I SA/Łd 1432/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-03-20	
Data wpływu	2007-12-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Teresa Porczyńska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1154/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 217;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 16; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 5  ust. 6;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku	
Sentencja
Dnia 20 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka, w celu podniesienia popytu na produkowane przez siebie wyroby, organizuje akcje promocyjne – konkursy, w których przekazuje nagrody rzeczowe zwycięzcom, jak i osobom spełniającym warunki określone w regulaminach promocji. Nagrody przysługują za dokonanie zakupów wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę w danym okresie. Akcja skierowana jest do przedsiębiorców, którzy bezpośrednio dokonują zakupów w spółce, do pracowników kontrahentów oraz do osób, które produkty spółki nabywają pośrednio. Przy zakupie nagród rzeczowych wnioskodawczyni korzysta z odliczenia VAT naliczonego. Przekazanie nagród dokumentowane jest fakturą wewnętrzną.

W związku z powyższym strona prezentowała pogląd, iż dokonywane przez nią nieodpłatne przekazywanie nagród w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Na poparcie takiego stanowiska Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 152/07), w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Sąd przyznał rację stronie wnioskującej o wydanie interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy organ przyjął, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować łącznie z art. 7 ust. 3, a to prowadzi do konstatacji, iż przekazanie towarów nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami (bez względu na to, czy przekazanie miało związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czy nie) należy traktować jako czynność opodatkowaną VAT, o ile podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tą czynnością. Wskazał też, iż opodatkowaniu VAT nie podlegają prezenty przekazywane jednej osobie o wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób obdarowanych. Jedynie przekazanie prezentów o wartości do 5 zł nie wymaga ewidencjonowania. Prezenty o wartości wyższej, których przekazanie nie zostało zaewidencjonowane podlegają opodatkowaniu, jeśli podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła błędną interpretację art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony, przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można pomijać występującej w tym przepisie przesłanki braku związku przekazywanego nieodpłatnie towaru z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie spółki ust. 3 art. 7 dotyczy przekazania wymienionych w nim rodzajów towarów, bez względu na to, czy czynność ta ma związek z przedsiębiorstwem przekazującego. Natomiast ust. 2 zwalnia od opodatkowania nieodpłatne przekazanie towarów innych niż wskazane w ust. 3, przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest istnienie relacji pomiędzy tym przekazaniem a prowadzonym przedsiębiorstwem. Powyższe oznacza, zdaniem spółki, iż przekazywanie przez nią nagród, w ramach akcji promocyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy przyjął koncepcję, zgodnie z którą przekazanie towarów (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami – art. 7 ust. 3 ustawy o VAT) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy traktować jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Organ wyraził pogląd, iż przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych niewątpliwie pozostaje w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, a skoro tak, to zasada wyrażona w art. 7 ust. 3 ustawy byłaby powtórzeniem zasady, którą można wyinterpretować z treści ust. 2. Innymi słowy ust. 3 stanowiłby powtórzenie ust. 2. Zakładając, iż ustawodawca działa racjonalnie, interpretację taką należało odrzucić. Odwołując się do regulacji unijnych - art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ wskazał, iż prawo wspólnotowe za odpłatną dostawę uważa zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też i taki argument, iż w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony od nabycia towarów następnie nieodpłatnie przekazanych, a czynność ta zostałaby uznana za zwolnioną od podatku, to żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku, co naruszałoby zasadę powszechności i neutralności podatku obrotowego.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez:

a) błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT niezależnie od tego, czy nastąpiło ono w związku, czy bez związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podczas gdy art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu także wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności,

b) wykorzystanie przy interpretacji art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, aktualnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podczas gdy treść przepisu prawa krajowego jest jasna i nie wymaga sięgania po regulacje wspólnotowe.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Argumentacja zawarta w skardze oparta została na następujących tezach:

1. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT statuuje wyjątek od zasady opodatkowania odpłatnej dostawy, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy co oznacza, iż przepis ten winien być interpretowany ściśle. Skoro tak, to nie można przy jego wykładni pomijać żadnej z przesłanek, które przepis ten wymienia. Ponieważ w art. 7 ust. 2 jest mowa o braku związku pomiędzy nieodpłatnym przekazaniem towaru a prowadzonym przedsiębiorstwem, to występowanie takiej relacji świadczy o tym, że przekazanie towaru nie jest opodatkowane;

2. Zakres ust. 2 art. 7 nie pokrywa się z zakresem ust. 3, gdyż ten ostatni przepis dotyczy przekazania zarówno na cele związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto przepisy te dotyczą odmiennej kategorii towarów;

3. Nie jest prawidłowa opinia organu, iż przekazanie towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 zawsze następuje w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, bowiem mogą pojawić się sytuacje, kiedy związek taki nie wystąpi np. przy przekazaniu materiałów reklamowych do utylizacji;

4. W związku ze zmianą od 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT aktualność utraciła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. (I FPS 5/06), w której stwierdzono, iż każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika, stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki;

5. Jeżeli podatnik wykaże, że towar nie należy do żadnego z wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy, a nadto jest przekazywany w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, to czynność ta jest zwolniona od podatku;

6. Wykładnia dokonana przez organ jest sprzeczna z wykładnią językową;

7. Polski prawodawca nieprecyzyjnie implementował VI Dyrektywę Rady, nie można więc z tego faktu wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków zwłaszcza w sytuacji, gdy rozwiązanie przyjęte w prawie krajowym jest korzystniejsze dla podatnika niż to unijne;

8. Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu nagród, gdyż wydatki poniesione na ten cel są zaliczane do kosztów ogólnych, obciążają koszty działalności i stanowią element cenotwórczy wyrobów skarżącej, a zatem pozostają w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowana została dokonana przez organy interpretacja art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., na tle stanu faktycznego, w którym strona skarżąca w ramach akcji promocyjnej przekazuje nieodpłatnie nagrody rzeczowe zwycięzcom konkursów, jak i osobom spełniającym warunki określone w regulaminach promocji, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Art. 7 ust. 2 ustawy stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W ust. 3 art. 7 został natomiast zawarty zapis, zgodnie z którym przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Analiza powołanych przepisów pozwala sformułować wniosek, iż ustawodawca jako zasadę przyjął opodatkowanie VAT odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a jako wyjątek zrównał z odpłatną dostawą pewne kategorie dostaw darmych, które określone zostały w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu opodatkowaniu podlegała będzie taka nieodpłatna dostawa, która spełni następujące warunki:

1. jej przedmiot stanowić będą towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, rozumiane w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty,

2. dokonana zostanie na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem,

3. podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz

Podkreślić należy, iż art. 7 ust. 3 zawiera szczególne wyłączenie od obowiązku podatkowego towarów i postaci drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek, bez względu na cel ich przekazania oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Jedynie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej przesłanek, czynność polegająca na przekazaniu towaru pod tytułem darmym podlegać będzie podatkowi obrotowemu.

W przedmiotowej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest zarówno to, iż towary przeznaczone jako nagrody rzeczowe w konkursie organizowanym przez spółkę, należały do jej przedsiębiorstwa, jak i fakt ich nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, skoro warunkiem uczestnictwa w promocji był zakup określonej ilości sprzedawanych przez skarżącą produktów. Konkurs, jako element kampanii marketingowej, miał przynieść wzrost sprzedaży wyrobów spółki.

Jak wyżej wskazano jednym z koniecznych wymogów pozwalających na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów jest zamiar, w jakim dokonywana jest ta czynność. Ustawa wyraźnie zastrzega, iż przekazanie ma służyć celom niezwiązanym z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem a contrario przyjąć należy, iż w przypadku darowania towarów przez podatnika, które służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa, czynność taka nie będzie obciążona VAT.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy nie tylko przekazania towarów na cele związane, ale też niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Pogląd ten stoi w opozycji do literalnego brzmienia analizowanego przepisu, który wprost stanowi o przekazaniu towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Kontrargumentując wskazać można, iż gdyby rzeczywistym zamiarem prawodawcy było objęcie zakresem przedmiotowym zarówno nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znalazłby się zapis wskazujący jedynie na przekazanie towarów, bez określania jego celu.

Ustosunkowując się do poglądu organu odwoławczego, iż przy zaakceptowaniu stanowiska jak wyżej, art. 7 ust. 3 ustawy regulowałby wyłącznie opodatkowanie takich czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na podstawie ust. 2 stwierdzić należy, iż nie jest on przekonujący. Po pierwsze, wbrew ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów nie zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Chociażby, jak w przykładzie podanym przez stronę skarżącą, przekazanie materiałów reklamowych lub próbek celem utylizacji nie ma związku z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, a zatem z mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie uznawane za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 2. Rozważania te dowodzą, iż wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 nie pozwala na sformułowanie wniosku, iż zakresy obu komentowanych norm pokrywają się, a w konsekwencji do uznania, że art. 7 ust. 3 stanowi przepis zbędny.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż egzegeza art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, nie daje podstaw do tego by twierdzić, że w warunkach określonych w tych przepisach, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Dodatkowym oparciem dla tak sformułowanej tezy jest treść art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą określenie przedmiotu opodatkowania nastąpić może wyłącznie w drodze ustawy. Skoro więc komentowane przepisy, jako przedmiot opodatkowania nie wskazują nieodpłatnej dostawy na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem uznać należy, iż jest to równoznaczne z tym, że czynność taka jest nieopodatkowana (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07, dostępny w internecie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja byłaby jednoznaczna z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, w wyniku której zakresem opodatkowania objęte zostałyby czynności nie wymienionych w ustawie. Taki sposób rozymienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stałby w sprzeczności z powołaną normą konstytucyjną wyraźnie wskazującą, iż milczenie ustawodawcy oznacza, że dany obszar wolny jest od opodatkowania.

Stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie nie jest odosobnione, można je spotkać w wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2008, str. 31-34, 95-111), jak i orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. I SA/Wr 152/07, dostępny w Internecie; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. III SA/Wa 1444/07, dostępny w internecie).

Ocena prawna dokonana przez organy podatkowe byłaby prawidłowa w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r. Art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w wersji poprzedzającej nowelizację nawiązywały do treści art. 5(6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. Przepis ten stanowił, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiza powyższego unormowania pozwalała stwierdzić, że swoją hipotezą przepis ten obejmował każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Taka wykładnia znajdowała swoje odzwierciedlenie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. orzeczenie z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum vs Commissioners of Custom and Excise).

Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w wersji sprzed 1 czerwca 2005 r. zawierał treść identyczną jak obecna. Inaczej brzmiał natomiast ust. 3 tego przepisu, który wówczas stanowił, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Celem zapewnienia jednolitej interpretacji art. 5(6) VI Dyrektywy i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a zarazem nadania sensu art. 7 ust. 3, ust. 2 rozumiany był w ten sposób, iż na jego podstawie opodatkowaniu podlegało nieodpłatne przekazanie towarów, jeśli przy ich nabyciu przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego również wtedy, gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Potwierdzeniem takiej wykładni była też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. (I FPS 5/06).

Podkreślić należy, iż wykładnia ta straciła swoją aktualność z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756). Zmiany wprowadzone tą nowelą usunęły wątpliwości związane z interpretacją art. 7 ust. 3. Zawarty w tym przepisie zapis przeredagowano w ten sposób, iż brzmi on teraz - "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Porównując obecny zapis z art. 7 ust. 2 ustawy z treścią ust. 3 nie ma już zastrzeżeń co do tego, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli przekazanie towarów, mające charakter darmy, pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to czynność taka nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług.

Dokonując porównania regulacji aktualnie obowiązującej w polskim porządku prawnym z unormowaniem unijnym, zawartym w art. 5(6) VI Dyrektywy, a obecnie w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodzić się należy z opinią strony, iż wariant wprowadzony przez polskiego prawodawcę zakłada rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, skoro na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest zrównane z opodatkowaną dostawy, podczas gdy VI Dyrektywa, nakazywała objąć taką czynność podatkiem obrotowym. Pamiętać jednak należy, na co też zasadnie zwraca uwagę strona skarżąca, iż w przypadku, gdy przepis prawa krajowego odmiennie reguluje określoną kwestię niż prawo wspólnotowe, a zarazem polepsza sytuację prawną podatnika, zastosowanie znajdzie przepis prawa krajowego. Wypada też podkreślić, iż to podatnik, a nie organ, może powoływać się na zapisy prawa unijnego, jeżeli wynikają z nich dla podatnika uprawnienia, których nie przewiduje norma prawa krajowego. Wobec powyższego w sytuacji, gdy państwo członkowskie implementuje rozwiązanie wspólnotowe w ten sposób, iż przyzna podatnikowi szerszy zakres uprawnień, wówczas organy nie mogą powoływać się na bardziej restrykcyjne uregulowanie unijne.

Dokonując interpretacji przepisu w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze jego dosłowne brzmienie, dopiero gdy z uwagi na nieprecyzyjność normy prawnej zastosowanie wykładni gramatycznej jest niemożliwe lub prowadziłoby do przyjęcia nieracjonalnych wniosków, odwołać należy się do innych rodzajów wykładni, w tym także do wykładni prowspólnotowej. Zastrzec przy tym należy, iż wynik zastosowania tej wykładni nie może pozostawać w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż treść art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie pozwala przyjąć, iż opodatkowaniu podlega nieopłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z czym, próba stosowania wykładni proeuropejskiej w celu dostosowania zakresu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT do zakresu art. 5 (6) VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, byłaby w istocie wykładnią contra legem.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zakwestionowane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).

JZ