Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 307/17 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 307/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. K. (dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 listopada 2016 r., dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 25 sierpnia 2016 r. Skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm., dalej: O.p.) wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 24 września 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania Skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji podnosząc, że w niniejszej sprawie istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ww. decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

3. Postanowieniem z 15 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wznowił postępowanie w sprawie. Natomiast postanowieniem z 30 listopada 2016 r., odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia 20 lipca 2012 r. Organ ten uznał, że na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji po wznowieniu postępowania, a w konsekwencji nie zaistniała przesłanka uzasadniająca wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę Skarżącego na wskazane wyżej postanowienie za niezasadną. Sąd zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że po dokonaniu oceny wpływu wskazanego we wniosku wyroku na ewentualność uchylenia decyzji ostatecznej z 20 lipca 2012 r. nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej z powodu wskazanego przez stronę. Tym samym organ nie był zobligowany do wstrzymania wykonania tejże decyzji na wniosek strony.

5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej w skrócie - "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez WSA w Gdańsku jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. objętych decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 12 października 2011 r. określającą podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., mimo że wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia.

II. Przepisów postępowania, tj.,

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 listopada 2016 r. w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 30 listopada 2016 r. bezzasadnie odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na skutek błędnej oceny prawnej sprawy, iż Skarżący we wniosku o wstrzymanie wykonania nie wykazał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. mimo, że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. są przedawnione, a okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2012 r. w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 1, 2 i 3 , § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 listopada 2016 r., podczas gdy Skarżący wykazał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 listopada 2016 r. jest niekompletne – zostało doręczone na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącego w niezupełnej formie;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z 12 lipca 2017 r., w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz w toku postępowania wznowieniowego nie wykazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., które uzasadniałyby wstrzymanie wykonania decyzji dotychczasowej w oparciu o przepis art. 246 § 1 O.p., mimo, że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. są przedawnione, a okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2012 r. w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

7.1. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że przedmiotem tej sprawy jest postanowienie o odmowie wstrzymania decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług. Orzeczenie tego rodzaju ma charakter procesowy, a podstawą jego wydania jest w szczególności art. 246 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

7.2. Z regulacji prawnej zawartej w art. 246 § 1 O.p. wynika, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Jedynie zatem, gdy zachodzi uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym organ nie rozpatruje ponownie sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Bada jedynie, czy czy zachodzą przesłanki do wzowienia postępowania. W konsekwencji rozpatrując wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania organ ocenia, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

7.3. Nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2012 r. Skarżący jak słusznie przyjęto w tej sprawie nie uprawdopodobnił we wniosku, że dojdzie do uchylenia decyzji tym wnioskiem objętej. Należy też zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 2 marca 2018r. utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą Skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 20 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007. Skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Gdańsku, wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., I SA/Gd 416/18. Także skarga kasacyjna Skarżącego na ten wyrok oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2371/18. Skarżący zatem nie tylko nie wykazał prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej, ale w wyniku postępowania wznowieniowego decyzja ta nie została uchylona. W powołanych wyrokach WSA w Gdańsku i NSA podzielił stanowisko organu, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej, bowiem postępowanie zakończone jej wydaniem nie dotyczyło kwestii złożenia zestawienia oświadczeń po terminie, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

8.1. Całkowicie niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji, gdyż - wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – przedawnienie nie stanowi przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. Organ zatem nie mógł niewłaściwie zastosować tego przepisu.

8.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut opisany w punkcie 2. Przedstawiona w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja jest niekonsekwentna i nie może wywołać zakładanego przez Autora skargi kasacyjnej skutku. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem organowi błędną ocenę prawną sprawy, polegającą na przyjęciu, że "Skarżący we wniosku o wstrzymanie wykonania nie wykazał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., mimo że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r. są przedawnione, a okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 20.07.2012. w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej".

8.3. Z jednej strony, Autor skargi kasacyjnej powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z drugiej strony, wywodzi, że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe do grudnia 2007r. są przedawnione. Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Powołana przez Skarżącego przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej nie odwołuje się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ, badając przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, w świetle art. 246 § 1 O.p., jest zobowiązany do przeanalizowania, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a więc czy zachodzą podstawy do uchylenia decyzji w związku z powołaną przez stronę przesłanką wznowienia, tj. w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na tym etapie postępowania, w zakresie badania przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

8.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Wprawdzie do skargi kasacyjnej załączone zostało niekompletne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2016 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2012 r., jednakże w aktach sprawy znajduje się postanowienie spełniające przesłanki pozwalające na uznanie go niewadliwe w świetle art. 217 § 1 i § 2 O.p. Załączone do skargi kasacyjnej postanowienie nie może zatem przesądzać o wadliwości działania organu podatkowego. Nie jest bowiem możliwe ustalenie, w jaki sposób doszło do wygenerowania z systemu postanowienia obarczonego opisanymi przez Autora skargi kasacyjnej wadami. W świetle akt sprawy nie ulega natomiast wątpliwości, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2016 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2012 r. zostało przez organ prawidłowo sporządzone i prawidłowo doręczone.

9. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie sposób zarzucić organowi błędnej oceny prawnej, polegającej na tym, że Skarżący nie uprawdopodobnił we wniosku, że decyzja ostateczna w wyniku wzowienia zostanie uchylona.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § i art. 209 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).