykonanych zabiegów czy zakresu udzielonych świadczeń/porad medycznych a jedynie dane osobowe i adresowe osób dokonujących wpłat na jego rzecz.

Nie godząc się z otrzymanym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, strona

wniosła zażalenie, w którym żądała uchylenia zaskarżonego postanowienia. W zażaleniu strona zakwestionowała, że w sprawie z uwagi na nieprzedłożenie żądanych

przez organ dokumentów, doszło do naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego dokumentacja medyczna jest prowadzona w sposób uniemożliwiający skopiowanie danych osobowych i adresowych pacjentów bez powiązania ich z danymi medycznymi, a zatem ich przekazanie stanowiłoby o naruszeniu tajemnicy lekarskiej. Skarżący wskazał, że także przekazanie danych teleadresowych pacjentów jest dla lekarza wykroczeniem zawodowym oraz, że nie był zobowiązany do gromadzenia dokumentów żądanych przez organ kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organy pierwszej instancji.

Od powołanego postanowienia strona złożyła skargę. W skardze zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., póz. 749 ze. zm.)- dalej zwanej Ordynacją podatkową.

Uzasadniając powyższe skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, wskazując, że dokumentacja medyczna prowadzona jest w sposób uniemożliwiający skopiowanie danych osobowych i adresowych pacjentów bez powiązania ich z danymi medycznymi, a ich przekazanie organowi kontroli skarbowej będzie stanowiło naruszenie tajemnicy lekarskiej. Za naruszenie tajemnicy lekarskiej skarżący postrzega również przekazanie danych osobowych pacjentów, powołując się przy tym na załączoną do skargi opinię prawną Zespołu Radców Prawnych Naczelnej Izby Lekarskiej.

Strona skarżąca wskazała również, iż wykonanie wezwania organu kontroli skarbowej naraziłoby ją na dodatkowe koszty sporządzenia informacji, bowiem dla ustalenia listy kontrahentów z 2009 r. konieczne jest przeanalizowanie kart wszystkich pacjentów przyjętych od 1993 r. Skarżący nie prowadził bowiem odrębnej ewidencji w tym zakresie.

Skarżący zakwestionował zasadność skierowanych wezwań oceniając, że działanie organu kontroli skarbowej w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym jest nieracjonalne i nieadekwatne do wagi postępowania, z uwagi na wysokie koszty ewentualnych przesłuchań świadków, którzy mogą nie udzielić precyzyjnych wyjaśnień co do terminu wizyty, jej charakteru czy uiszczonej ceny.

Strona skarżąca wskazała, iż organ kontroli skarbowej dysponował żądanymi danymi, jako zawartymi w informacji uzyskanej z Narodowego Funduszu Zdrowia, "Książce Ewidencji Przychodów Bezrachunkowych", zawierającej dane o przychodach nieudokumentowanych rachunkami oraz przekazanych wyciągach z rachunków bankowych.

Skarżący zarzucił także, że organ kontroli skarbowej działa na niekorzyść kontrolowanego, burząc zaufanie pacjentów do lekarza. Wskazał przy tym, że zakres świadczonych usług medycznych dotyczy w większości stref intymnych człowieka oraz że przyjmowani pacjenci często zajmują "prominentne" stanowiska.

Wojewódzki Sąd zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Mając tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony (...), którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkow.

W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu , organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Sytuacje taką należy odróżnić od odmowy udzielenia wyjaśnień z powołaniem się na brak możliwości udzielenia żądanej odpowiedzi. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Strona reagowała na wezwania organu, jednak nie udzielała żądanych przez organ wyjaśnień, a wskazywała na przeszkody prawne – tajemnicę lekarską - uniemożliwiające zrealizowanie żądania organu. Wymierzenie kary porządkowej w takim wypadku jest możliwe jeżeli organ uzasadni z jakich przyczyn uważa, że wskazywana przez podatnika okoliczność usprawiedliwiająca odmowę wyjaśnień jest bezzasadna. Wynika to z tego, że podatnik nie może być karany za brak wykonania wezwania organu jeżeli obiektywnie nie mógł on z przyczyn od siebie niezawinionych uczynić zadość żądaniu organu. Ponadto odmowa o której mowa w powołanym art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej musi być wyraźna – nie wolno jej domniemywać. Zachowanie strony musi być uzewnętrzniać wolę odmowy. Innymi słowy musi to być zachowanie z którego wynika, że strona nie zamierza (nie chce) wykonać żądania organu, nie tylko w wyznaczonym terminie, ale w ogóle. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uprawniające organ do nałożenie kary porządkowej na skarżącego.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania kontrolnego był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia informacji w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej (pismami z dnia [...] maja 2012r., [...] lipca 2012 r., [...] sierpnia 2012 r., [...] września 2012r., [...] marca 2013 r. [...] kwietnia 2013 r.).

Wobec zgłaszanych w toku postępowania przez skarżącego zastrzeżeń, organ kontroli skarbowej udzielał wyjaśnień co do charakteru i zakresu żądanych danych oraz celu w jakim dąży do ich uzyskania, ponawiając jednocześnie wezwanie do ich przedłożenia. Każdorazowo także wezwanie było opatrzone wskazaniem co do terminu jego wykonania oraz pouczeniem o zagrożeniu karą porządkową w przypadku niezastosowania się do wezwania, stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 263 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący jednakże nie zastosował się do otrzymanych wezwań organu kontroli skarbowej. Jako podstawę odmowy udzielenia informacji wskazywał na tajemnicę lekarską.

W takiej sytuacji należy rozstrzygnąć czy odmowa skarżącego do złożenia wyjaśnień była zasadna. Należy dokonać oceny czy wskazywana przez skarżącego okoliczność stanowiła usprawiedliwioną podstawę, czy też była bezzasadna. Bezzasadna odmowa , to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. .

Podważając zasadność nałożonej kary strona skarżąca podważa prawidłowość skierowanych do niej wezwań, jako dotyczących materii, do żądania której organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony, z uwagi na objęcie ich tajemnicą lekarską.

W ocenie Sądu, dane pacjentów obejmujące imię i nazwisko, adres nie są objęte tajemnicą medyczną, nie są to dane medyczne. W kontekście brzmienia art. 26 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009r. nr 52 póz. 417 ze zm.) należy odróżnić dane identyfikujące pacjenta od stanowiących dokumentację medyczną danych o jego stanie zdrowia i udzielonych świadczeniach. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że dane osobowe stanowią jednocześnie dane o charakterze medycznym. Ustawodawca zakres chronionych danych medycznych ograniczył bowiem wyłącznie do informacji związanych z pacjentem, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu lekarza. Przy czym zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. nr 277 poz. 1634 z zm.), wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób, zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Załączona do skargi opinia prawna z dnia [...] stycznia 2013 r. nie wskazuje powodów dla których przedmiotowa kwestia zakresu tajemnicy lekarskiej bezspornie winna podlegać interpretacji rozszerzającej i obejmować również dane identyfikujące pacjenta. Opiniujący szeroko bowiem opisał skutki naruszenia tajemnicy lekarskiej, a odnosząc się do jej zakresu odwołał się do zagadnień związanych z zachowaniem tajemnicy zawodowej przez radcę prawnego i adwokata, zauważając jednocześnie różnice w konstrukcji przepisów ją regulujących na gruncie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych i ustawy z dnia 26 maja 1982 r. o adwokaturze, a ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Podkreślić przy tym należy, co wskazano także w zaskarżonym postanowieniu, że wykonując zawód lekarza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lekarze niebędący podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. W myśl natomiast § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r., Nr 165, póz. 1373) rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi zawiera m.in. imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi. Jednocześnie obowiązek ten nie został wyłączony w odniesieniu do dokumentów dotyczących udzielanych świadczeń medycznych. Natomiast organ kontroli skarbowej kierując do skarżącego wezwania, dotyczące przekazania informacji o podmiotach dokonujących płatności na jego rzecz, każdorazowo żądał jedynie danych pozwalających na zidentyfikowanie podmiotów dokonujących płatności, podkreślając, że wezwanie nie dotyczy danych o charakterze medycznym. Ponadto organ nie żądał skopiowania danych z kart pacjentów, ale o przekazanie danych osobowych kontrahentów (czyli pacjentów) skarżącego. Dane te skarżący posiada gdyż znajdują się one w kartach pacjentów do prowadzenia których jest zobowiązany przepisami ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

O nieskuteczności i braku zasadności skierowanych do skarżącego wezwań nie stanowią także wyrażone w skardze opinie dotyczące celowości działań podejmowanych przez organ kontroli skarbowej. Ocena czy złożenie przez podatnika wyjaśnień jest niezbędne, pozostaje w gestii organu przed którym toczy się postępowanie.

Wskazać należy, że organ kontroli skarbowej zobowiązany jest do wykonywania zadań wynikających z ustawy o kontroli skarbowej w tym m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Zasadnie organ wskazuje, że obowiązek ten w odniesieniu do rozliczeń skarżącego, dokonywanych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., może być zrealizowany jedynie przez sprawdzenie, w jakich wysokościach osoby, na rzecz których podatnik świadczył usługi, których nie udokumentowano rachunkami, dokonały płatności, co w konsekwencji potwierdzi czy zostały wykazane w ewidencji sprzedaży, następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w zeznaniu PIT-36, w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do argumentacji w odniesieniu do przewidywanych przez stronę skarżącą trudności w realizacji wezwania do przedłożenia informacji, wskazać należy, iż okoliczności te wskazane zostały dopiero na etapie przedmiotowej skargi. Zdaniem Sądu powołane w skardze trudności związane z realizacją żądania organu, nie stanowią ani o prawidłowości skierowanych wezwań ani nie obligują organu kontroli skarbowej do zaniechania prowadzonych działań. Z przedłożonych akt nie wynika, że skarżący występował w toku kontroli o wydłużenie wyznaczonego terminu do przedłożenia informacji, w sposób umożliwiający jej sporządzenie z zachowaniem toku prowadzonej działalności. Z treści udzielanych odpowiedzi na wezwanie wyraźnie wynika, że skarżący takiej odpowiedzi nie udzieli z uwagi na to, że dane personalne jego pacjentów objęte są tajemnicą lekarską.

W ocenie Sądu nie było również podstaw do zawieszenia postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych, które zainicjował skarżący. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku postępowania prowadzonego przez Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych. Nadmienić w tym miejscu należy, że organy kontroli skarbowej są uprawnione do gromadzenia danych osobowych w ramach prowadzonych przez siebie postępowań. Podkreślić należy, że wszelkie dane uzyskane przez organy skarbowe w toku postępowania objęte są tajemnicą skarbową. Tajemnicą tą objęte są również dane osobowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie, nie naruszając przy tym przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

| | | |