Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PJ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 169/21 w sprawie ze skargi PJ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PJ rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 169/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I.na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydając decyzję naruszył art. 23 ust. 1, 3 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez:

a) selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu jako dowodów umów sprzedaży samochodów ujętych w tabeli nr 2, z uwagi na brak weryfikacji sprzedających przez organy państw trzecich z uwagi na brak rzeczywistości tych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy podatnik przedstawił dowody zakupu, zaś informacja zwrotna z organów ewidencyjnych państw trzecich nie przesądza o braku tych transakcji, a zatem istnieje dowód dokumentujący poniesienie wydatku przez podatnika;

b) brak przyjęcia po stornie kosztów uzyskania przychodów opłat akcyzowych i środowiskowych jakie w ocenie organu zostały poniesione na rzecz podatnika, w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują, że stanowiły element ceny sprzedaży i w związku z tym jako zapłacone na rzecz właściwych organów stanowią koszt uzyskania przychodu.

II.na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), przez:

- brak ujęcia w podstawie oszacowania dochodu Podatnika, przy ustaleniach dotyczących niezaewidencjonowania całej wartości sprzedaży samochodów, kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków uznanych za poniesione przez Podatnika dotyczących: podatku akcyzowanego, opłat skarbowych od zaświadczeń, opłat skarbowych od pełnomocnictw, kosztów badania technicznego, w sytuacji poniesienie tych wydatków przez nabywców należy uznać za część ceny sprzedaży samochodów, a związek tych wydatków z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości i zostały one poniesione w celu zyskania przychodu przez Skarżącego;

- brak ujęcia w podstawie oszacowania dochodu Podatnika, przy ustaleniach dotyczących nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez podatnika w postaci równowartości opłat środowiskowych w kwocie 11.500.00 złotych, w sytuacji gdy organy ustaliły, że wydatki te zostały poniesione (bo wymagają tego przepisy prawa), bezspornie związane są poniesione w celu uzyskania przychodu przez Podatnika i pozostają w każdorazowo w związku z działalnością prowadzoną przez Podatnika i sprzedażą każdego indywidulanie oznaczonego samochodu na rzecz indywidualnie oznaczonego nabywcy, a nadto stanowiły element ceny;

- nieuznanie poniesionych przez Podatnika wydatków na zakup samochodów (wskazanych w tabeli nr 2 opisanej w uzasadnieniu decyzji) za koszty uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy organy nie podważyły faktu zakupu przez podatnika tych samochodów oraz legalności ich nabycia, faktu zapłaty akcyzy za te samochody, zaś obowiązkiem organu w przypadku szacowania jest oszacowanie "podstawy opodatkowania" tj. przychodu z uwzględnieniem kosztów jego uzyskania, zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci umów sprzedaży od których odprowadzony został podatek akcyzowy pozwala na ustalenie kosztów uzyskania przychodu przez Podatnika w zakresie nabycia tych samochodów;

b) w konsekwencji powyższych naruszeń również naruszanie:

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie wysokości podstawy opodatkowania;

- art. 27 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe określenie wysokości podatku dochodowego do zapłaty przez Podatnika;

c) art. 11 ust. 2-2b oraz art. 14 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz Skarżącego oraz przyjęcie, że nie jest spełniona przesłana uprawniająca do uznania za koszty uzyskania przychodów równowartości opłat środowiskowych i opłat akcyzowych i innych świadczeń dodatkowych, z uwag na brak poniesienia ich przez Skarżącego, w sytuacji gdy opłaty te stanowiły element ceny sprzedaży samochodów i zostały poniesione w imieniu podatnika (na drukach opłat widniały dane Skarżącego).

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty skargi kasacyjnej wskazał zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że są one bezzasadne.

Skarżący kwestionuje ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie dwóch okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj. oceny danych zawartych w tabeli nr 2 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawierającej dane osób, które nie potwierdziły sprzedaży Podatnikowi pojazdów wymienionych w załączonych do oceny umowach oraz brak przyjęcia po stronie kosztów uzyskania przychodu opłat środowiskowych, które obciążały podatnik, a w rzeczywistości zostały poniesione przez nabywców pojazdów.

Kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej tabela nr 2 zawiera dane osób, które nie potwierdziły Skarżącemu sprzedaży pojazdów. Osoby i podmioty wskazane w tej tabeli jednoznacznie wskazują, że samochody, które Skarżący miał nabyć na podstawie załączonych umów zbyli na rzecz innych osób czy podmiotów, często za ceny inne niż wynikające z okazanych przez Skarżącego dokumentów. Wydatki wynikające z tabeli nr 2 nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy rozstrzygnął jednak na korzyść podatnika wątpliwości co do trzech umów, co do pozostałych 33 umów organ odwoławczy stwierdził, że nie odzwierciedlają one przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią dowodów poniesienia wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie.

Kasator kwestionuje też ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w przedmiocie opłaty recyklingowej, w wysokości 500 zł, z tytułu wprowadzenia przez Skarżącego na terytorium kraju zakupionych pojazdów. Organy podatkowe wskazały, że obowiązki w zakresie uiszczenia opłat recyklingowych przez wprowadzających pojazd na terytorium kraju zostały zawarte w ustawie z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. z 2013 r., poz. 1162 ze zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 tej ustawy wprowadzający pojazd, który nie zapewnia sieci oraz podmiot niebędący przedsiębiorcą, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu, są obowiązani do wniesienia na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości 500 zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju. Obowiązek uiszczenia tej opłaty obciąża wprowadzającego pojazd na terytorium kraju. Organy podatkowe wykazały, że sporne opłaty recyklingowe były uiszczone nie przez Skarżącego, ale przez nabywców pojazdów. Co oznacza, że Skarżący przerzucił ciężar tych opłat na nabywców, uzyskując korzyść na ich "nieponiesieniu", w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8, w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi słusznie uznał za prawidłowe ustalenia organów w zakresie otrzymania przez Skarżącego nieodpłatnych świadczeń i ich wartości.

Skarżący kasacyjnie nie dostrzega również, że o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują kryteria ustawowe wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie mogą wobec powyższego być zaliczone do kosztów podatkowych wydatki poniesione przez inne osoby, a nie przez podatnika, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

W kontekście powyższych faktów i braku skutecznego podważenia skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowego, a także jego oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe uznać należy za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów podatkowych, konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wykazanej w tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła. Zatem tylko rzetelne zapisy oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością dowodach źródłowych mogą być podstawą do ustalenia dochodu, a tym samym kosztów uzyskania przychodów. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wykazano, że 33 umowy nabycia używanych samochodów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Z pozyskanych od zagranicznych organów podatkowych informacji wynika, że w przypadku tych 33 umów (na 76 zweryfikowanych) nie było faktycznej sprzedaży pomiędzy stronami umów. Faktu rzetelności tych umów nie mogły potwierdzić deklaracje akcyzowe, organy celne nie weryfikują wszak składanych im deklaracji pod tym kątem. Z kolei dokumenty dotyczące spornych samochodów, które zdaniem Skarżącego powinny zostać pozyskane z właściwych dla nabywców urzędów komunikacji, a które mają potwierdzać niemieckie praktyki, że "posiadacz danego dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego nie jest ujawniony w dowodzie rejestracyjnym" nie byłyby wystarczające dla wykazania, że sporne kwoty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogą być więc zaliczone do tych kosztów wydatki nieponiesione przez podatnika, lecz przez inne osoby, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

Skoro podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekła na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.