III SA/Wa 771/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-01-28	
Data wpływu	2009-05-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1995/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oddala skargę	
Uzasadnienie
D.K. (dalej "Skarżąca") na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z [...] kwietnia 2006r. odpłatnie zbyła lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, za [...] zł. Lokal nabyła wraz z mężem na zasadach majątkowej wspólności ustawowej [...] września 2001r., ale [...] czerwca 2005r. lokal ten, w wyniku sądowego podziału majątku wspólnego przyznano na wyłączną własność Skarżącej, zasądzając od niej tytułem spłaty w ramach wyrównania udziałów we wspólnym majątku [...] zł.

Skarżąca - w związku z tym, że sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie [...] maja 2006r. - złożyła oświadczenie, że w okresie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkuje uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.f.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O (dalej "NUS"), po wszczęciu [...] września 2008r. postępowania podatkowego, wydał [...] grudnia 2008r. decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w wysokości [...]zł, w podstawie prawnej podając m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.f. Wyjaśnił, że na warunkach uprawniających do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.f. Skarżąca wydatkowała [...] zł. Dokonana zaś przez Skarżącą spłata z tytułu wyrównania udziałów w majątku wspólnym oraz spłata zadłużenia względem wierzyciela męża - R S.A. w wysokości [...] zł nie są objęte treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.f. Skoro w całości nie spełniono warunku do zastosowania zwolnienia z ww. przepisu, zasadne było naliczenie 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od [...] zł wraz z odsetkami, stosownie do art. 28 ust. 3 u.p.d.f.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na niewłaściwą interpretację i niezastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.f. oraz błędne zastosowanie art. 11 u.p.d.f. Zdaniem Skarżącej całość otrzymanej ze sprzedaży ceny lokalu nie stanowiła u niej przysporzenia. W tym zakresie wskazała na analogię z konstrukcją umowy powierniczej i wyjaśniła, że przychodu ze sprzedaży powierniczej nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy-powiernika. Część przychodu przekazała bezpośrednio na rachunek wierzyciela byłego męża, a wartość spłaty na rzecz byłego małżonka winna pomniejszać podstawę opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.f., jako koszt odpłatnego zbycia lokalu. Obowiązek spłaty na rzecz byłego małżonka był związany bezpośrednio ze sprzedażą mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W (dalej "DIS") decyzją z [...] marca 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji i wskazał, że na określenie wartości sprzedawanej nieruchomości nie mają wpływu wszelkiego rodzaju zadłużenia bądź inne ciężary obciążające nieruchomość, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnił, że art. 11 u.p.d.f. statuuje zasadę, że przychodem podlegającym opodatkowaniu są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężne oraz wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem przewidzianych w art. 14-19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zapisem, który uchyla ww. ogólną zasadę, jest więc art. 19 ust. 1 u.p.d.f., z którego wynika, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się między innymi koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszty prowizji pośredników. Koszty, jakie poniosła Skarżąca w związku ze sprzedażą, NUS uwzględnił w rozliczeniu należnego podatku. Spłata [...] zł stanowi wyłącznie zobowiązanie Skarżącej w stosunku do byłego małżonka, co pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu, jak i kosztów z tytułu zbycia, a w konsekwencji na wysokość 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Do wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która zgodnie z art. 535 k.c. musi określać cenę sprzedaży/nabycia. Specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Odmiennego stanowiska w tym zakresie nie potwierdzają przywołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych. Wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 116/04 dotyczy zwrotu kosztów podróży w rozumieniu art. 13 pkt 3 u.p.d.f., a wyrok WSA z 16 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2340/04 kosztów przejazdu służb mundurowych na mocy art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, wyrok NSA z 29 marca 2001r. sygn. akt I SA/Sz 2254/99 dotyczy natomiast przychodu określonego w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

Zdaniem DIS nietrafny jest argument Skarżącej, że w sprawie zachodzi analogia do umowy zlecenia powierniczego, w której zleceniobiorca dokonuje sprzedaży nieruchomości we własnym imieniu lecz na rachunek zleceniodawcy, przy jednoczesnym odniesieniu się do umowy komisu. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. zarówno nabycie, jak i zbycie powiernicze nie może być utożsamiane z nabyciem i zbyciem w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. DIS przyznał, że wyrok WSA z 9 listopada 2004r., sygn. akt III SA/Wa 3031/03 odnosi się do zbycia udziałów w nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego, ale dokonanego w wyniku umowy zlecenia powierniczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w związku z niewłaściwą interpretacją oraz błędnym zastosowaniem art. 11, art. 19 i art. 28 u.p.d.of. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Powołując orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazała, iż małżonek dokonujący po ustaniu wspólności majątkowej sprzedaży rzeczy stanowiącej majątek wspólny małżonków nie działa wyłącznie we własnym interesie, lecz także w interesie drugiego małżonka. Wbrew stanowisku wyrażonemu w treści zaskarżonej decyzji, nie można traktować zawarcia umowy sprzedaży jako jedynego kryterium, od którego zależy opodatkowanie, jak również pominąć wniosków wynikających z wykładni systemowej oraz celowościowej. Celem opodatkowania podatkiem dochodowym jest nałożenie ciężaru na uzyskany dochód, względnie, przychód, przy czym oba te pojęcia pozostają w związku z pojęciem przysporzenie lub korzyść. Skarżąca wskazała na podobieństwa jej sytuacji z sytuacją, która wynika z umów komisu i umowy powierniczej. Przychodu ze sprzedaży powierniczej nie można traktować jako przysporzenia zleceniodawcy-powiernika. Za przychód komisanta traktuje się jedynie prowizję - wynagrodzenie wynikające z umowy komisu. Zdaniem Skarżącej, opierając się na wykładni systemowej i celowościowej brak jest uzasadnienia, aby na podstawie tego samego przepisu art. 28 u.p.d.f. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r.) uznać, że dokonujący sprzedaży powierniczej nie podlega obowiązkowi podatkowemu, a dokonujący sprzedaży w wykonaniu wyroku sądowego i zobowiązany do przekazania odpowiedniej części przychodu byłemu małżonkowi - temu obowiązkowi już podlega. W związku z tym nie można uznać, że cała kwota otrzymana w wyniku sprzedaży nieruchomości – [...] zł stanowi przysporzenie po stronie Skarżącej. Celem sprzedaży nieruchomości było wykonanie orzeczenia Sądu Rejonowego dla W. z [...] czerwca 2005r., a więc dokonanie podziału majątku wspólnego - dokonanie spłaty byłego małżonka. Nie można więc traktować tego jako przysporzenia po stronie Skarżącej, skoro nie otrzymała ona korzyści – [...] zł przekazała byłemu małżonkowi i jego wierzycielowi.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.). Przesłanką uwzględnienia skargi jest także stwierdzenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była prawidłowość decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, która w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego stała się wyłączną własnością Skarżącej.

Wskazać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f.).

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Rację mają organy podatkowe obu instancji, twierdząc że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu nie wymaga, by przychód ten był faktycznie otrzymany lub postawiony podatnikowi do dyspozycji. W art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wskazano bowiem, że spośród przychodów podatkowych, do powstania których konieczne jest ich faktyczne otrzymanie wyłączono przychody wymienione w art. 19 u.p.d.f.

W tym stanie rzeczy podnoszone przez Skarżącą okoliczność nie otrzymania całości kwoty przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wymienionej w umowie w związku z przekazaniem części tej kwoty byłemu małżonkowi, jako spłaty oraz wierzycielowi byłego małżonka, nie mają żadnego znaczenia dla możliwości określenia wysokości należnego podatku.

Słusznie też organy podatkowe wskazują, że opodatkowanie przychodu z tego źródła w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r., następowało według zasad określonych w art. 28 u.p.d.f., zgodnie z którym dochodu tego nie łączyło się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustalany był w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

Podatnik mógł uwolnić się od opodatkowania składając w tym samym terminie oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży dochód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży przychodu na wskazane wyżej cele powoduje, że przychód ten - w części wydatkowanej na te cele - wolny jest od podatku dochodowego stosownie do przywołanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe obu instancji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowo zastosowały powołane wyżej przepisy. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że Skarżąca samodzielnie – jako sprzedająca dokonała [...] kwietnia 2006r. odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, która stała się jej wyłączną własnością na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z [...] czerwca 2005r. W akcie notarialnym określono sposób przelania przez kupujących całości ceny na rzecz strony Skarżącej.

Za nieuzasadnione uznać zatem należało zarzuty skargi o naruszeniu art. 11, art. 19 i art. 28 u.p.d.f. Zdaniem Sądu choć sytuacja strony skarżącej może powodować powstanie pewnych analogii, czy podobieństw do umów powierniczej czy komisu nie oznacza, że organy podatkowe przy jasnej treści ww. przepisów mogą posługiwać się wykładnią celowościową. Niemożliwe jest również stosowanie wykładni systemowej.

Kwestia opodatkowania w formie ryczałtu (10%) sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. stanowi rozwiązanie odrębne od opodatkowania na zasadach ogólnych (19%) i związku z tym reguł ogólnych opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie można stosowanie do opodatkowania w formie ryczałtu. Przychód ze sprzedaży nieruchomości określono odrębnie, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Przychód ten powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy, a jego wartość jest wyrażona w cenie. W piśmiennictwie podkreśla się, że przychód z ww. źródła jest w pewnym sensie zbliżony do dochodu (por. A. Bartosiewicz w PIT Komentarz, LEX 2009, t. 37). Przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości nie łączą się też z pozostałymi przychodami i podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Koszty zawarcia umowy sprzedaży to wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszt prowizji pośredników.

Tym samym – wbrew twierdzeniom skargi – organy podatkowe nie były ani uprawnione, ani zobowiązane do potraktowania dokonanej przez Skarżącą spłaty na rzecz byłego małżonka jako kosztu zawarcia umowy sprzedaży mieszkania dokonywanej przez Skarżącą. Spłata obciążająca skarżącą, nie ma wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest zryczałtowany, a więc niższy podatek, od tego który byłby pobrany na zasadach ogólnych, gdyby sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Również długi i ciężary obciążające sprzedawane mieszkanie nie mają w świetle art. 19 u.p.d.f. wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Poglądy zbieżne do wyżej zaprezentowanych były przedstawianie konsekwentnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 29 października 1998r., sygn. akt I SA/Ka 265/97, Glosa 1999/6/31; 23 czerwca 1994r., sygn. akt SA/Po 154/94, POP 1996/2/53). Nie przewiduje tego bowiem żaden przepis prawa, a w szczególności powołany w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji art. 19 ust. 1 u.p.d.f.

W świetle akt sprawy, co nie jest kwestionowane, organy podatkowe uwzględniły zarówno koszty odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przez Skarżący, czyniąc zgodnie z dyspozycją powołanego wyżej art. 19 ust. 1 u.p.d.f., jak również uwzględniły oświadczenie Skarżącej, iż przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości w ciągu dwóch lat przeznaczy na inne cele mieszkaniowe oraz dowody potwierdzające poniesienie wydatków na ww. cel. Prawidłowo zastosowały zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f.

W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości określenia Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Sądu również materiał dowodowy sprawy zgromadzono w sposób zupełny, a organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w myśl dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały ponadto oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu prawidłowo zastosowano również dyspozycję art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokumentom urzędowym, w tym także sporządzanym przez notariusza, Ordynacja podatkowa przypisuje zwiększoną moc dowodową. W świetle art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym jest też dokument sporządzony przez inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wystawiania.

Z tego względu - zdaniem Sądu - ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe na podstawie danych wynikających z aktu notarialnego należało uznać za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu, stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.