Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi Firmy A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Firmy A sp. z o.o. w P. kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] na podstawie przepisu art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa orzekł solidarną odpowiedzialność firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe A.Sz., zd. Cz. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, firma A Sp. z o.o. są następcą prawnym Spółki Cywilnej B M.Cz., K.Cz., J.D., zaś A.Cz., prowadząca w 1999r. Przedsiębiorstwo C posługiwała się za zgodą tejże spółki cywilnej jej firmą.

W dniu [...] lutego 2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek firmy A Sp. z o.o. o stwierdzenie nieważności w. w. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r.

Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa oraz niewykonalność w dniu jej wydania, przy czym w ocenie strony, niewykonalność ta miała charakter trwały. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała na błędne jej zdaniem stanowisko organu podatkowego I instancji, że A.Cz. prowadząc w 1999r. działalność gospodarczą pod firmą C posługiwała się firmą B M.Cz., K.Cz., J.D.- spółka cywilna. Jako nieuprawnione strona uznała też stanowisko, iż firma A Sp. z o.o. jest następcą prawnym wymienionej wyżej spółki cywilnej B.

Po rozpatrzeniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6, art. 248 § 2 pkt. 1 i 3, art. 113 i art. 118 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ ten uznał, że organ podatkowy I instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 113 Ordynacji podatkowej, bowiem spółka z o. o. A była następcą prawnym spółki cywilnej B . Do [...] stycznia 2001r. spółki cywilne miały podmiotowość w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym mogły mieć status przedsiębiorcy. Z powołanego przepisu nie wynika by osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa status taki musiała posiadać.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje także na treść aktu notarialnego zawiązania spółki z o. o. A , z którego wynika, że powstała ona z przekształcenia spółki cywilnej stosownie do art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych i przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej.

Odnośnie do zarzutu trwałej niewykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. organ ten podnosi, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 118 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ta została wydana przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, a fakt jej doręczenia (niepodjęte avizo) w dniu [...] stycznia 2006r., tj. po upływie w. w. okresu, nie jest istotny dla sprawy. Początek 3 letniego terminu przedawnienia, o którym traktuje § 2 art. 118 Ordynacji podatkowej wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej rozpoczyna się w momencie doręczenia decyzji podatkowej, a nie jej wydania, a więc w czasie, gdy rozpoczął się bieg terminu wymagalności zobowiązania podatkowego. Natomiast przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w myśl § 1 art. 118 Ordynacji podatkowej następuje w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa. Ustawodawca rozróżnił więc wydanie decyzji od doręczenia decyzji (art. 118 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że przepis art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przewidujący trwałą niewykonalność decyzji jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, ma zastosowanie.

Za niezasadne wspomniany organ uznał też zarzuty spółki z o. o. A w kwestii doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] grudnia 2005r.na kopercie której brak pieczątki potwierdzającej pierwsze avizo.

Z tych względów wobec niezaistnienia przesłanek określanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej należało odmówić stwierdzenia nieważności decyzji.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc zarzut naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 113 oraz 247 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie firma A Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione, a dotyczące braku doręczenia zaskarżonej decyzji, wydania decyzji po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, określonego w przepisie art. 118 o.p., błędnej interpretacji art. 113 o.p. przez przyjęcie, że w sprawie miało miejsce firmowanie działalności firmy C przez firmę A sp. z o.o. i uznanie, ze istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności spółki cywilnej za zobowiązania podatnika.

Zdaniem spółki przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona gdyż warunkiem doręczenia w trybie przepisu art. 150 O.p. jest dwukrotne awizowanie przesyłki, natomiast na przesłanym przez organ podatkowy odpisie obu stron koperty, w której została wysłana decyzja widnieje tylko pieczęć potwierdzająca jej awizowanie w dniu [...] grudnia 2005r. natomiast brak jest pieczęci potwierdzającej dodatkowe drugie awizo. Ponadto pod pojęciem wydania decyzji należy rozumieć nie tylko datę jej wydania, ale i datę doręczenia decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w której utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję jako organu I instancji odmawiającą .

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wskazał w szczególności, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została [...] grudnia 2005r., a wysłana [...] grudnia 2005r., co oznacza, że została wydana przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia określonego w art. 118 O.p.

Na powyższą decyzję firma A sp. z o.o. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu konsekwentnie podnosząc zarzuty zawarte w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl przepisu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę zgodności działań organów administracji publicznej orzekając w sprawach skarg m. in. na decyzje wydane przez te organy dotyczące tak praw jak i obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Nie budzi wątpliwości fakt, że zaległość podatkowa A.Sz. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 powstała w roku 2000, a więc termin jej przedawnienia liczyć należy od końca tegoż roku. Podobnie ma się rzecz z zaległością podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r.

Tym samym bieg 5 letniego okresu, w którym możliwe było w myśl art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji w przeniesieniu na skarżącą spółkę odpowiedzialności podatkowej za te zaległości rozpoczął się od dnia [...] stycznia 2001r.i kończył się [...] grudnia 2005r.

Powołany przepis art. 118 §1 Ordynacji podatkowej traktuje o "wydaniu" decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej w terminie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Rozważyć jednak należy, czy pojęcie "wydanie decyzji" rozumieć należy jedynie jako czynność organu podatkowego polegającą na sporządzeniu takiej decyzji, czy też nie należałoby "wydania decyzji" odnieść do doręczenia decyzji".

W tej kwestii uzasadnione jest powołanie się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 135/05 (publ. PP2006/10/55)

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo literalne rozumienie treści art.118 §1 Ordynacji podatkowej dawałoby organom podatkowym niczym nieuzasadnioną swobodę działania, zaprzeczałoby funkcji ochronnej instytucji przedawnienia prawa do orzekania o nałożeniu zobowiązania podatkowego, co więcej dopuszczalne byłoby antydatowanie decyzji lub niedoręczanie jej niezwłocznie stronie bez konsekwencji materialnoprawnej w zakresie dochowania terminu przedawnienia. Dlatego wykładnię językową należy uznać za niewystarczającą i uzupełnić ją wykładnią systemową i celowościową. Względy systemowe nakazują uwzględnić konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wiążące się z nim skutki prawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże w każdym przypadku z doręczeniem tego typu decyzji. Istotną rolą w tym aspekcie odgrywają przepisy art.21 §1 pkt 2 i art.68 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z wymienionych wyżej przepisów, gdy źródłem zobowiązania podatkowego nie jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, lecz decyzja organu podatkowego, mająca charakter konstytutywny, wówczas zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Decyzja, w której organ orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowe stosunki prawne podmiotowe, jak i przedmiotowe. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstaje, gdy nie zostanie jej doręczona decyzja organu ją orzekająca (art.108 §1 i art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Także zgodnie z w/w art.68 §1 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej liczy się według daty doręczenia decyzji je ustalającej. Przed tą datą ani nie powstaje zobowiązanie podatkowe (dług), ani odpowiadająca mu wierzytelność, a doręczenie stronie po upływie wskazanego w ustawie terminu przedawnienia "wymiaru" nie wywołuje żadnego skutku materialnoprawnego.

Rozważając procesowe kwestie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że decyzja administracyjna jako zewnętrzny i władczy akt woli organu administracji publicznej, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia tej woli na zewnątrz struktur organizacyjnych, stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z nim. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego, zaś stosownie do treści art.211 i 212 Ordynacji podatkowej, skutki procesowe każdej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem. Data decyzji jest datą jej sporządzenia, tzn. "podjęcia procesowego aktu woli". Termin przedawnienia do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika na osobę trzecią, w ocenie Sądu, nie może jedynie być oparty na niekontrolowanej swobodzie działania tej strony postępowania podatkowego, która zainteresowana jest jego dochowaniem, bez uwzględnienia interesu drugiej strony, wyrażającego się we wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego. Na uwagę zasługuje także treść art.118 §2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, o której mowa w §1 tego artykułu, od końca roku kalendarzowego, w którym została ta decyzja doręczona osobie trzeciej. Powstanie więc zobowiązania wynikającego z takiej decyzji jak i bieg jego przedawnienia następuje od doręczenia osobie trzeciej, czyli od wprowadzenia jej do obrotu, co w powiązaniu z treścią art.211 i art.212 Ordynacji podatkowej przesądza o załatwieniu konkretnej sprawy aktem administracyjnym.

Stanowisko takie prezentował też NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Wr 613/98 stwierdzając, że data doręczenia decyzji jest faktyczną datą wydania decyzji.

Wprawdzie odmienną tezę, od wyrażonej w powyżej analizowanym wyroku przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.2006r. sygn. akt II OSK 714/05 (ONSA i wsa 5/2006/132), mianowicie, iż nie można utożsamiać wydania decyzji z jej doręczeniem - chwila wydania decyzji jest datą jej sporządzenia, nie zaś doręczenia stronie - jednak wyrok ten oparty jest na analizie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, nie zaś Ordynacji podatkowej. Nadto w jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł odrębności postępowania podatkowego, stwierdzając, że przyjęcie, iż wydanie decyzji następuje w dacie jej doręczenia stronie nie budzi wątpliwości na tle przepisów wyznaczających organom administracji okres, w ciągu którego mogą skutecznie dochodzić należności pieniężnych o charakterze publicznoprawnym. Za wydanie decyzji można uznać datę, w którą została zaopatrzona (art.107 §1 kpa), gdy "przepisy nie określają materialnoprawnych terminów wyznaczających chociażby możliwość ustalenia należności publicznoprawnej (np. podatków, należności celnych) ...". Dostrzeżenie powyższych odrębności przemawia, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę za wnioskowaniem, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie nie ma rozbieżnej linii, gdy chodzi o wykładnię pojęcia "wydanie decyzji" w odniesieniu do decyzji konstytutywnych, do których należy decyzja wydana na podstawie art.118 §1 Ordynacji podatkowej.

Podobny pogląd w kwestii interpretacji przepisu § 1 art. 118 ppsa zawarł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Po 517/06 natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 1993r. sygn. akt III ARN 84/92 stanął na stanowisku, że wykładnia gramatyczna jest tylko jedną z wykładni, która winna być uzupełniona innymi wykładniami, w związku z czym również z tego względu uzasadnione jest interpretowanie omawianego przepisu w sposób wyżej przedstawiony.

Podkreślić ponadto należy, że przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji jest przepisem prawa materialnego, no co wskazał także NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2004r. sygn. akt FSK 167/04

Skład orzekający w pełni podziela stanowisko przedstawione w powołanych orzeczeniach, wobec czego uzasadnione jest odniesienie się do kwestii związanej z doręczeniem stronie przesyłki zawierającej decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na spółkę z o. o. A.

Nie kwestionowany w sprawie pozostaje fakt ustanowienia przez w. w. spółkę pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego G. D. Tym samym, w myśl przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pisma. których adresatem jest strona winny być kierowane do tego pełnomocnika, tylko wówczas bowiem doręczenie uznać należy za prawidłowe i wywołujące skutki procesowe.

Jak wynika z treści na kopercie i dowodzie doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odpowiedzialności solidarnej firmy A za zaległości podatkowe A.Sz. (k.[...] akt podatkowych), zaadresowanej do G.D. w W., została ona nadana w urzędzie pocztowym w K. w dniu [...] grudnia 2005r., a w dniu [...] grudnia 2005r. wobec niemożliwości jej bezpośredniego doręczenia adresatowi awizowana, o czym zawiadomienie pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata.

Następnie po upływie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] grudnia 2005r. Na dowodzie doręczenia brak jednak pieczęci poczty i podpisu doręczyciela. W dniu [...] stycznia 2006r., wobec nie odebrania przesyłki, urząd pocztowy zwrócił ją nadawcy tj. Urzędowi Skarbowemu.

Z treści przepisu art. 150 § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej wynika, że doręczenie zastępcze uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego terminu na jaki przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym (art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej), po uprzednio dwukrotnym prawidłowym awizowaniu (§ 1a art. 150 Ordynacji podatkowej).

Przyjmując nawet, że przesyłka była prawidłowo awizowana i to dwukrotnie, co budzi pewne wątpliwości, za datę jej doręczenia, a więc i za datę wydania decyzji uznać należy dzień [...]. W tym stanie rzeczy, skoro pięcioletni okres przedawnienia wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, minął w dniu [...] grudnia 2005r. stwierdzić należy, że decyzja ta nie mogła być w rozpatrywanej sprawie wydana, a jeżeli już ją wydano nie może ona wywoływać skutków prawnych jako wydana z naruszeniem powołanego przepisu, skoro "wydanie" należy rozumieć jako równoznaczne z "doręczeniem", wobec czego pojęcie "wydać decyzję" użyte w tym przepisie obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5 letniego terminu wskazanego w tym przepisie. Już sama tylko wskazana wyżej okoliczność przesądza o tym, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2005r. nie może się ostać w obrocie prawnym w sytuacji, gdy decyzja z [...] grudnia 2005r. "wydana" została po upływie okresu przedawnienia, co z kolei rzutuje na jej ważność w aspekcie przesłanki określanej w art. 247 § 1 pkt 7, a także pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną w omawianym zakresie, nie zachodzi konieczność odnoszenia się do jej pozostałych argumentów.

Podnieść także należy, że doręczenie decyzji bezpośrednio stronie w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika nie wywołuje skutków w postępowaniu podatkowym, skoro przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie nakłada obowiązek doręczania pism jej pełnomocnikowi.

W świetle powyższego, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepis art. 118 § 1 w związku z art. 247 pkt 6 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont

AR