I FSK 1492/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-28	
Data wpływu	2022-09-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 121/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 722; art. 2 ust. 1 pkt 35; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 121/22 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.210.2021.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r., sygn. I SA/Kr 121/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.210.2021.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w B. (dalej jako "Skarżąca").

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podała, że jest podmiotem działającym w sektorze papierosów elektronicznych tzn. produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych. W ramach prowadzonej działalności produkuje i sprzedaje m.in.: glikol propylenowy, glicerynę.

Klientami Skarżącej są zarówno palacze papierosów elektronicznych jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne, sprzedające Produkty palaczom papierosów elektronicznych. Palacze papierosów elektronicznych pod względem swoich nawyków nie tworzą grupy jednorodnej:

a) Część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego;

b) Inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny, aromatu.

Konsumenci z grupy b) są ostatecznymi odbiorcami Produktów. Nabywają oni glikol propylenowy oraz glicerynę, a następnie mieszają te Produkty, dodając do nich inne składniki, wytwarzając w ten sposób płyn do papierosów elektronicznych.

Wątpliwości Skarżącej dotyczyły kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanego czystego glikolu propylenowego oraz czystej gliceryny, które nabywane przez konsumentów służą do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Wskazała, że gliceryna oraz glikol są substancjami, a nie roztworami, w rozumieniu nauk chemicznych.

Sama gliceryna oraz sam glikol nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, tak aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego. Wlanie samej gliceryny albo glikolu bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane, bo nie prowadzi do osiągnięcia celów używania papierosów elektronicznych. Glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który następnie jest wlewany do papierosów elektronicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy produkcja lub sprzedaż przez Skarżącą glikolu propylenowego lub gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 722 ze zm., dalej "u.p.a.").?

Zdaniem Skarżącej, produkcja lub sprzedaż gliceryny lub glikolu propylenowego nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zakłada, że "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" ma być "roztwór". Jeżeli sama gliceryna oraz sam glikol nie są roztworami nie ma potrzeby analizy, czy są one "przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Jeśli bowiem nie są to roztwory, to w świetle definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nawet przeznaczenie ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie spowoduje, że substancje te wypełnią tą definicję. Użycie przez ustawodawcę frazy "w tym" sprawia, że aby "baza zawierająca glikol oraz glicerynę" mogła być uznana za płyn do papierosów elektronicznych musi jednocześnie wypełniać cechy semantyczne "roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Jeżeli więc określona substancja nie jest "roztworem" to nie może na podstawie opisu po frazie "w tym" zostać uznana za płyn do papierosów elektronicznych.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021r. nr 0111—KDIB3-3.4013.210.2021.1.JS stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

W ocenie organu w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie. W definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów bezpośrednio wlewają do urządzenia do podgrzewania (e-papierosa), jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu - w tym baza do płynu do papierosów elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę.

Znaczenie pojęcia "roztwór" wywiedzione na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych - ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Posługując się sformułowaniem "w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" - ustawodawca włączył do katalogu wyrobów akcyzowych glikol oraz glicerynę oraz ich mieszaniny, które stanowią podstawowy komponent płynu do papierosów elektronicznych i w konsekwencji zostały jednoznacznie wskazane jako wyroby akcyzowe - lecz tylko pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach.

3. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Sądu na powyższą interpretację, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:

a/ błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie, że glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

b/ błędu wykładni art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie w interpretacji, ze glikol propylenowy oraz gliceryna podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, co narusza zasadę równości wobec prawa i zasadę władztwa daninowego państwa,

- przepisów prawa procesowego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:

c/ art. 14c§1 i §2 oraz art. 121§1 w zw z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów Spółki i przedstawienie nielogicznej argumentacji.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Organ błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego oraz naruszył przepisy postępowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa.

W Jego ocenie Organ interpretacyjny wadliwie przyjął, że substancja chemiczna w czystej postaci jest roztworem. Zdaniem Sądu, dokonując kwalifikacji danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego nie można abstrahować od jego właściwości fizyko-chemicznych. Organ nie jest uprawniony do tego by związkom chemicznym czy substancjom przypisywać odmienne właściwości czy też samodzielnie zmieniać kwalifikację tych związków.

Skoro w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Skarżąca, jako "gospodarz" wniosku podała taką a nie inną charakterystykę produkowanych substancji, to w postępowaniu o wydanie interpretacji nie było żadnych podstaw do tego by podważać, negować, modyfikować ten opis, co wynika z istoty związania organu i sądu stanem faktycznym oraz stanowiskiem własnym wnioskodawcy/podatnika. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego, organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych.

Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych WSA wskazał, że Organ interpretacyjny w sposób wybiórczy rozważył argumentację Skarżącej, pozostawiając poza obszarem rozważań zagadnienie specyfiki substancji chemicznych czyli czystej gliceryny i czystego glikolu, a jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą gliceryna i glikol propylenowy są substancjami a nie roztworami.

Powyższa konstatacja jest istotna bowiem na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował on także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej "O.p.") poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd I instancji, że organ w sposób wybiórczy rozważył argumentację Spółki, pozostawiając poza obszarem rozważań zagadnienie specyfiki substancji chemicznych czyli czystej gliceryny i czystego glikolu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku i stanowiło podstawę uchylenia interpretacji, podczas gdy zaskarżona interpretacja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy, przede wszystkim w jej treści organ przeanalizował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz dokonał wykładni ściśle na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym;

• art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w powiązaniu z art. 32 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

• art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w powiązaniu z art. 32 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ - wydając zaskarżoną interpretację indywidualną - dokonał, będąc do tego nieuprawnionym, w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego za ustawodawcę w drodze wykładni prawa korekty unormowań podatkowych, w konsekwencji czego nieprawidłowo ocenił, że produkcja i sprzedaż przez Spółkę glikolu i gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., natomiast zdaniem Sądu glikol i gliceryna "w czystej postaci" nie nadają się do użycia w e- papierosach, a zatem nie będą podlegać opodatkowaniu, podczas gdy w ocenie organu, skoro glikol i gliceryna są przez Skarżącą wytwarzane i oferowane na sprzedaż jako podstawowe składniki do płynu do papierosów elektronicznych, z których konsumenci będą komponować płyn do papierosów elektronicznych o określonym smaku/zawartości nikotyny, to produkcja i sprzedaż przez Spółkę tego glikolu i gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.;

5.2. Skarżąca w piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2023r. Skarżąca wskazała na kolejne argumenty mające świadczyć o prawidłowości jej stanowiska.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2023 r. organ odniósł się do pisma Skarżącej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota problemu prawnego jaki powstał na tle zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczy tego czy czysty glikol propylenowy i czysta gliceryna produkowane przez Skarżącą a nabywane przez konsumentów, którzy wytwarzają z nich płyn do papierosów elektronicznych, powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym.

W ocenie Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji odpowiedź na to pytanie jest negatywna, gdyż zarówno glikol jak i gliceryna nie mieszczą się w ustawowej definicji płynu do papierosów elektronicznych, ponieważ nie są roztworami, lecz substancjami. Zdaniem organu stanowisko to jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. wyroki WSA w Warszawie z 29 września 2021 r. - sygn. akt: III SA/Wa 667/21 i III SA/Wa 1256/21, czy też WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r. – sygn. akt: I SA/Go 39/22 i I SA/Go 43/22; WSA w Bydgoszczy z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 39/22; WSA w Kielcach z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 42/22; WSA w Kielcach z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 119/22; WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt III SA/Po 63/22 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

6.2. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a. za papierosy elektroniczne uważa się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich – definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (por. druk sejmowy nr 1963/VIII kad., s. 6).

6.3. Sąd kasacyjny podziela przy tym stanowisko organu, zgodnie z którym analiza samego pojęcia "roztworu" na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych - ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie), a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że glikol i gliceryna produkowana i sprzedawana konsumentom do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych (jak sama Skarżąca wskazała), stanowią bazę, zasadniczy składnik komponowanego przez konsumentów płynu aplikowanego do papierosa elektronicznego.

Wskazanie w definicji ustawowej płynu do papierosów elektronicznych "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w ostatecznej, finalnej postaci pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Użyty w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zwrot "baza" stanowi uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Baza oznacza podstawę do stworzenia czegoś, element bez którego nie powstałby produkt końcowy o pożądanych właściwościach. Zarówno glikol jak i gliceryna stanowią nośnik nikotyny i aromatu tj. substancji nadającym papierosom elektronicznym pożądane właściwości. Tym samym zarówno glikol, jak i gliceryna mogą samodzielnie stanowić bazę dla tego roztworu. Wbrew natomiast stanowisku Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji "baza" według powyższej definicji legalnej nie musi być roztworem; ustawodawca w definicji identyfikuje "bazę" jako "bazę do roztworu". Oznacza to, że taki sam produkt nie musi stanowić roztworu, lecz - pod warunkiem, że zawiera glicerynę, glikol, bądź obie te substancje ("lub") - służy do jego wytworzenia.

Zważywszy na fakt, że definicja płynu do papierosów elektronicznych akcentuje kwestię jego przeznaczenia organ prawidłowo uznał, że glikol propylenowy oraz gliceryna produkowane i sprzedawane przez Skarżąca spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., a tym samym ich sprzedaż do wykorzystania w papierosach elektronicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

6.4. W ocenie Sądu kasacyjnego nie został w sprawie naruszony art. 217 Konstytucji, gdyż – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – organ w drodze interpretacji przepisów nie rozszerzył zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą, aby zapewnić szczelność systemu podatkowego. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., która mieści się w granicach możliwego sensu użytych słów.

6.5. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie dopuścił się także naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p. Organ wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Skarżącego. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska strony, jednakże nie oznacza to, że uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Organ przeanalizował stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Okoliczność, że wydana interpretacja nie spełnia oczekiwań Skarżącego nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.

R. Wiatrowski A. Cudak M. Olejnik