Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skarg A.R. i M.Ż na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2022 r., nr SKO.4141/85/2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargi.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2022r. nr SKO.4131/85/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołania A.R. i M. Ż. (dalej: Skarżące) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 13 kwietnia 2021r. nr KS.3123.9.2020 ustalającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020r. w kwocie 38 032 zł.

Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że Skarżące są współwłaścicielkami gruntów oznaczonych w ewidencji jako działki nr [...] i [...], których łączna powierzchnia wynosi 3,1862 ha, na których to działkach A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej: Spółka) w lutym 2019 r. rozpoczęła budowę farmy fotowoltaicznej. Część gruntu o pow. 0,1056 ha sklasyfikowane jest w ewidencji jako Tr (tereny różne), a pozostały grunt stanowi użytki rolne V i VI klasy. Teren został oddany Spółce na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 8 lutego 2019 r., a wydzierżawiające (Skarżące) zezwoliły dzierżawcy na ogrodzenie działki.

Opisaną wyżej decyzją Wójt Gminy [...] ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020r., który to podatek uwzględniał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 30 806 m2 oraz grunty pozostałe (Tr) o pow. 1 056 m2 zwolnione z podatku, a także budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 438 333 zł.

Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm. – dalej zwana u.p.r.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Organ I instancji uznał, że w przypadku farmy fotowoltaicznej nastąpiło zajęcie całych nieruchomości rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadniało ich opodatkowanie w całości z zastosowaniem podwyższonych stawek, przewidzianych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu, zarówno dojście, jak i dojazd do paneli fotowoltaicznych są konieczne dla ich użytkowania, dlatego też organ uznał całą powierzchnię działek za zajętą na prowadzenie tego rodzaju działalności, mimo zawartego w umowie dzierżawy postanowienia, że część działki pozostaje we władaniu i użytkowaniu Wydzierżawiających. Sam zapis umowy, w ocenie organu, nie uzasadnia bowiem traktowania użytków rolnych, znajdujących się pomiędzy panelami fotowoltaicznymi za nie będące zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

Oceny powyższej nie zmieniły również umowy użyczenia, na mocy których Skarżące udostępniły czasowo te same działki osobom trzecim na prowadzenie działalności rolniczej w postaci pasieki, a także na wypas bydła i koszenie trawy. Organ uznał te okoliczności za nie mające znaczenia dla kwestii zajęcia całej powierzchni nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Grunt sklasyfikowany jako "Tr" zwolniono z podatku od nieruchomości na podstawie § 1 Uchwały nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] listopada 2011 r. oraz uchwały [...] z [...] listopada 2020r.

W odwołaniu, Skarżące zarzuciły organowi wadliwe prowadzenie postępowania oraz poczynienie błędnych ustaleń faktycznych. Wskazały, że organ błędnie uznał, że cała powierzchnia działki rolnej służy prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż stoi to w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym - powierzchnia faktycznie zajęta na farmę fotowoltaiczną wynosi 3 388 m2, co potwierdzają również zgromadzone w aktach decyzje administracyjne dotyczące budowy farmy, jaki i umowy pomiędzy Skarżącymi a Spółką. W ocenie Skarżących grunt pomiędzy poszczególnymi panelami fotowoltaicznymi nie zatracił swojego rolniczego charakteru, gdyż w dalszym ciągu jest użytkowany rolniczo, a nadto nie został zajęty na prowadzenie działalności w postaci farmy fotowoltaicznej.

Po rozparzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości stanowisko tego organu.

Analizując mające zastosowania w sprawie przepisy prawa, w szczególności art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) organ odwoławczy zaznaczył, powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, że za grunty zajęte "na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty faktycznie wykorzystywane na wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, które powodują realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócił przy tym uwagę na to, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza ich wyłączenie z produkcji rolnej poprzez czynności faktyczne.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie organ odwoławczy podkreślił, że działki rolne, będące własnością Skarżących, są zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżące są współwłaścicielkami gruntów o pow. 30 806 m2 stanowiących użytki rolne V i VI klasy oraz gruntów pozostałych (Tr) o pow. 1056 m2 zwolnione z podatku, na których zbudowano farmę fotowoltaiczną.

W związku z powyższą inwestycją, zgodnie z zawartą w dniu 8 lutego 2019 r. umową dzierżawy pomiędzy Skarżącymi a Spółką, wydzierżawiono tej spółce "część działek" nr [...] i [...] "stanowiącej rzut poziomy na grunt paneli fotowoltaicznych oraz stacji transformatorowej o łącznej pow. 0,67 ha", zgodnie z mapą stanowiącą załącznik nr 1 do umowy, celem zamontowania urządzeń służących do wytwarzania urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej ze słońca wraz z dostępem do drogi publicznej". Organ zauważył, że w umowie wskazano, że: "ostateczna lokalizacja urządzeń wytwórczych jest określona w załączniku nr 1". Zgodnie zaś z § 2 ust. 4 umowy dzierżawy "Wydzierżawiający zezwala dzierżawcy lub działającym na jego polecenie (zlecenie) osobom trzecim na: wchodzenie, wjeżdżanie pojazdami na grunt stanowiący przedmiot dzierżawy w celu dokonania wszelkich niezbędnych czynności pomiarowych oraz innych czynności faktycznych zmierzających bezpośrednio do realizacji urządzeń wytwórczych". Wydzierżawiający wyraził również zgodę na przeprowadzenie przez nieruchomość podziemnej linii kablowej SN w miejscu niezbędnym dla doprowadzenia sieci do części nieruchomości. Z § 6 ust. 1 umowy dzierżawy wynika, że Wydzierżawiający zobowiązał się do "zaniechania jakichkolwiek działań, które mogłyby prowadzić do ograniczenia energetycznej wydajności urządzeń wytwórczych lub zakłócenia ich działania. W szczególności nie będzie on budował lub zezwalał na budowę w pobliżu urządzeń żadnych przeszkód lub budowli oraz nie będzie tam sadził żadnych drzew i wysokich krzewów. Ograniczenia to nie dotyczy roślin istniejących w chwili zawarcia umowy". W umowie przyjęto, że wydzierżawiający ma prawo korzystać z części działki, na której zostały posadowione urządzenia wytwórcze zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem rolniczym. Integralną część umowy stanowi tymczasowy plan sytuacyjny, zawierający koncepcję zagospodarowania terenu oraz koncepcję wykonania przyłącza energetycznego.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze znajdującego się w aktach planu sytuacyjnego wynika, że panele fotowoltaiczne rozlokowane są na całej powierzchni działek będących własnością Skarżących. Zauważył też, że Skarżące domagają się opodatkowania jedynie powierzchni 3.388 m2, jako powierzchni farmy związanej z istnieniem części budowlanych mocowań paneli do gruntów. Organ odwoławczy nie podzielił takiego stanowiska i stwierdził, że ze znajdującego się w aktach sprawy projektu zagospodarowania wynika jednoznacznie, że obszar obejmujący realizowane przez Spółkę przedsięwzięcie zajął cały teren działek, a panele fotowoltaiczne rozlokowane są w różnych miejscach na całej powierzchni działek. Za istotną uznał okoliczność, że przewidziane w projekcie zagospodarowania ogrodzenie o wysokości 2,2 m objęło cały teren działek, co również świadczy o realizacji inwestycji na całej powierzchni opisanej nieruchomości.

Tym samym stwierdził, że o opodatkowaniu działki podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej nie może przesądzać sam zapis umowy, zgodnie z którym wydzierżawiono wyłączne 0,67 ha gruntu oraz, że w umowie dopuszczono możliwość rolniczego użytkowania gruntu pomiędzy urządzeniami, w sytuacji kiedy działalność gospodarcza jest faktycznie prowadzona na całej powierzchni gruntu.

W świetle tych ustaleń i twierdzeń organ odwoławczy przyjął, że będący własnością Skarżących grunt - działki nr [...] i [...], sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako rolny, został w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z budową i eksploatacją farmy fotowoltaicznej, co powoduje opodatkowanie całości tego gruntu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem podwyższonych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla tego sposobu opodatkowania jest zaś to, że przestrzenie gruntu pomiędzy urządzeniami Skarżące użyczyły na prowadzenie działalności rolniczej.

W skardze na powyższą decyzję, Skarżące zarzuciły naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, 198 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ) – dalej Op. poprzez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą budowania zaufania obywateli do państwa, na skutek nie podjęcia wszelkich czynności mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, niepowołanie biegłego w celu ustalenia powierzchni gruntu rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a także nieprzeprowadzenie oględzin spornej nieruchomości,

- przepisów prawa materialnego tj. art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez błędne przyjęcie, że cały grunt będący własnością Skarżących jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej,

-art. 47 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – dalej: Kc., w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podatnikami są Skarżące.

Wywodząc powyższe Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniosły, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, co do tego że cała przedmiotowa działka służy prowadzeniu działalności gospodarczej, mimo że ze zgormadzonych dowodów wynika, że jedynie część nieruchomości jest faktycznie zajmowana przez panele fotowoltaiczne, a przestrzenie pomiędzy panelami fotowoltaicznymi stanowią w dalszym ciągu teren użytkowany rolniczo. Zaakcentowały, że zgodnie z powołanymi w treści decyzji przepisami grunty sklasyfikowane jako rolne i wykorzystywane do celów rolniczych winne być opodatkowane podatkiem rolnym, jedynie z wyłączeniem tych części owych gruntów, które zostały niewątpliwie, w sposób faktyczny, zajęte na prowadzanie działalności gospodarczej.

Odwołując się zatem do powierzchni zabudowy przedmiotowej działki wynikającej z decyzji z 6 czerwca 2016r. o warunkach zabudowy, Skarżące wskazały że od początku inwestycji istniało rozróżnienie powierzchni nieruchomości na teren objęty zabudową oraz teren wolny od zabudowy. Pierwotnie określono planowaną zabudowę na 6 699m2 przy posadowieniu na gruncie 7 140 sztuk paneli, ostatecznie pozwolenie na budowę wydane zostało na 3 983 sztuki paneli o łącznej powierzchni 3 388m2. Zdaniem Skarżących z dokumentów, m.in. z umowy pomiędzy Skarżącymi a Spółką bezsprzecznie wynika, że na prowadzenie działalności gospodarczej jest zajęta dużo mniejsza powierzchnia działki aniżeli organ przyjął do opodatkowania. Zwróciły uwagę, że panele są ułożone na działce w taki sposób, że istnieją wolne przestrzenie obok paneli, więc organy podatkowe powinny wyliczać podatek rolny z wyłączeniem tylko gruntu faktycznie zajętego przez farmę fotowoltaiczną. Podkreśliły też, że ustawa wprost nie nakazuje, aby grunt między lub obok farmy fotowoltaicznej był wykorzystywany na cele rolne - musi być on do takich celów przeznaczony w ewidencji, więc gdyby nawet inwestor pozostawił grunt odłogiem, to nie jest to jednoznaczne z zajęciem gruntu przez farmę fotowoltaiczną. Skarżące powołały się nadto na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że nie można mówić o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę, grunty takie są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, natomiast o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą podjęte wobec tych gruntów działania, przede wszystkim, faktyczne, obejmujące cały kompleks nieruchomości (wyrok NSA w sprawie lI FSK 190/15).

W zakresie uchybień przez organ odwoławczy przepisom prawa procesowego Skarżące podniosły, że do postępowań podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, statuujące m.in. zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Podkreśliły, że to organ podatkowy jest "gospodarzem" i to jego obowiązkiem jest zebranie kompletnego materiału dowodowego. Jeżeli więc organ podatkowy uzna, że doszło do "zajęcia gruntu na cele działalności innej niż działalność rolnicza", to jest on zobowiązany zebrać kompletny materiał dowodowy - również w zakresie wskazującym na to, że do takiego zajęcia rzeczywiście doszło - oraz szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko. W przeciwnym razie organ winien przyjąć, że grunt nie został w całości zajęty przez farmę fotowoltaiczną.

Odnosząc się do argumentu organu o ogrodzeniu w całości nieruchomości jako całości objętej działalnością gospodarczą, Skarżące podniosły że ogrodzenia powstają główne z myślą o ograniczeniu szkód łowieckich na wielu działkach rolnych, dlatego kształt ogrodzenia nie może być argumentem przesądzającym o zajęciu całej nieruchomości na rzecz działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2022 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżące wskazały, że z godnie z nowelizacją art. 1a ust. 2a u.p.o.l. obowiązującą od 1 stycznia 2019r. , w szczególności zgodnie z dodanym pkt 4, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów :

a) przez które przebiegają urządzenia o których mowa w art. 49§1 Kc. , wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji pary , gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej;

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach – chyba, że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Do pisma Skarżące załączyły korespondencję z firmą P. S.A. dotyczące uzgodnienia lokalizacji farmy fotowoltaicznej, analizę funkcji oraz cech zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie warunków zabudowy, a także zdjęcie nieruchomości obrazujące sposób rozmieszczenia paneli fotowoltaicznych oraz przebieg linii energetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji publicznej w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), przy czym zauważyć należy, że ustanowiony wyjątek od tej zasady, z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznając skargę w ramach tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności Skarżących, oznaczonej jako działki ewidencyjne nr [...] i nr [...], to jest gruntu obejmującego m.in. użytki rolne (grunty orne, łąki i pastwiska) o powierzchni 3,0806 ha (30 806 m2), na której to nieruchomości zlokalizowana jest farma fotowoltaiczna.

Zdaniem organów cały ten grunt, pomimo że w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został jako grunt rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na działalność gospodarczą, eksploatację urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną, służących wytwarzaniu energii elektrycznej z promieni słonecznych. W ocenie Skarżących natomiast, tylko grunt o powierzchni 3 388 m2 tj. powierzchnia pod panelami, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozostała zaś powierzchnia nieruchomości (poza gruntem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania, co nie jest sporne) podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem sporu w sprawie jest jedynie kwestia opodatkowania gruntu. Spór nie dotyczy natomiast zakwalifikowania zlokalizowanej na spornych gruntach farmy fotowoltaicznej jako budowli. Stąd też zarzut naruszenia art. 47 § 3 Kc. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że podatnikiem w zakresie budowli są Skarżące, należy uznać za zarzut nie pozostający w związku z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Poza sporem w sprawie pozostaje też charakter rolny spornego gruntu – kwestię sporną stanowi jedynie wielkość obszaru zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi z kolei, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez użyte w art. 1a ust. 3 u.p.o.l określenie "użytki rolne" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Tytuł prawny do obciążenia Skarżących w/w daniną od gruntu wynika stąd, że są jego współwłaścicielkami.

Odnosząc się do zarzutu skargi, w kwestii uznania Skarżących za podatników podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, mimo że strony w treści zawartej umowy dzierżawy umówiły się, że stosowny podatek od wydzierżawionego gruntu obciążał będzie dzierżawcę, podkreślić należy że obowiązek podatkowy będący obowiązkiem o charakterze publicznym, obciąża osoby wskazane w przepisach prawa, bez możliwości przeniesienia tego obowiązku na inny podmiot mocą zawartej umowy, ze skutkiem prawnym w obszarze prawa publicznego. Postanowienie umowne o przeniesieniu obowiązku podatkowego na inny podmiot – jakkolwiek pozostające w mocy pomiędzy umawiającymi się stronami, w zakresie obowiązku poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku – pozostają bezskuteczne w obszarze prawa publicznego, w odniesieniu do organu podatkowego. Innymi słowy, strony umowy mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki w ramach dobrowolnie nawiązywanych stosunków dwustronnych ( inter partes) nie oznacza to jednak że postanowienia umowne modyfikują obowiązki publicznoprawne umawiających się stron. Umowa taka nie modyfikuje obowiązków podatkowych podmiotów wskazanych w ustawie, a jedynie daje możliwość – na postawie zapisów umowy - wysuwania roszczeń w stosunku do drugiej strony umowy.

Tym samym stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy w stosunku do właścicieli nieruchomości.

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia. Właśnie powierzchnia (jej obszar) różni strony w niniejszej sprawie, bowiem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości należącej do Skarżących jest bezsporny.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym został zgromadzony w sprawie dostateczny materiał dowodowy, pozwalający na jednoznaczną ocenę wymagających rozstrzygnięcia kwestii. Organ prawidłowo uznał całą powierzchnię spornej nieruchomości za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jako grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" organ prawidłowo określił tereny, na których w sposób faktyczny wykonywane są konkretne czynności powodujące osiągniecie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zgodnie z linią orzecznictwa prezentowaną w wyroku NSA z dnia 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Prawidłowo zatem organ uznał, że rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nie incydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Nawet prowadzenie działalności rolniczej na spornym gruncie – tym bardziej, że chodzi o takie rodzaje działalności rolniczej, jak pasieka czy wypas zwierząt, które nie ingerują w grunt – nie wyklucza faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. A jeśli takie zajęcie faktycznie występuje – spełnione są przesłanki opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Argumentacja Skarżących odnosząca się do powierzchni zabudowy spornych działek, wynikającej z decyzji o warunkach zabudowy, nie może mieć bezpośredniego przełożenia na kwestie opodatkowania nieruchomości, gdyż czym innym jest powierzchnia zabudowy wynikająca z decyzji budowlanej, a czym innym powierzchnia faktyczne zajęta na prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej, w tym wypadku eksploatacji instalacji prądotwórczej. Zauważyć należy jedynie, że w opisie technicznym projektu budowlanego, na który powołują się Skarżące określono powierzchnię działki przeznaczonej pod inwestycję w sposób tożsamy z powierzchnią przyjętą do opodatkowania jako obszar zajęty na prowadzenie działalności.

O tym, że cała powierzchnia spornych gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, świadczy szereg okoliczności przytoczonych przez organ odwoławczy. Przede wszystkim fakt ogrodzenia całej powierzchni nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura farmy fotowoltaicznej, co jednoznacznie świadczy o wyodrębnieniu tego terenu. Z przedłożonej przez Skarżące fotografii wynika wyraźnie, że urządzenia rozplanowane i rozlokowane zostały z wykorzystaniem całej nieruchomości z zachowaniem w miarę równych odstępów pomiędzy poszczególnymi rzędami paneli. Jest oczywiste, że przestrzeń ta (odstępy między panelami) warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii, dostęp do nich w celu konserwacji, kontroli czy naprawy. Poza tym Skarżące na podstawie § 2 ust. 4 umowy dzierżawy zezwoliły dzierżawcy na wchodzenie, wjeżdżanie pojazdami na grunt stanowiący przedmiot dzierżawy w celu dokonania wszelkich niezbędnych czynności pomiarowych oraz innych czynności faktycznych zmierzających bezpośrednio do realizacji urządzeń wytwórczych. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy oraz dziennika budowy przeprowadzona jest przez tę nieruchomość sieć energetyczna - podziemna linia kablowa SN. Skarżące zobowiązały się do zapewnienia dzierżawcy swobodnego dostępu w celu konserwacji, naprawy i wymiany urządzeń przesyłowych. Warto też zauważyć, że w § 6 ust. 1 Skarżące zobowiązały się wydać dzierżawcy w posiadanie całą nieruchomość oraz powstrzymać od sadzenia tam drzew czy krzewów, poza tymi, które istniały już w chwili zawarcia umowy.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami bierze udział w procesie wytwarzania energii, ale w tym celu wykorzystywany jest także pozostały grunt, umożliwiając sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość, jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania farmy fotowoltaicznej. Ogrodzenie nieruchomości, o wysokości 2,2 m, służy przy tym zapewnieniu pewnej "strefy bezpieczeństwa" przed niepowołanym wejściem na teren farmy fotowoltaicznej postronnych ludzi, czy też zwierząt.

W świetle całokształtu tych okoliczności zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych, że także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Jak już wyżej podkreślono, możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości, np. koszenie traw, wypas zwierząt czy pasieka pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną.

Dla oceny sposobu korzystania ze spornych gruntów przez przedsiębiorcę nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie w związku z realizacją inwestycji – budowa i eksploatacja farmy fotowoltaicznej - dokonano wyłączenia gruntów z produkcji rolnej.

W świetle powyższego stwierdzić przychodzi, że nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń art. 1 u.p.r. w zw. z art. art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do przedstawionego jako ostatni z argumentów skargi tj. wyłączenia z opodatkowania jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, należy wskazać że nowowprowadzony przepis dotyczy jedynie gruntów związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, czyli gruntów, na których nie jest co do zasady prowadzona działalność gospodarcza, ale przez sam fakt przebiegu linii przesyłowych są one z taką cudzą działalnością pośrednio związane. Tymczasem stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest inny. Grunty Skarżących zostały w sposób czynny zajęte na prowadzenie innego rodzaju działalności i opisana regulacja nie ma do tych gruntów zastosowania. Wynika to bezpośrednio z brzmienia ostatniego zdania nowowprowadzonego przepisu który brzmi: "chyba że grunty te (zajęte na działalność przesyłową) są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. (przesyłowa)".

Tym samym Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2022r.

Biorą pod uwagę kwestie proceduralne należy stwierdzić, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchybił także dyspozycji art. 187 § 1 O.p. czy art. 191 § 1 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W tym kontekście nie było potrzeby przeprowadzenia w niniejszej sprawie oględzin nieruchomości czy tez skorzystania z opinii biegłego. Organ był uprawniony, a zarazem zobowiązany do samodzielnego dokonania oceny, w jakim zakresie nastąpiło zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności, dysponując dostateczną w tym zakresie podstawą faktyczną. Nie naruszono zatem przepisów art. 197 § 1 O.p. i art. 198 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.