Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala

W dniu 2 lipca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek E. J. (zwanego dalej także wnioskodawcą lub skarżącym) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2002 r. wnioskodawca nabył na wyłączną własność nieruchomość (kamienicę) położoną w K. przy ulicy [...], która w całości ma przeznaczenie mieszkalne. Wnioskodawca nigdy nie składał wniosków do żadnych organów o zmianę sposobu jej użytkowania. Nieruchomość nie posiada wyodrębnionych samodzielnych lokali, a po nabyciu została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości własnych i dzierżawionych, kod PKD 68.20.Z. Nieruchomość w przeważającej części była wynajmowana na cele mieszkalne, a jedynie 20% lokali umiejscowionych na parterze była wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, które prowadziły tam działalność gospodarczą i wnioskodawca wystawiał za wynajem faktury VAT. Przez 16 lat posiadania nieruchomości wnioskodawca dokonywał nakładów finansowych o charakterze zarówno remontowym, jak i inwestycyjnym. Poniesione nakłady inwestycyjne przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Od poniesionych nakładów inwestycyjnych wnioskodawca odliczał podatek VAT w części dotyczących lokali zajętych na prowadzoną działalność gospodarczą prowadzoną przez inne podmioty. W 2013 r. wnioskodawca wynajął Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością cały budynek z przeznaczeniem na działalność polegającą na prowadzeniu hotelu. Działalność hotelowa w nieruchomości jest prowadzona do dnia złożenia wniosku. Spółce co miesiąc wnioskodawca wystawia faktury VAT z podatkiem według stawki 23% za wynajem całej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie udziały w nieruchomości wnioskodawca posiada od 2002 r., przy czym począwszy od 1994 r. sukcesywnie nabywał udziały w przedmiotowej działalności gospodarczej od ich poprzednich współwłaścicieli (osób fizycznych). Wszystkie udziały nabył jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej na swój majątek prywatny.

Od dnia 21 września 1998 r. wnioskodawca prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, kod PKD 66.20.Z, aktualnie formą opodatkowania jest podatek liniowy 19%. Nieruchomość wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych w 1998 r. według cen nabycia wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Była ona przez niego amortyzowana przez okres 10 lat i w tym czasie wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne.

Umowa najmu ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością została zawarta w maju 2013 r. na czas nieoznaczony z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia i trwa do dnia złożenia wniosku.

Wnioskodawca planuje zbyć nieruchomość co jednak nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż nigdy w ramach działalności gospodarczej nie prowadził profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Przed zbyciem przedmiotowej nieruchomości zostanie ona wykreślona z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i przekazana na majątek prywatny wnioskodawcy.

W związku z planowanym zbyciem, nieruchomość nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej wnioskodawcy prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, o której mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakłady na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Wydatki były ponoszone w latach 1998-2013. W stosunku do tych wydatków przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po zakończonym ulepszeniu przedmiotowa nieruchomość została oddana w maju 2013 r. w najem Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszona nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres dłuższy niż 5 lat. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy zbycie przedmiotowej nieruchomości zgodnie z opisanym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym) spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych?

2. Czy zbycie przedmiotowej nieruchomości zgodnie z opisanym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym) spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości o charakterze mieszkalnym zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z póżn. zm.), zgodnie z którym przychód powstaje wtedy, gdy jej odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto lub wybudowano. Wnioskodawca posiada nieruchomość 16 lat, a więc nie powstanie u niego przychód do opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca stwierdził, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie przedmiotowej nieruchomości zgodnie z opisanym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym) nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek w zakresie pierwszego z przedstawionych pytań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 10 września 2018 r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8, pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) i stwierdził, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Równocześnie organ wskazał, że w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Jednak, w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej stwierdził, że odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Organ wyjaśnił, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ przytoczył również treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w odniesieniu do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednakże w myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, że zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem organu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, mających charakter niemieszkalny, nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadmienił przy tym, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. poz. 1846). Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano -adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.

Organ dodał, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparto na rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ stwierdził zatem, że jeżeli przedmiotem odpłatnego zbycia jest budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie albo prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udział w takim prawie, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie, to wówczas przychody uzyskane z tej umowy sprzedaży nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W związku z tym, a contrario organ stwierdził, że w przypadku budynku niemieszkalnego, który po nabyciu został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości własnych i dzierżawionych, kod PKD 68.20.Z., zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

W opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę nieruchomości powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2c ww. ustawy. Zdaniem organu, skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości o charakterze niemieszkalnym przychód ze źródła wskazanego w art. 14 powołanej ustawy powstanie również wtedy, gdy przed planowaną sprzedażą nastąpi wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ zaznaczył, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki: nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej i nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności. W przypadku zatem, gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegać będzie zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że kwota uzyskana z planowanej sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się E. J., który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2c ustawy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż kamienicy z lokalami, w których prowadził wynajem dla osób fizycznych, a następnie prowadzona była działalność hotelarska przez obcy podmiot gospodarczy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi E. J. wskazał, że podstawową okolicznością dla oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości jest długotrwałość okresu używania tej nieruchomości przez sprzedającego. Jeżeli okres ten wynosi co najmniej 5 lat licząc od końca roku, w którym dokonano sprzedaży, to obowiązek podatkowy nie powstaje. W ocenie skarżącego, inaczej jest przy prowadzeniu działalności gospodarczej w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości jest przedmiotem tej działalności (np. handel, budownictwo). Żadne bowiem terminy wówczas nie występują. Zdaniem skarżącego, żadnych terminów nie ma także w przypadku sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności z wyjątkiem budynków mieszkalnych, ich części, lokali w tych budynkach itp. wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności. W tym przypadku zastosowanie ma bowiem zasada pięciu lat używania, tak jak dla nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W opinii skarżącego, kluczową sprawą pozostającą do rozstrzygnięcia jest więc kwestia, czy stanowiąca jego własność kamienica w K. przy ul. [...] jest budynkiem mieszkalnym, czy niemieszkalnym. Autor skargi powołał się na definicję kamienicy zawartą w Wikipedii, zgodnie z którą kamienicę określono jako miejski budynek mieszkalny. Skarżący podkreślił, że w przedmiotowej kamienicy nigdy nie miała miejsca zmiana sposobu użytkowania lub zmiana przeznaczenia, czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podważył.

Za chybioną skarżący uznał konkluzję organu, że w sprawie ma zastosowanie ogólny przepis o sprzedaży składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy), a nie przepis szczególny o sprzedaży budynków mieszkalnych, "ponieważ nieruchomość była i jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, ze względu na oddanie jej w najem Spółce z ograniczoną działalnością, na cele niemieszkalne, tj. pod działalność hotelową". Zdaniem autora skargi, powyższa argumentacja jest chybiona, bowiem nie rozstrzyga jednoznacznie istotnej kwestii, czy omawiana kamienica jest budynkiem mieszkalnym, czy niemieszkalnym. Ponadto skarżący uważa, że sugestia, że wynajem kamienicy pod działalność hotelową realizuje cele niemieszkalne, nie przystaje do rzeczywistości. E. J. powołał się przy tym na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, w którym w słowniku w punkcie 5 określono hotele, motele, pensjonaty itd., jako budynki zamieszkania zbiorowego. Zdaniem skarżącego, omawiana kamienica nie stała się więc przez to budynkiem niemieszkalnym, jak np. biurowiec, czy szpital. Nie ulega zatem wątpliwości, że kamienica przy ul. [...] w K. była i jest nadal budynkiem mieszkalnym.

Autor skargi stwierdził również, że jedną z konsekwencji stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest również to, iż do roku 2013, kiedy prowadził najem bezpośrednio, zakwalifikowanie kamienicy jako budynku mieszkalnego było właściwe. Powstałby w ten sposób stan, w którym ten sam budynek raz jest, a raz nie jest budynkiem mieszkalnym. Byłaby to więc sytuacja godząca w stabilność i pewność prawa.

Podczas rozprawy odbytej w dniu 10 stycznia 2019r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowy zarzut naruszenia przepisów postępowania w zaskarżonej interpretacji, poprzez uczynienie ustaleń sprzecznych z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotne znaczenie dla sprawy, gdyż doprowadziło do poczynienia ustaleń faktycznych innych niż opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja wbrew stanowisku skarżącego nie narusza tak prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ani też prawa procesowego tj. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, należy przypomnieć, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Jednak, w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl przywołanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. l, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego kluczowym dla rozstrzygnięcia istoty sporu w niniejszej sprawie, jest więc ustalenie czy stanowiąca własność skarżącego kamienica położona w K. przy ulicy [...], w której urządzono hotel stanowi desygnat budynku mieszkalnego, o którym mowa w zarówno w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. jak i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.. W ocenie Sądu zasadnie organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości należy rozpatrywać na gruncie wskazanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość wnioskodawcy była i jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, ze względu na oddanie jej przez skarżącego w najem Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na cele niemieszkalne, tj. pod działalność hotelową. W tym zakresie należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje autonomicznie pojęcia budynku mieszkalnego.

W ocenie Sądu treść pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" w kategoriach prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych należy wywieść przede wszystkim z wykładni systemowej i celowościowej. Dla potrzeb niniejszej sprawy za budynek mieszkalny przyjąć należy budynek zdefiniowany przez prawo budowlane, spełniający warunki techniczne określone w tym prawie. Ustawodawca zawarł bowiem definicję budynku mieszkalnego w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 7 lipca1994 r . Prawo budowlane. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu przez budynek mieszkalny, należy rozumieć budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w tym przepisie związane jest ze stałym pobytem ludzi, co należy wyraźnie odróżnić od miejsc okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem ich zamieszkania.

Uzupełniająco należy zauważyć, iż zgodnie z aktem wykonawczym do ustawy prawo budowlane tj. §3 pkt.4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz.U. nr 75 poz.690 ze zm.) przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny o budynek jednorodzinny. Budynek hotelu należy natomiast zakwalifikować jako budynek zamieszkania zbiorowego , o którym mowa w § 3 pkt 5 przedmiotowego rozporządzenia, jako przeznaczonego do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania. Do tej kategorii budynków zbiorowego zamieszkania wskazany przepis obok hotelu wprost zalicza także: motel, schronisko, dom studencki, internat (dla dzieci i młodzieży), budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, areszt śledczy, zakład poprawczy , schronisko dla nieletnich , a także budynek do stałego pobytu ludzi, taki jak dom rencistów, dom zakonny i dom dziecka. Wskazane przepisy ustawy prawo budowlane oraz w/w rozporządzenia są ze sobą spójne, a ich treść jednoznacznie wskazuje, iż budynek zamieszkania zbiorowego jest zupełnie inną kategorią niż budynek mieszkalny. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje się, iż nie należy przypisywać budynkom zamieszkania zbiorowego statusu budynków mieszkalnych. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2017r. sygn. II SA/Gl 574/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2009r. sygn. II FSK 397/08).

Z uwagi na powyższe należąca do skarżącego nieruchomość, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, nie może zostać zakwalifikowana jako budynek mieszkalny, skoro została ona wynajęta przez skarżącego podmiotowi trzeciemu na prowadzenie w niej hotelu, co od 2013r. do chwili złożenia wniosku ma nieprzerwanie miejsce. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania wyjątek z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., a skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości należy rozpatrywać na gruncie wskazanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość była i jest wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącego, ze względu na oddanie jej w najem Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na cele niemieszkalne, tj. pod działalność hotelową, która jest rodzajem działalności usługowej. Słusznie wiec organ zakwestionował stanowisko wnioskodawcy twierdzącego, iż w realiach niniejszej sprawy zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie naruszył także przepisów postępowania, poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem zauważyć, iż wprawdzie skarżący w treści wniosku wskazał, iż przedmiotowa nieruchomość ma w całości przeznaczenie mieszkalne, jednakże równocześnie sam wskazał, iż w 2013 r. wnioskodawca wynajął Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością cały budynek z przeznaczeniem na działalność polegającą na prowadzeniu hotelu. Działalność hotelowa w nieruchomości jest prowadzona do dnia złożenia wniosku. Spółce co miesiąc wnioskodawca wystawia faktury VAT z podatkiem według stawki 23% za wynajem całej nieruchomości. W tych okolicznościach zdarzenia przyszłego nie można zarzucać, organowi interpretacyjnemu, iż powinien on zakwalifikować przedmiotową nieruchomość jako budynek mieszkalny poprzestając na stwierdzeniu wnioskodawcy dotyczącym jego funkcji mieszkalnej . W takiej sytuacji bowiem organ pominąłby w całości istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, jaką jest wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego przedmiotowego budynku dla prowadzonego w nim przez najemcę hotelu. Jak wskazano powyżej okoliczność ta podważa twierdzenia skarżącego co do kwalifikacji tego budynku jako mieszkalnego.

Z uwagi na powyższe, nie podzielając zarzutów skargi, Sąd działając na mocy art.151 P.p.s.a. orzekł w sentencji wyroku o jej oddaleniu.