Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1083/18 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.305.2018.2.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 953/19

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową dochód wspólników stanowi wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy, również wtedy, gdy zysk ten został wypracowany przed nowelizacją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej: u.p.d.o.f.) dokonanej ustawa z dnia 29.08.2014 r. r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328), a więc także przed rokiem 2009; zdarzeniem prawnie doniosłym jest tylko przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a nie wypracowanie zysku lub przekazanie go na kapitał inny, niż zakładowy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r.) w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż na podstawie tego znowelizowanego przepisu podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia wszelkie zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, a więc także zyski osiągnięte (wypracowane) przed dniem 1.01.2009 r.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, to jest zarzutów dotyczących określenia przychodu na dzień przekształcenia spółki przy rozróżnieniu tak zwanego "otwartego" i "zamkniętego" stanu faktycznego, co ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro nowelizacja ustawy weszła w życie dnia 1.01.2015 r., przepisowi w brzmieniu nadanym tą nowelizacją mogą podlegać tylko zyski zgromadzone na kapitale zapasowym osiągnięte po tej dacie, zwłaszcza, że nowelizacja rozszerzyła podstawę opodatkowania o wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż zakładowy, ma więc charakter normatywny, a nie doprecyzowujący. Kategoria niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe została wprowadzona do ustawy podatkowej dopiero przez dodanie punktu 8 do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. z mocą od dnia 1.01.2009 r., co oznacza, że dotyczy zysków (dochodów) uzyskanych od tego dnia i nie dotyczy zysków (dochodów) uzyskanych wcześniej. Skoro zarówno pierwotne przekształcenie spółki kapitałowej, której udziałowcem był skarżący, w spółkę osobową, jak i osiągnięcie zysków, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, nastąpiło przed 2009 r., a więc w stanie prawnym, w którym takie przekształcenie nie podlegało opodatkowaniu, zdarzenia te winny być oceniane z uwzględnieniem wówczas obowiązującego stanu prawnego, w przeciwnym bowiem razie zostałaby naruszona zasada ochrony praw nabytych, a także mogłyby podlegać opodatkowaniu zyski spółki komandytowo-akcyjnej pochodzące z okresu, gdy nie była ona jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; ponadto istniałoby ryzyko podwójnego opodatkowania w przypadku zysku niepodzielonego istniejącego zarówno w momencie przekształcenia przed 2015 r. spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, jak i po tej dacie w inną spółkę osobową. Stan faktyczny sprawy ma charakter zamknięty, gdyż ukształtował się przed rokiem 2009, kiedy zapadały uchwały o przekazaniu zysków na kapitał zapasowy, a pod ocenę nowego prawa podlegają tylko te stany faktyczne lub prawne, które powstały i nie zakończyły się pod rządami prawa dawnego. Ponadto w zaskarżonym wyroku nie uwzględniono, że sprawa dotyczy zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej przed rokiem 2009 w spółkę komandytowo-akcyjną, a nie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obecnie przekształcanej w spółkę osobową (których to przypadków dotyczy przytoczone w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowoadministracyjne) i nie odniesiono się do kwestii, czy zdarzenie stanowiące przedmiot interpretacji odpowiada zamkniętemu, czy też otwartemu stanowi faktycznemu, w sytuacji, gdy nie tylko wypracowanie zysku i przeniesienie go na kapitał zapasowy, ale i pierwotne przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową nastąpiło przed rokiem 2009.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Skarbowej Informacji Sądowej wniósł o jej oddalenie, wskazując na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wyrażoną między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2018 r. (II FSK 1706/16), która potwierdza wykładnię prawa materialnego przedstawioną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niewątpliwie trafne jest spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie wyrażane jest zapatrywanie, iż przekształcenie spółki w spółkę niebędącą osobą prawną po 31.12.2014 r. powoduje, że cała wartość zysków niepodzielonych między wspólników oraz wartość zysku przekazanego na kapitały inne, niż zakładowy w spółce przekształcanej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od dnia 1.01.2015 r., niezależnie od daty wypracowania tych zysków (przed rokiem 2009, w latach 2009-2013, czy do końca roku 2014). Pogląd taki wyrażono zarówno w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wyroki NSA: z dnia 6.12.2016 r., II FSK 2061/16, z dnia 1.12.2017 r., II FSK 3225/15 i 72/16, z dnia 6.06.2018 r., II FSK 1197 i 2162/16), z dnia 29.06.2018 r. (II FSK 1706/16), jak i w judykatach późniejszych (wyrok z dnia 5.09.2018 r., II FSK 2157/18, z dnia 20.12.2018 r., II FSK 3542/18, z dnia 14.03.2019 r., II FSK 848 i 849/17, z dnia 17.05.2019 r., II FSK 1596/17, czy z dnia 11.07.2019 r., II FSK 2228/17). W wyrokach tych podkreślano, że jedynym zdarzeniem powodującym powstanie w tym przypadku obowiązku podatkowego jest przekształcenie spółki kapitałowej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową (nie będącą osobą prawną), a nie wypracowanie zysku przez spółkę przekształcaną bądź podział tego zysku w inny sposób, niż wypłacenie go udziałowcom lub przekazanie na kapitał zakładowy. Nie stanowi to o działaniu prawa wstecz (nie powoduje jego retroaktywności), a jedynie retrospektywność, a więc prowadzi do odnoszenia się nowego prawa do stosunków prawnych zaistniałych wprawdzie wcześniej, ale dalej trwających.

Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wskazać, że niewątpliwie nowelizacja ustawy podatkowej z roku 2014 ma charakter normatywny, a nie tylko doprecyzowujący, bowiem wprowadzono nią nowe zasady opodatkowania zysków niepodzielonych lub podzielonych w sposób wskazany w przepisie. Jednakże okoliczność, że nowelizacja ta w konsekwencji odnosi się do swoistego podziału zysków (na przykład polegającego na pozostawieniu ich w spółce jako kapitał zapasowy), nie oznacza, że odnosi się do zamkniętego stanu faktycznego. Wszak samo powstanie obowiązku podatkowego zależne jest od innego zdarzenia, niż wypracowanie zysków względnie sposób ich podziału, którym jest następujące już w nowym reżimie prawnym (stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją z 2014 r.) przekształcenie spółki w spółkę, która wypracowała zysk, w spółkę niebędącą osobą prawną. Zdarzenie to w dodatku jest całkowicie uzależnione od woli wspólników – tylko ich decyzja o przekształceniu spółki w określony sposób może wykreować omawiany obowiązek podatkowy, a rozdysponowanie zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym także wolą wspólników może zostać zmienione, choćby przez podwyższenie kapitału zakładowego środkami z kapitału zapasowego w trybie przewidzianym w art. 260 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505). Nie ma zatem znaczenia ani okres wypracowania zysków – którą to okoliczność eksponuje skarżący – ani sposób ich zadysponowania, ale decyzja o przekształceniu spółki w określony sposób. W konsekwencji nie ma także znaczenia zarówno data wprowadzenia do ustawy podatkowej kategorii niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe, jak i ewentualna wielokrotność przekształceń spółki i to niezależnie od przyczyn, leżących u podstaw decyzji o przekształceniach - skutek podatkowy wywołuje bowiem tylko przekształcenie następujące obecnie, a nie przekształcenia pierwotne, mające charakter historyczny. Zarazem bezpodstawne jest twierdzenie o naruszeniu praw nabytych, gdyż okoliczność, że przekazywanie w przeszłości zysków na kapitał zapasowy nie było opodatkowane, nie wyklucza opodatkowania w przyszłości innego zdarzenia w postaci określonego przekształcenia spółki, choćby opodatkowanie to było uzależnione od sposobu uprzedniego podziału zysku. Od woli podatnika bowiem zależy, czy zdarzenie powodujące powstanie w tym przypadku obowiązku podatkowego w ogóle się ziści. Bez znaczenia jest więc także okoliczność, że na kapitał zapasowy przeznaczone zostały zyski spółki komandytowo-akcyjnej pochodzące z okresu, gdy nie była ona jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż ustawa podatkowa zależności takiej nie przewiduje. Chybiona jest też wątpliwość odnosząca się do ryzyka podwójnego opodatkowania w przypadku zysku niepodzielonego istniejącego zarówno w momencie przekształcenia przed 2015 r. spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną oraz po tej dacie w inną spółkę osobową, gdyż i w takim przypadku skutki podatkowe zależne są od przyjętego przez udziałowców sposobu postępowania oraz modelu przekształceń spółek. Na marginesie można jedynie zauważyć, że polityka podatkowa Państwa może mieć na celu zniechęcanie podatników do określonych działań optymalizacyjnych.

Niezasadny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż na podstawie tego znowelizowanego przepisu podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia wszelkie zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, a więc także zyski osiągnięte (wypracowane) przed dniem 1.01.2009 r. Wykładnia aprobująca opodatkowanie takich zysków w dacie przekształcenia spółki jest bowiem prawidłowa z przyczyn obszernie już omówionych.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego wyroku i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutów dotyczących określenia przychodu na dzień przekształcenia spółki przy rozróżnieniu "otwartego" i "zamkniętego" stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że zdarzeniem prawnie doniosłym jest tylko przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a nie wypracowanie zysku lub przekazanie go na kapitał inny, niż zakładowy. Rozważanie kwestii podniesionej przez skarżącego nie było więc konieczne, niezależnie od tego, że nie jest uprawnione dopatrywanie się cechy "zamknięcia" stanu faktycznego w sytuacji prawnej istotności aktualnie ziszczającego się zdarzenia przekształcenia spółki oraz przynajmniej potencjalnej, nieograniczonej czasowo możliwości zmiany sposobu zadysponowania zysku. Ponadto – jak już wcześniej wskazano – również wielokrotność przekształceń spółki w przeszłości nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawnych skutków przekształcenia dokonanego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2015 r.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.