Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 8 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 31 sierpnia 2015 r. określającą J. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości 11.927 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący w dniu 16 sierpnia 2011 r. dokonał rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą A, wybierając jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jako rodzaj prowadzonej działalności wskazał usługi w zakresie pośrednictwa handlowego oraz handel detaliczny. Działalność gospodarczą rozpoczął 1 września 2011 r. Natomiast zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R podatnik złożył 19 listopada 2013 r. – co miało miejsce po otrzymaniu zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej - dokonując rejestracji w zakresie podatku VAT z datą 11 listopada 2012 r. W pozycji numer 35 zgłoszenia VAT-R jako okoliczność określającą powstanie obowiązku podatkowego wskazał utratę zwolnienia wynikającą z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.t.u." Równocześnie złożył też deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2012 r., sporządzone na podstawie ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń skarżącego wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, a następnie wszczętego w jej wyniku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik oferował w sklepie internetowym na portalu Allegro sprzedaż towarów (głównie sprzętu elektronicznego) pochodzących z [...]. Obrót z tej sprzedaży ewidencjonował od 17 maja 2012 r. do 18 listopada 2013 r. przy użyciu kasy rejestrującej, według stawki 23%. Nie prowadził jednak ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym ewidencji zakupów, jak też w ustawowym terminie nie złożył deklaracji VAT-7 za badany okres rozliczeniowy (sierpień 2012 r.). Wartość brutto widniejącą na dobowych raportach z kasy fiskalnej wpisywał według daty wydruku do ewidencji przychodów za poszczególne miesiące, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. Na podstawie tej ewidencji złożył 29 stycznia 2013 r. zeznanie podatkowe PIT-28 za 2012 r., w którym wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej - w zakresie usług handlu detalicznego oraz sprzedaży przez sklep internetowy - w wysokości 471.688,99 zł, opodatkowany wg stawki ryczałtu 3% oraz należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 11.530,00 zł. W dniu 13 listopada 2013 r., po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze kontroli podatkowej, dokonał korekty tego zeznania, deklarując niższy przychód do opodatkowania stawką 3%, tj. w kwocie 168.841,61 zł i niższą kwotę należnego ryczałtu - 2.445 zł. Jako przyczynę korekty podatnik wskazał na dotychczasową błędną praktykę ewidencjonowania, jako przychodów, całości kwot otrzymanych od kupujących na Allegro, zamiast wyłącznie tej ich części, która stanowiła opłatę za udzielone mu przez kupującego pośrednictwo w zamówieniu towaru. Przedłożył przy tym dwie prowadzone ewidencje przychodów. Pierwsza z nich zawierała wpisy całości uzyskiwanych przychodów otrzymanych od kupujących na Allegro, zaś druga wpisy kwot określonych jako opłaty za zamówienie towaru.

Słuchany w charakterze strony w dniu 3 grudnia 2013 r. podatnik podał, że w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A polegającą na dokonywaniu na rzecz i w imieniu kupującego zamówień sprzętu elektronicznego od producentów lub przedstawicieli handlowych z [...].Firma zajmowała się pośrednictwem w zamawianiu tych towarów u producentów z [...] na rzecz kupujących na portalu Allegro. Oferty wystawiane były w sklepie internetowym pod nazwą [...] oraz [...], a towar wysyłany był do kupujących bezpośrednio z [...]. Przedłożył przy tym stosowany w prowadzonej działalności Regulamin, który określał zasady wykonania usług na rzecz kupującego przez firmę A według którego: 1) Sprzedawca to producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium [...] będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika, odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji, 2) Kupujący to osoba fizyczna, która skorzystała z opcji "Kup Teraz" i zleciła usługę pośrednictwa w zamówieniu towaru od Sprzedawcy, 3) Pośrednik to firma A, która w imieniu i na rzecz Kupującego dokonuje zamówienia towaru od Sprzedającego.

Odnośnie pełnomocnictwa zapisano, że jest ono udzielane automatycznie przez użytkownika Allegro.pl dla A w brzmieniu: "Udzielam Firmie A J.P pełnomocnictwa do zakupu w moim imieniu i na moją rzecz oraz opłacania w moim imieniu ceny i kosztów przesyłki towaru opisanego na stronie przedmiotu. Zezwalam także na przekazywanie sprzedawcy towaru w moim imieniu otrzymanych ode mnie środków pieniężnych. Pełnomocnictwo to jest przeze mnie udzielane w momencie skorzystania przeze mnie z opcji "Kup Teraz" na stronie przedmiotu, zgodnie z regulaminem Allegro.pl."

Ponadto Regulamin określał, że "przedmiotem usługi jest organizacja zamówienia produktu oferowanego w serwisie Allegro na aukcji u producenta za granicą w imieniu kupującego. A zobowiązuje się do zamówienia towaru na rzecz kupującego, stającego się importerem towaru w cenie, na którą składa się: koszt towaru pomniejszony o rabat udzielony przez Sprzedawcę firmie A oraz opłata za usługę zamówienia towaru na rzecz Kupującego pobierana przez A. A nie jest importerem przedmiotu zamówienia (...). Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy. Sprzedającym jest firma wysyłająca towar i jest odpowiedzialna za wysyłkę oraz procedurę reklamacji i wystawienie dokumentów zakupu towaru. A świadczy usługi tylko i wyłącznie na rzecz osób prywatnych. Do każdej sztuki należy doliczyć osobno koszty wysyłki. Towar jest wysyłany bezpośrednio od sprzedającego na adres wskazany przez klienta. Jako że towar wysyłany jest spoza [...], kupujący może zostać obciążony dodatkowymi opłatami (cło, VAT 23%). W przypadku wystąpienia dodatkowych opłat celnych i podatku VAT, obowiązek ich uiszczenia spoczywa na Kupującym. Oferta nie jest skierowana do firm. Rachunek wystawiamy na kwotę, która stanowi różnicę między środkami pieniężnymi przekazanymi sprzedawcy, a ceną towaru. Pieniądze za produkt są przekazywane tylko w imieniu Kupującego. "

W celu ustalenia rzeczywistego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, w tym m.in. ze źródeł osobowych, dokonując ponownego przesłuchania podatnika w dniu 30.07.2014 r., jego żony – E. P. w dniach 4.12.2013 i 30.07.2014 r., syna – P. P. w dniu 24.02.2014 r. oraz części osób spośród kupujących na portalu Allegro towary oferowane przez firmę A. Pozyskano także informację od B co do zawartych przez podatnika transakcji sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 i 2013 roku.

Z okoliczności stanu faktycznego, stwierdzonego na podstawie zebranych dowodów wynikało, że zapłatę za towar kupujący przelewali na rachunki bankowe podatnika, a w cenie towaru, która była przez niego kalkulowana, zawarta była wyłącznie opłata za towar oraz koszt jego wysyłki. Także sam podatnik wystawiał kupującym paragony z kasy fiskalnej, w których ujmował całą kwotę transakcji sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem serwisu Allegro, na którą składała się cena towaru wraz z podatkiem VAT oraz koszt jego wysyłki, przy czym sama przesyłka towaru dokonywana była z [...] bezpośrednio na wskazany przez niego adres podany przez kupującego na Allegro przy zawieraniu transakcji.

Podatnik nie zawierał umów z kontrahentami z [...], z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał od nich prowizji. Według wystawionych paragonów cała wartość podlegała 23% stawce VAT. Podatnik nie przedłożył dla celów podatkowych dowodów dotyczących zakupów towarów, dokonanych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, na cele tej działalności. Przedstawił natomiast przelewy bankowe wskazujące, że środki pieniężne otrzymywane od kupujących na Allegro przekazywane były następnie na konto bankowe syna P. P., który następnie po zamówieniu towaru w serwisie [...] uiszczał z nich należności na rzecz [...] kontrahentów.

Z kolei dane otrzymane od B Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży przez podatnika towarów handlowych (w tym: ID aukcji, nazwę, liczbę sprzedanych przedmiotów, datę zakończenia aukcji, cenę i ewentualny zwrot prowizji) świadczyły, że dokonał on w 2012 roku łącznie 1.282 transakcji, w tym: 590 aukcji.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący działając we własnym imieniu i na własny rachunek był faktycznym sprzedawcą oferowanych na Allegro towarów pochodzących z [...], które były zamawiane i nabywane dla celów działalności gospodarczej podatnika przy pomocy syna na serwisie [...]..

Jednocześnie w oparciu o przeprowadzoną analizę wpływów na rachunki bankowe podatnika organ ustalił, iż 3 lipca 2012 r. skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 u.p.t.u., osiągając w tym dniu obrót w wysokości 150.588,46 zł, czyli w kwocie wyższej o 588 zł ponad określony tym przepisem limit 150.000 zł. Skutkiem powyższego przyjęto, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w zakresie handlu towarami na portalu Allegro podlegała, począwszy od 3 lipca 2012 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tym też dniem skarżący stał się podatnikiem VAT zobowiązanym do prowadzenia ewidencji wymaganych do potrzeb tego podatku, składania deklaracji podatkowych i regulowania zobowiązań z tego tytułu, których to warunków nie spełnił.

Uznając, że dane wynikające z wpływów na rachunki bankowe skarżącego pozwalały na zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p., organ jako podstawę opodatkowania przyjął obrót, ustalony jako suma pełnych kwot uzyskanych od kupujących (które wpłynęły na konto podatnika), po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom (za sierpień 2012 r. w wysokości 2.735,77 zł). W kontrolowanym okresie rozliczeniowym obrót opodatkowany wyniósł brutto 63.786 zł, a należny podatek obliczony przy zastosowaniu metody "w stu" stanowił kwotę 11.927 zł (63.786 x 23/123). Ponieważ strona nie złożyła deklaracji, w której wykazała kwotę podatku naliczonego ani nie dysponowała fakturami zakupu, wysokość zobowiązania podatkowego odpowiadała wartości podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 , art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i ust. 3, art. 113 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) dalej jako "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości 11.927 zł.

W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. jak również naruszenia prawa materialnego: art. 30 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 tego przepisu i w zw. z art. 29 u.p.t.u, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 33c u.p.t.u w zw. z art. 65a ustawy-Prawo Celne i art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z 8 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przytoczył istotne dla sprawy okoliczności związane z prowadzaniem przez skarżącego w badanym okresie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług handlu detalicznego oraz sprzedaży przez sklep internetowy, w ramach której za pośrednictwem Allegro dokonywał sprzedaży wysyłkowej sprzętu elektronicznego (m.in.[...]) od [...] producentów z wykorzystaniem serwisu [...].

Szczegółowych informacji związanych z przebiegiem przedmiotowych transakcji udzielił przesłuchany w charterze świadka syn skarżącego P. P., który zajmował się czynnościami związanymi z wyszukiwaniem interesującego towaru na portalu [...], a następnie ustalaniem jego ceny i oferowaniem jego sprzedaży na aukcjach Allegro oraz w sklepie internetowym. Z uwagi na znajomość języka angielskiego to on w imieniu skarżącego zajmował się kontaktami z kontrahentami [...] oraz organizacją zakupów od nich towarów sprzedawanych nabywcom z portalu Allegro, a także obsługą gwarancyjną nabywanych towarów (m.in. przekazywał uszkodzone produkty do dostawcy [...]). Procedura sprzedaży wyglądała tak, że wyszukiwano za pośrednictwem strony [...] produkty, którymi mógłby się zainteresować klient, a następnie wystawiano stosowną ofertę na portalu Allegro oraz w sklepie internetowym. Po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce oraz otrzymaniu od niego zapłaty, z konta firmowego skarżącego pieniądze przelewane były na konto jego syna, z uwagi na fakt, iż posiadał on kartę walutową, która nie powodowała podwójnego przewalutowania, a w konsekwencji pozwalała na zaoszczędzenie środków. Następnie syn kupował z własnego konta walutę w postaci [...], która była transferowana do sprzedawcy w [...]. Czynności te były dokonywane średnio około trzy razy w tygodniu, w zależności od ilości dokonywanych transakcji. Cena towaru ustalana była po uprzednim sprawdzeniu rynku, kursów walut oraz marży Allegro, przy czym nie była ustalona stała marża i kształtowała się ona w wysokości około 20% w odniesieniu do wszystkich produktów.

Po dokonaniu zakupu towaru na portalu [...] u [...] sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, sprzedawca ten dokonywał następnie wysyłki nabytego towaru bezpośrednio na adres wskazany przez nabywcę towaru na portalu Allegro w ramach aukcji prowadzonej przez skarżącego.

Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka małżonki skarżącego wynikało, że w cenie towaru oferowanego przez firmę A na portalu Allegro zawarta była wartość towaru i opłata za jego zamówienie. Wysokość tak ustalonej opłaty kształtowała się w granicach 10% - 30% wartości oferowanego produktu (tak w zeznaniu z dnia 4.12.2013 r.). Z kolei w zeznaniu z dnia 30.07.2014 r. wskazała, że cena była określana na podstawie przelicznika z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. Płatności za zakupiony towar klienci kupujący na portalu Allegro dokonywali za pośrednictwem przelewów bankowych na konto firmy A . Nabywcy towaru wystawiany był paragon z kasy fiskalnej, w którym ujmowana była cała kwota transakcji sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro. Świadek zeznała też, że paragony wysyłane były kupującym listem zwykłym, zaś rachunki uproszczone e-mailem. Pieniądze na konto syna w polskiej walucie były przelewane orientacyjnie, w wartości przybliżonej do ilości zamówień w danym dniu. Jak ustalono w toku postępowania, na paragonach fiskalnych wykazywana była cała kwota uzyskiwana od kupującego, opodatkowana według stawki VAT 23%, na co wskazują dobowe i miesięczne raporty.

W oparciu o ogólnodostępne w Internecie informacje organ przywołał zasady dokonywania zakupów za pośrednictwem zagranicznego serwisu [...], tj. konieczność dokonania rejestracji się na tym serwisie, podania danych indentyfikacyjnych, potwierdzenie adresu wysyłki przy składaniu zamówienia oraz dokonanie zapłaty, potwierdzenie realizacji zamówienia przez sprzedającego. Obowiązki sprzedawcy z [...] sprowadzają się natomiast do spakowania sprzedanego towaru i jego wysyłki. Ewentualną reklamację składa kupujący i to na nim ciążą wszystkie obowiązki związane z zwrotem czy reklamacją towaru. W rezultacie organ wskazał, że z opisu działania [...] wynika jednoznacznie, iż jest to portal, na którym osoba posiadająca konto dokonuje zakupu towarów na własny rachunek.

Powyższe oraz fakt, że skarżący nie zawierał żadnych umów z przedsiębiorcami [...], nie otrzymywał od nich prowizji od transakcji i nie prowadził faktycznej współpracy w zakresie usług pośrednictwa z dostawcami z [...], przemawiało według organu za uznaniem, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów pochodzących z [...] we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie w ramach pośrednictwa. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, jak twierdził skarżący, że świadczył on jedynie usługi polegające na pośrednictwie w oparciu o model logistyczny dropshippingu.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że polski system prawny nie reguluje instytucji "dropshippingu". W piśmiennictwie terminem tym określa się przyjęty w praktyce model logistyczny sprzedaży przez internet polegający na przeniesieniu wysyłki towaru na dostawcę. Polega to na współpracy między e-sklepem (sklepem internetowym), a dostawcą, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem swojego sklepu internetowego dostawcy, paczka jest wysyłana z hurtowni bezpośrednio do klienta detalicznego. Taki rodzaj współpracy nie jest uregulowany wprost w przepisach. Znane są dwie odmiany organizacji sprzedaży w sklepie internetowym występujące pod nazwą "dropshipping": jako pośrednictwo sprzedaży oraz sprzedaż we własnym imieniu. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Właściciel sklepu internetowego zawiera umowę sprzedaży z klientem detalicznym i odpowiada w sprawach takich jak odstąpienie od umowy lub reklamacja. Także na jego dane wystawiany jest dowód sprzedaży dla klienta. E-sprzedawca w rzeczywistości kupuje towar od hurtowni, która wystawia i przesyła mu fakturę, a następnie w swoim imieniu sprzedaje asortyment klientom w swoim sklepie.

Jeżeli natomiast zawarta jest umowa współpracy z dostawcą (co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca), to podatnik (właściciel sklepu internetowego) świadczy usługi w zakresie pośrednictwa handlowego (pośrednictwo w sprzedaży). W tej sytuacji nie prowadzi on sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, zaś jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną mu prowizję za usługę pośrednictwa.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do definicji terminu "pośrednictwo" zawartej w Słowniku języka polskiego PWN i na tej podstawie stwierdził, że przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Zdaniem organu, w realiach rozpatrywanej sprawy nie można było uznać świadczonych przez stronę usług za pośrednictwo w powołanym wyżej znaczeniu. Kupujący na Allegro zawierali umowę z podatnikiem za pomocą opcji "kup teraz" i nie mieli oni żadnego wpływu ani na wartość kupowanego towaru, ani na wysokość opłaty za zamówienie dla sprzedającego, czyli skarżącego. O cenie towaru wystawianego na Allegro decydował wyłącznie podatnik. Cena ta była określana na podstawie przelicznika [...] z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. Stąd nie można mówić o zawieraniu z klientami umów o świadczenie usług pośrednictwa. Poza tym, głównym przedmiotem zamówienia klienta poprzez licytacje czy "kup teraz" jest towar, a nie usługa pośrednictwa. Klient nabywał zatem konkretny towar, a nie usługę pośrednictwa w zamówieniu tego towaru u innego, nieskonkretyzowanego sprzedawcy.

Według organu, dokonanych ustaleń w zakresie charakteru działalności strony nie podważył również przedłożony Regulamin zamieszczony na aukcjach Allegro, w którym zawarto m.in. zapisy definiujące Sprzedawcę, Kupującego i Pośrednika. Zdaniem organu odwoławczego, samo udostępnienie kupującym ww. Regulaminu nie świadczy o prowadzeniu przez skarżącego działalności polegającej na pośrednictwie. Treść Regulaminu nie przesądza bowiem o rzeczywistym charakterze faktycznie dokonywanych działań i nie może być podstawą oceny ich konsekwencji prawno-podatkowych. W rzeczywistości to skarżący był sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu Allegro, których nie zamawiał jako pośrednik kontrahenta z [...], ale nabywał na serwisie [...] na potrzeby własnej działalności, o czym świadczą: brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa, nieotrzymywanie prowizji od [...] dostawców, określanie przez podatnika ceny towaru poprzez dodawanie do ceny zakupu opłaty za zamówienie (mającej charakter marży), wystawianie przy sprzedaży paragonu z kasy fiskalnej na całą wartość sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro. Zatem to podatnik, będąc finalnym sprzedawcą, dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy. Czynności dokonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać za pośrednictwo handlowe oparte o model logistyczny dropshippingu czy też inną formę pośrednictwa. Organ zwrócił też uwagę na nieścisłości między zapisami Regulaminu a stanem faktycznym. Z jednej bowiem strony zawarto w nim zapis, że reklamację realizuje sprzedający, a z drugiej strony obsługą gwarancyjną zajmował się podatnik, który decydował, czy w ramach reklamacji towar był zwracany [...] kontrahentowi. Kolejną niespójnością było to, że podatnik określił wprawdzie w Regulaminie, iż świadczy na rzecz kupującego usługę polegającą na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy do dostawcy, ale w rzeczywistości kupujący nie znał wysokości opłaty za zamówienie (usługę), nie została ona wskazana w Regulaminie. Kupował towar za określoną w aukcji konkretną cenę, na którą składał się koszt towaru pomniejszony o rabat udzielony przez sprzedawcę firmie oraz opłata za zamówienie, przy czym na wysokość ceny podanej kupującemu nie miał wpływu również rabat (o którym mowa w Regulaminie) udzielany niekiedy podatnikowi przez sprzedawcę [...]. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że treść tego Regulaminu, w tym wskazane w nim definicje, nie przystają do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, z którego wynika, że skarżący zajmował się w rzeczywistości sprzedażą towarów, a nie świadczył usługi pośrednictwa.

Z uwagi na tak ustalony charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej istniały podstawy do zakwalifikowania obrotów uzyskanych przez skarżącego jako obrotów z działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek – które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z momentem utraty zwolnienia podmiotowego, czyli przekroczenia w proporcji do prowadzonego okresu działalności gospodarczej kwoty 150.000 zł. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, podatnik od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej (01.09.2011 r.) korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Dane z rachunków bankowych podatnika, stwierdzające wpływy środków zapłaconych przez kupujących, pozwoliły na ustalenie, że z dniem 3 lipca 2012 r. doszło do przekroczenia kwoty limitu sprzedaży (150.000 zł) uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust 1 u.p.t.u., skutkiem czego powstała w tym dniu kwota nadwyżki ponad ten limit, wynosząca 588 zł, wraz z pozostałymi wpływami w tym miesiącu podlegała już opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnik stał się od tej pory czynnym podatnikiem tego podatku. Mimo utraty zwolnienia podmiotowego nie dopełnił on jednak obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7 (zarejestrował się jako podatnik VAT czynny dopiero z dniem 11 listopada 2012 r., po otrzymaniu zawiadomienia o kontroli podatkowej).

Akceptując stanowisko organu I instancji co do zaistnienia w sprawie przesłanek umożliwiających odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, Dyrektor Izby podzielił również ustalenia dotyczące przyjętej wartości obrotu w sierpniu 2012 r. (63.786 zł), oparte na analizie wpływów na rachunki bankowe podatnika, pomniejszonych o kwoty zwrócone klientom z tytułu zwrotów czy rezygnacji z aukcji i w konsekwencji za prawidłowe uznał określenie skarżącemu należnego podatku VAT za omawiany okres rozliczeniowy w wysokości 11.927 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji nie stwierdził naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszystkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odniósł się przy tym do twierdzeń strony, dokonując analizy każdego dowodu. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu. W sprawie przesłuchano szereg świadków, a także zwrócono się o wyjaśnienia do różnych instytucji, tj. C S.A. w[...],D S.A., E S.A., B Sp. z o. o., firm kurierskich. Na podstawie zgromadzonych dowodów poddanych swobodnej ocenie stosownie do art. 191 O.p., prawidłowo ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu I instancji odpowiadało wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Za niezasadne uznano też podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora Izby, prawidłowo w sprawie przyjęto jako podstawę opodatkowania obrót uzyskany ze sprzedaży towarów, stosownie do art. 29 u.p.t.u. Nie miał zatem zastosowania wskazywany przez stronę art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, który określa podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze, którą stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze kwota prowizji (...). Z tego względu za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie daty utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług, a tym samym art. 99 ust. 12 ustawy oraz art. 30 w związku z jej art. 29. Odnośnie zarzutów, że uiszczanie należności celno - podatkowych z tytułu importu leżało w gestii kupujących, czego skutkiem może być dwukrotne opodatkowanie tych samych towarów, organ stwierdził, iż kwestia należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto organ wyjaśnił, że podatek VAT uiszczany z tytułu importu towarów nie jest tym samym podatkiem VAT, który uiszczany jest z tytułu sprzedaży na terenie kraju. Wprawdzie mogą dotyczyć opodatkowania tego samego towaru, jednakże dotyczą różnych zakresów opodatkowania, czyli z tytułu zakupu towaru z zagranicy (importu) oraz sprzedaży krajowej. W przypadku podatników dokonujących importu towarów, kwota podatku wynikająca z dokumentu celnego stanowi kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u., co oznacza, że czynny podatnik VAT nie ponosi ciężaru tego podatku, bowiem wysokość podatku należnego jest równa wysokości podatku naliczonego. Z tych powodów organ uznał za niemające wpływu na wynik sprawy przedłożone dokumenty potwierdzające sporadyczne dokonanie zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz) przez kupujących Z tych samych względów za niezasadny uznano również wniosek o przeprowadzenie dowodu z będących w posiadaniu Urzędów Celnych dokumentów potwierdzających dokonanie zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz) przez kupujących na okoliczność uiszczania przez nich w okresie od lipca 2012 r. do listopada 2013 r. podatku od towarów i usług z importu. Dowody te dokumentują bowiem zapłatę podatku VAT z tytułu importu, którym obciążono klienta ostatecznego, a zatem nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie sprzedaży krajowej dokonywanej przez skarżącego. Ponadto, odnosząc się do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (z dnia 13.01.2012 r., nr [...]) i w [...] (z dnia 22.05.2014 r., nr [...]) organ stwierdził, że nie mogą one mieć zastosowania w sprawie, bowiem dotyczą odmiennych stanów faktycznych (w interpretacjach tych w opisie stanu faktycznego wnioskodawcy wskazują, że świadczą rzeczywiste usługi pośrednictwa i z tego tytułu wystawiają faktury zagranicznym kontrahentom).

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania:

a) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez błędną interpretację zdarzeń gospodarczych przyjętą do ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji prowadzącą do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a która polegała na uznaniu usług świadczonych przez podatnika, polegających na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu, za działalność handlową, a nie za działalność usługową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organu podatkowego, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

b) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art.194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4 tego artykułu w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zawyżenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskutek uznania przez organ odwoławczy usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową,

b) art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33c u.p.t.u. w związku z art. art. 65a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858) poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych towarów - u kupującego z jednej strony, a z drugiej strony u skarżącego jako pośrednika (pełnomocnika kupującego),

c) art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie daty utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług w zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną subsumpcję tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego poprzez jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi w znacznej mierze powtórzono argumentację zawartą już w odwołaniu. W szczególności zakwestionowano ocenę organów o charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności jako polegającej na sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy działalność ta w rzeczywistości dotyczyła świadczenia usług pośrednictwa handlowego poprzez aukcje internetowe w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem, co potwierdzać miała treść Regulaminu określającego zasady wykonywania zamówienia towaru za pośrednictwem firmy A ., a zwłaszcza zawarte w nim definicje Sprzedawcy, Kupującego, Pośrednika i Pełnomocnictwa oraz zapisy określające przedmiot usługi oraz postanowienia dotyczące sposobu świadczenia usług.

Działając w oparciu o powyższy Regulamin skarżący organizował przedmiotowe transakcje w ten sposób, że w pierwszej kolejności nawiązywał kontakt z dostawcą z zagranicy, od którego otrzymywał listę produktów, ceny, warunki, itp., a następnie wystawiał produkty na aukcjach internetowych. Kupujący, który dokonał zakupu na aukcji internetowej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu, przelewał środki pieniężne na konto bankowe skarżącego, w trakcie aukcji sprzedający (dostawca towaru) pozostawał nieujawniony. Po zakończeniu aukcji skarżący składał zamówienie u sprzedającego znajdującego się na terytorium [...] , będącego jednocześnie dostawcą towaru z zagranicy na rzecz kupującego i przelewał zapłatę pomniejszoną o wartość jego wynagrodzenia - prowizję, ze wskazaniem kupującego, który dokonał zakupu na aukcji towaru oraz jego adresu, jako adresu odbiorcy. Dostawa towaru przez sprzedającego odbywała się z pominięciem firmy skarżącego, bezpośrednio na adres kupującego, a wszelkie formalności celne (w tym opłaty związane z cłem oraz podatkiem VAT) załatwiane były przez kupującego, jako importera towaru, co potwierdzają dowody przedłożone w toku postępowania podatkowego w postaci zgłoszeń celnych złożonych przez kupujących oraz korespondencji mailowej w tym zakresie.

Tym samym, zdaniem skarżącego, świadczył on na rzecz kupującego usługi pośrednictwa handlowego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, pośredniczył tylko w płatnościach i zamówieniach, nie stawał się też właścicielem towaru, nie uzyskiwał faktur ani rachunków potwierdzających zakup od sprzedającego. Pośrednicząc w zamówieniach skarżący nie działał jako importer, bowiem nie sprowadzał towaru na własny rachunek, ale pomagał jedynie nabyć towar kupującemu od zagranicznego sprzedawcy. Należności celno-podatkowe kupujący uiszczali we własnym zakresie. Skarżący na potwierdzenie uiszczania tych należności przez kupujących wystąpił do nich o przesłanie dokumentów potwierdzających dokonanie przez nich zgłoszeń celnych-obrót pocztowy oraz dowodów uiszczenia należnych opłat celnych i podatku od towarów i usług. Otrzymane dokumenty zostały przedłożone w trakcie postępowania podatkowego w organie I instancji, jednakże bezpodstawnie je pominięto. Również organ odwoławczy, mimo zgłoszonego wniosku, odmówił przeprowadzenia dowodu z tych zgłoszeń celnych na okoliczność uiszczania podatku VAT przez kupujących.

Pełnomocnik argumentował, że wbrew stanowisku organów skarżący nie prowadził działalności handlowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz świadczył usługi pośrednictwa w zakupie w oparciu o model logistyczny dropshippingu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowiła jedynie kwota należna za wykonaną usługę, czyli prowizja, będącą różnicą pomiędzy kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą przekazaną sprzedawcy. Zawyżając obrót poprzez przyjęcie całej kwoty otrzymanej od kupującego organy naruszyły art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. Na potwierdzenie swego stanowiska ponownie przywołano w skardze przykłady interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (m.in. z 29 kwietnia 2015 r. nr [...] , z 13 stycznia 2012 r. nr [...] oraz z 22 maja 2014 r. nr [...]), w których organ ten w podobnych, zdaniem strony, stanach faktycznych, uznawał świadczone usługi za pośrednictwo handlowe. Według skarżącego przyjęcie, że nie świadczył on usług pośrednictwa z uwagi na brak pisemnych umów w tym zakresie z kontrahentami z [...], stanowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. z 2000 r., Nr 22, poz. 271 ze zm.), regulującej m.in. kwestię "umów zawieranych na odległość", których zawarcie nie wymaga formy pisemnej.

Przewidziana zatem na portalu Allegro opcja "Kup teraz" dochodzi do skutku poprzez jej zaznaczenie, lub upływ ustalonego czasu licytacji. Konsekwencją jest obowiązek uregulowania przez kupującego należności na wskazane przez sprzedającego konto bankowe. Przy czym prowizja skarżącego należna była od kupującego, czyli ostatecznego nabywcy z Polski, a nie od zagranicznego sprzedawcy. Zdaniem skarżącego, wynikająca z art. 353.1 k.c. zasada swobody umów pozwala na takie ułożenie stosunku prawnego, że prowizja jest należna od kupującego, czyli ostatecznego nabywcy z Polski. Skarżący podtrzymał również stanowisko, że do utraty zwolnienia podmiotowego z podatku VAT doszło nie w lipcu 2012 r., jak przyjęły organy, lecz 11 listopada 2012 r., gdyż dopiero wtedy wartość otrzymanych prowizji przekroczyła wysokość limitu 150.000 zł. Wprawdzie skarżący wystawiał paragony z kasy fiskalnej, w których ujmował całą kwotę otrzymanych środków pieniężnych od kupującego na potwierdzenie ich otrzymania, jednakże zaistniała po jego stronie w tej kwestii nieprawidłowość nie ma wpływu na sam charakter dokonywanych czynności pośrednictwa. Nie ma też znaczenia, iż otrzymywał on od kupującego całą kwotę należną ze sprzedaży, gdyż jedynie pośredniczył w przekazywaniu pieniędzy (pozostałą po potraceniu należnej mu prowizji kwotę przelewał podmiotowi zagranicznemu). Nie był stroną transakcji kupna-sprzedaży towaru, nie ponosił wydatków na zakup towaru, a tym samym nie otrzymywał faktur/rachunków dokumentujących ich zakup i tym samym nawet gdyby je posiadał, nie miał podstaw prawnych do ujęcia obcych faktur w rejestrach dla celów podatku VAT.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący powtórzył argumentację, że podstawa opodatkowania winna zostać określona na zasadach określonych w art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4, a nie jak przyjęły organy, na podstawie art. 29 u.p.t.u. Przedstawiając regulacje dotyczące opodatkowania importu towarów doręczanych w formie przesyłek za pośrednictwem poczty podtrzymał też stanowisko, że to kupujący są odpowiedzialni za wszystkie należności celno-podatkowe z tego tytułu, wobec czego określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług organ podatkowy doprowadził w zaskarżonej decyzji do podwójnego opodatkowania tym podatkiem tego samego towaru. Dalej skarżący powtórzył zarzut, że poprzez nieprawidłowe określenie wysokości obrotów organy naruszyły przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u., czego konsekwencją jest błędne ustalenie daty utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług na dzień 3 lipca 2012 r. Powyższe spowodowało błędną subsumpcję art. 99 ust. 12 u.p.t.u. do stanu faktycznego poprzez jego zastosowanie do zawyżonego przez organ podatkowy obrotu obliczonego na podstawie wysokości wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego od kupujących, zamiast na podstawie wysokości uzyskanych prowizji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie rozbieżność stanowisk stron dotyczy kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez skarżącego, polegających na oferowaniu do sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro towarów pochodzących od dostawców [...]. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy czynności te polegały na sprzedaży przez skarżącego we własnym imieniu towarów przez Internet, co powoduje skutki podatkowe w postaci opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tej sprzedaży, rozumianego jako całość świadczenia otrzymanego od kupujących - jak przyjęły organy, czy też - jak twierdzi skarżący - jego działalność polegała jedynie na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od [...] sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), czego skutkiem winno być opodatkowanie jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą należną [...] sprzedawcy za towar.

Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego.

Tym bardziej, że w realiach rozpoznawanej sprawy, przy zaistniałym pomiędzy stronami sporze co do kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez skarżącego, to właśnie ustalenia faktyczne co do rzeczywistego przebiegu transakcji, a mianowicie począwszy od sposobu wystawiania towarów na portalu Allegro, poprzez przyjętą formę zakupu towaru, jego cenę, formę zapłaty wraz z kosztami wysyłki, sposobu realizacji transakcji poprzez [...] portal aukcyjny [...] aż po dostawę towaru do końcowego nabywcy, mają decydujące znaczenie dla dalszej prawnopodatkowej oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W odróżnieniu zatem od przywoływanych w skardze interpretacji podatkowych dotyczących sposobu opodatkowania usługi pośrednictwa w zakupie w oparciu o model logistyczny dropshippingu, w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i obecnie Sąd obowiązane były do dokonania oceny nie samych założeń, według których skarżący zamierzał realizować wystawiane na portalu Allegro aukcje towarów, ale obowiązane były ocenić rzeczywisty charakter (przebieg i realizację) transakcji oraz ich skutki podatkowe w zakresie podatku VAT.

Z tych też powodów przedmiotem dalszych rozważań musiała stać się ocena, czy rzeczywistym (a nie zamierzonym) działaniom skarżącego można przypisać wskazywany przez niego rodzaj działalności, a mianowicie świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży.

Z analizy zarzutów skargi wynika, że skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Jego zdaniem dokonały one błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych przyjętych do ustalenia stanu faktycznego, co było konsekwencją nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie stwierdziły, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 O.p.

Z przyjętych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez skarżącego okoliczności stanu faktycznego wynikało, że podatnik oferował do sprzedaży na Allegro sprzęt elektroniczny (m.in.[...]) za określoną z góry kwotę w opcji "Kup teraz". Towar wystawiany na tym portalu był zamawiany u [...] producentów za pośrednictwem serwisu [...]. Czynnościami związanymi z wyszukiwaniem towaru do sprzedaży na portalu Allegro, a następnie ustalaniem ceny towaru wystawianego do sprzedaży na portalu Allegro, zajmował się syn skarżącego, który, jak zeznał, wpierw wyszukiwał za pośrednictwem strony [... produkty, którymi mógłby się zainteresować klient, a następnie, po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce i otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywał zakupu towaru od [...] producenta. Przesyłki zawierające zamówiony towar wysyłane były przez [...] dostawców bezpośrednio na adres konsumenta, kupującego na portalu Allegro. Z chwilą zamówienia towaru i po otrzymaniu numeru nadania przesyłki firma skarżącego wystawiała nabywcy paragon z kasy fiskalnej, w którym ujmowano całą kwotę transakcji sprzedaży. Okolicznością bezsporną w sprawie jest też, że skarżący nie zawierał umów z kontrahentami z [...], z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał też od nich prowizji. Natomiast, na co sam wskazywał, jako osoba dokonująca transakcji na portalu [...] miał udzielany rabat na zakupy, o który, jak wynika z przedłożonego przez stronę Regulaminu, był pomniejszany koszt towaru wystawianego na portalu Allegro.

Jak wywodzi skarżący, świadczona przez niego działalność polegała wyłącznie na pośrednictwie handlowym w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu. Jednakże, zdaniem Sądu, opisanych powyżej zdarzeń gospodarczych z uwagi na ich rzeczywisty przebieg nie można było uznać za formę współpracy zwaną "dropshippingiem". Nie ulega wątpliwości, że brak jest w prawie krajowym jakichkolwiek regulacji, które normowałyby wprost ten model sprzedaży, czy też określały, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niemniej w praktyce handlowej terminem tym określa się model sprzedaży internetowej, polegający na współpracy między e-sklepem (sklepem internetowym), a dostawcą/hurtownikiem, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem jego sklepu internetowego swojemu kontrahentowi, który wysyła towar bezpośrednio z hurtowni wprost do klienta detalicznego. Fakt, że sklep internetowy nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialny przed klientem. Zależy to od formy współpracy, jaką podejmują partnerzy: sprzedaży przez sklep we własnym imieniu bądź pośrednictwa. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Jeżeli natomiast forma współpracy polega wyłącznie na świadczeniu pośrednictwa handlowego, to właściciel sklepu internetowego nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, a jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu otrzymanej kwoty o należną mu prowizję za pośrednictwo.

Terminem dropshipping określa się zatem formę współpracę między e-sklepem a hurtownią i w przypadku opcji pośrednictwa handlowego zawsze stanowi on pośrednictwo w sprzedaży, czyli pozyskiwanie klienta a nie, jak uważa skarżący, pośrednictwo w zakupie. Z pewnością zatem konstrukcja, jaką przyjął skarżący, w której podatnik świadczy na rzecz konsumentów usługi w zakresie pośrednictwa polegającego na ułatwieniu nabycia towarów od podmiotów zagranicznych nie odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "dropshipping".

Dokonując zatem analizy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w prowadzonej przez skarżącego działalności organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego czynności - jako mających charakter działalności w zakresie handlu towarami i prawidłowo uznały, że czynności te nie spełniały kryteriów do uznania ich za jakąkolwiek formę pośrednictwa.

W celu stwierdzenia, czy dana osoba jest pośrednikiem, należy w pierwszej kolejności ustalić sposób rozumienia terminu "pośrednictwo". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, wobec czego należy posłużyć się jej znaczeniem słownikowym, w myśl którego pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego).

Pomocne w zrekonstruowaniu znaczenia tego pojęcia może być też odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde na tle przepisu art. 13 część B lit. d) pkt 1-5 VI Dyrektywy stwierdził, iż pojęcie "pośrednictwa" zawarte w tym przepisie nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Ponadto Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy - wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39]."

W ocenie Sądu okoliczności towarzyszące omawianym transakcjom handlowym na linii konsument (kupujący na Allegro) - firma skarżącego (sprzedawca) – kontrahent [...] (dostarczający towar na adres wskazany przez skarżącego) prowadzą do wniosku, że działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Co prawda w obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, jak przykładowo pośrednicy w handlu nieruchomościami, jednakże pośrednictwo takie odbywa się na zupełnie innych zasadach niż przyjęte przez skarżącego. W takich bowiem przypadkach pośrednik przedstawia klientowi pewną liczbę ofert towaru i to klient decyduje o wyborze oferty i zarazem podmiotu, od którego zamierza nabyć towar. Rolą pośrednika jest zatem przede wszystkim aktywne wyszukiwanie ofert, prowadzenie negocjacji cenowych, ewentualnie przygotowania i przeprowadzenia obsługi transakcji zakupu. Jednakże to klient zawsze podejmuje decyzję co do wyboru oferty i - umocowując pośrednika do zawarcia w jego imieniu i na jego rzecz umowy kupna–sprzedaży, ma pełną świadomość co do podmiotu, z którym zawiera tę umowę. To również klient ustala, a przynajmniej akceptuje, wysokość wynagrodzenia należnego pośrednikowi za wykonaną usługę, której wysokość winna być określona w umowie pośrednictwa. Tymczasem w przypadku działalności skarżącego prowadzonej na portalu Allegro (z punktu widzenia faktycznie podejmowanych działań), pomimo zapisów Regulaminu co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usługi pośrednictwa, kupujący na wystawianych przez stronę aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa, ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa. O cenie towaru wystawianego na Allegro, jak wynika z zebranych dowodów, decydował bowiem wyłącznie skarżący. Była ona określana na podstawie przelicznika waluty z dnia zapłaty za towar i "prowizji" za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu.

Skarżący stawiając tezę, że działał w imieniu i na rzecz kupujących, wskazywał na fakt, iż przystąpienie do licytacji lub zakup za pomocą opcji "Kup teraz" wiązało się z akceptacją udostępnionego przez niego Regulaminu i tym samym było równoznaczne ze zleceniem mu usługi pośrednictwa w zamówieniu towaru, na podstawie zamieszczonego w tym Regulaminie pełnomocnictwa o treści: "Udzielam Firmie A J. P. pełnomocnictwa do zakupu w moim imieniu i na moją rzecz oraz opłacania w moim imieniu ceny i kosztów przesyłki towaru opisanego na stronie przedmiotu. Zezwalam także na przekazywanie sprzedawcy towaru w moim imieniu otrzymanych ode mnie środków pieniężnych. Pełnomocnictwo to jest przeze mnie udzielane w momencie skorzystania przeze mnie z opcji "Kup teraz" na stronie przedmiotu, zgodnie z regulaminem Allegro.pl."

Analizując okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji nie można jednak uznać, by rzeczywiście wykonywane przez skarżącego działania dokonywane w związku z realizacją aukcji wystawianych na Allegro odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa), o czym miała świadczyć, jak uważa skarżący, treść opisanego wyżej pełnomocnictwa. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu innej osoby i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niej. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela i w zakresie jego umocowania powoduje powstanie praw lub obowiązków bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Podstawą przedstawicielstwa jest umocowanie, czyli uprawnienie do działania w imieniu reprezentowanego z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego i tylko dzięki niemu działanie w cudzym imieniu jest skuteczne. W doktrynie powszechnie akceptuje się obowiązywanie zasady jawności przedstawicielstwa, co oznacza, że przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. W sytuacji, gdy przedstawiciel nie ujawnia, że działa w cudzym imieniu, należy przyjąć, że skutki prawne czynności powstają po jego stronie, zaś osiągnięcie skutku w postaci powstania praw czy obowiązków w sferze prawnej reprezentowanego wymaga dokonania dalszych czynności (przelew wierzytelności, przejęcie długu). Oznacza to, że przedstawiciel występuje w takim przypadku jako zastępca pośredni (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, Warszawa 2012).

Z powyższego wynika, że przedstawiciel (zastępca) wyręcza swego mocodawcę w składaniu oświadczeń woli, a także może uczestniczyć w dokonywaniu czynności faktycznych dla zawarcia umowy. Jednak warunki, w jakich skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie pozwalają uznać, że działał on w charakterze przedstawiciela swoich kontrahentów. Podkreślić bowiem należy, że przedmioty oferowane przez skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży. Transakcje dokonywane były na licytacjach lub za pomocą opcji "Kup teraz", czyli tradycyjnych formach sprzedaży online. Skarżący wystawiał kupującym paragony fiskalne, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, wobec czego nabywca dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Cena przedstawiana przez skarżącego na aukcjach dotyczyła towaru, a nie ceny usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaka faktyczna cenę samego towaru. Co więcej, w tej dacie niejednokrotnie nie była jeszcze znana ostateczna cena towaru, za jaką zostanie on nabyty za pośrednictwem strony [...]. Tym samym nie była również znana wartość marży (czy też prowizji jak twierdzi skarżący), skoro stanowić ją miała różnica pomiędzy ceną nabycia towaru na portalu [...] a kwotą uiszczoną już przez nabywcę z portalu Allegro. W przypadku umów pośrednictwa wynagrodzenie za taką usługę należy do przedmiotowo istotnych warunków umowy (essentialia negotii) i musi być określone między stronami, a zatem zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia co najmniej w dacie zawierania umowy. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że przedmiotem aukcji na Allegro była usługa pośrednictwa w nabyciu określonego towaru, skoro w dacie wystawienia oferty, jej zatwierdzenia przez kupującego czy też uiszczenia należności na rzecz skarżącego, de facto znana była jedynie łączna wysokość przysługującej skarżącemu należności za dany towar. Nie wiadomo było, jaka jej część stanowić miałaby prowizję za zakup towaru w imieniu i na rzecz nabywcy (tj. wynagrodzenie za świadczoną usługę), a jaka jego cenę. Skoro, jak wywodzi skarżący, przedmiotem wystawianych przez niego aukcji miała być wyłącznie usługa pośrednictwa, to winna być określona już wówczas w opisie ofert cena tej usługi (kwotowo lub procentowo w stosunku do wartości towaru). Tym bardziej, że wartość transakcji ma wpływ na wysokość prowizji pobieranej przez Allegro za transakcje dokonywane za pośrednictwem tego portalu.

Trzeba też zauważyć, iż w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, czyli [...] producenta, tylko do firmy skarżącego. To on też podejmował decyzje o reklamacji czy też zwrocie należności, który - co istotne - dokonywał z własnego konta bankowego. Jedynie na marginesie można zwrócić uwagę na to, iż przewidziane przez skarżącego zasady reklamacji i zwrotu odnosiły się do samego towaru, a przecież, skoro- jak wywodził- miał on świadczyć odrębną od sprzedaży towaru usługę pośrednictwa, to również co do niej winny obowiązywać zasady jej reklamacji w sytuacji nienależytego wykonania umowy.

Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności prowadzą zdaniem Sądu do uzasadnionego wniosku, że przedmiotem omawianych transakcji była sprzedaż towarów a nie usługa pośrednictwa, co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji. Istotny jest również sposób dokonania nabycia towarów na portalu [...]. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń wynika, że towar na potrzeby jego działalności zamawiany był przez pomagającego mu w prowadzeniu tej działalności syna, który był zarejestrowany na portalu [...]. Treść zeznań syna nie wskazuje na działanie skarżącego w charakterze pośrednika. Wynika z nich mianowicie, że to on "wyszukiwał za pośrednictwem strony [...] produkty, którymi mógłby się zainteresować klient. Następnie wystawiał ten towar na portalu Allegro oraz w sklepie internetowym. Po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce oraz otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywał zakupu towaru na portalu [...] u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, sprzedawca zaś dokonywał wysyłki na adres klienta w Polsce". Brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki o tym, by dokonując zamówień syn skarżącego ujawniał przed [...] sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu. Samo bowiem wskazanie jako odbiorcy dostarczanego towaru innej osoby niż dokonująca zamówienie nie jest równoznaczne z tym, że to adresat przesyłki jest jej nabywcą w ramach tej konkretnej transakcji. Można jedynie w tym miejscu zauważyć, że również portal aukcyjny Allegro umożliwia kupującym wskazywanie dowolnej osoby, której ma być wysłany nabyty towar. To jednakże nie czyni adresata tej przesyłki nabywcą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Również mocno akcentowany przez pełnomocnika strony, a przy tym nie kwestionowany przez organ odwoławczy fakt, że zdarzały się sytuacje, iż dochodziło do obciążania odbiorców przesyłek dostarczanych im bezpośrednio z [...] podatkiem VAT z importu w ramach zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz), nie oznacza, że to oni byli bezpośrednimi nabywcami tych towarów z obszaru spoza [...].

Z uwagi jednak na charakter obecnego postępowania oraz jego ramy przedmiotowo-podmiotowe, poza rozważaniami Sądu musiała pozostać ewentualna ocena prawidłowości uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu przez bezpośrednich odbiorców przesyłek. Niewątpliwie jednak, gdyby wskazywane przez pełnomocnika obciążenia podatkiem VAT z tytułu importu towarów sprowadzanych przez skarżącego na rzecz jego nabywców z aukcji na Allegro były ponoszone przez samego podatnika, to uiszczone z tego tytułu należności podlegałyby jako podatek naliczony odliczeniu od podatku należnego. Jednocześnie trafnie wywiódł Dyrektor Izby, że podatek VAT uiszczany z tytułu importu towaru nie jest tożsamy z podatkiem VAT z tytułu sprzedaży na terenie kraju. Wbrew zarzutom skargi nie chodzi o dwukrotne o opodatkowanie towaru, ale o opodatkowanie różnych czynności, choć mogą one dotyczyć tego samego towaru.

Ponieważ sam fakt wystąpienia sytuacji, w których adresaci przesyłek dostarczanych z [...] uiszczali podatek od towarów i usług od importu czy też należności celne nie był sporny, a nadto, jak dodatkowo zważono, nie przekładało się to na ocenę charakteru spornych transakcji zawieranych przez skarżącego z jego nabywcami, nie zachodziła konieczność przeprowadzania w tym zakresie dodatkowego postępowania uzupełniającego o dokumenty będące w posiadaniu Urzędów Celnych.

W ocenie Sądu, zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne przeczą, by skarżący działał w imieniu i na rzecz konsumentów w Polsce. O trafności oceny organów co do faktycznego charakteru prowadzonej przez stronę działalności świadczą w szczególności zasady korzystania z serwisu [...]. Wskazany portal stanowi internetową platformę sprzedaży, oferując import towarów z [...] w cenach prosto od producenta. Jak każdy serwis umożliwiający handel internetowy, [...] wymaga rejestracji przed rozpoczęciem zakupów. Zamieszczona na stronie internetowej tego serwisu ogólnodostępna instrukcja dotycząca sposobu dokonywania zamówień, przywołana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jednoznacznie wskazuje, że warunkiem dokonania zakupów za pośrednictwem tego portalu jest założenie przez zamawiającego konta, co następuje poprzez wskazanie danych identyfikacyjnych w dostępnym formularzu. Istotna jest przy tym okoliczność, że zgodnie z postanowieniami tej instrukcji wskazanie adresu miejsca dostawy należało do zamawiającego, a zatem to zamawiający decydował, do kogo konkretnie nabywany przez niego towar miał być dostarczony.

Nie można też pominąć, że zgodnie z tą instrukcją to kupujący składa reklamację i aby tego dokonać musi skorzystać z opcji "Moje zamówienia", co powoduje wyświetlenie wszystkich zamówień kupującego, w których wybiera następnie opcję reklamacji przy danym zamówieniu. Oznacza to, że to osobie zarejestrowanej na portalu, która złożyła zamówienie ze swojego konta przysługują wszystkie prawa związane z ewentualnym zwrotem czy reklamacją towaru, nie zaś osobie, której ostatecznie dostarczono towar zgodnie z jego dyspozycją.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje, że dostawa była realizowana na adresy, które były wskazywane jako adresy do wysyłki, tj. na adresy osób kupujących od skarżącego towary na portalu Allegro. Należy jednak zauważyć, że skoro wskazanie miejsca dostawy należało do zamawiającego, to akcentowana w skardze okoliczność dokonywania przez podmiot [...] dostaw bezpośrednio do konsumentów w Polsce wcale nie jest równoznaczna z tym, że to owi konsumenci byli nabywcami tych towarów bezpośrednio od tego podmiotu.

Mając na uwadze całokształt opisanych okoliczności rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowej podatkowej kwalifikacji faktycznie dokonywanych przez skarżącego czynności jako dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem nietrafne są zarzuty skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznając usługi świadczone przez skarżącego za działalność handlową a nie działalność usługową – naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. wskutek błędnej oceny stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, doprowadzając tym samym do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania. Rację ma organ, że okoliczności sprawy takie jak m.in.: zakup towarów na serwisie [...], brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa (takich jak umowa pośrednictwa czy rachunków wystawionych na kwotę prowizji bądź ustaleń stron co do tej kwoty), określanie przez skarżącego ceny towaru poprzez włączanie do ceny zakupu opłaty za zamówienie (mającej charakter marży), wystawianie przy sprzedaży paragonu z kasy fiskalnej na całą wartość sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, realizowanie reklamacji, niewyszukiwanie ofert dla kupujących - świadczą o tym, że skarżący dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym także przedłożone przez stronę wydruki z aukcji internetowych świadczą o tym, że w zaistniałym stanie faktycznym, wbrew zarzutom skargi, nie można mówić o pośrednictwie handlowym, opartym o logistyczny model dropshippingu, lub też o innej formie pośrednictwa. W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychody uzyskane przez skarżącego jako przychody z tytułu działalności handlowej/dostawy towaru.

Wbrew przekonaniu skarżącego oceny tej nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja, że zasady dokonywania zamówienia towaru określał zamieszczony na portalu Allegro Regulamin, zgodnie z którym skarżący działał w charakterze pośrednika i jego rola polegała na dokonywaniu zamówienia od Sprzedającego, w imieniu i na rzecz Kupującego. Słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, że określanie się przez stronę na portalu Allegro mianem pośrednika nie oznacza, iż faktycznie taki jest jej status, jeżeli okoliczności zawieranych transakcji tego nie potwierdzają. W sprawie niniejszej charakter działań skarżącego przemawiał natomiast za uznaniem, że to on był sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu Allegro. Tym samym za trafne należy uznać spostrzeżenie organu, iż okoliczność, że skarżący wprowadził i udostępnił klientom Regulamin zasad i warunków działalności pośrednictwa, zawierający opisane wyżej treści nie rozstrzyga o rzeczywistym charakterze prowadzonej przez niego działalności. Sama bowiem treść Regulaminu nie przesądza o charakterze faktycznie dokonywanych działań i nie może być podstawą oceny konsekwencji prawno-podatkowych tychże działań przez organ podatkowy, skoro poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazywały na odmienny niż w Regulaminie przebieg realizacji zawieranych transakcji.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Tym samym organy miały pełne prawo do odmiennej oceny zapisów tego Regulaminu w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, zaś przyjęte w tej kwestii stanowisko znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zasługuje na akceptację.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowego szeregu przepisów postępowania, określonych w skardze (art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), poprzez dokonanie oceny istotnych okoliczności za udowodnione na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym pominięcia zeznań strony z dnia 30 lipca 2014 r. szczegółowo opisujących przebieg czynności dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podjęte zostały wszelkie niezbędne oraz możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonano oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów i odniesiono się do twierdzeń Skarżącego, dokonując analizy każdego dowodu. Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Przeanalizowano mianowicie – co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wyjaśnienia składane przez skarżącego, zeznania świadków E. P. i syna P. P. jako osób zaangażowanych bezpośrednio w działalność prowadzoną przez skarżącego. To, że organ wywiódł z tych zeznań odmienne od oczekiwanych przez skarżącego wnioski, nie stanowi o pominięciu tych zeznań czy też o błędnej ich ocenie. W kontekście pozostałych okoliczności sprawy, w tym wynikających z zasad działania portalu [...] czy też postanowień Regulaminu na portalu Allegro, które również zostały poddane analizie z punktu widzenia ich stosowania w praktyce, należy stwierdzić, że całościowa ocena tych dowodów przeprowadzona przez organy odpowiada zasadom logiki, doświadczenia życiowego, wskazuje na rozpatrzenie tych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Nie doszło więc do naruszenia art. 191 O.p. W szczególności formalne tylko zdefiniowanie w Regulaminie roli skarżącego jako pośrednika między klientem a sprzedającym z [...] wcale nie oznacza, że faktycznie wykonywał on czynności pośrednictwa. Argumenty podważające te twierdzenia strony zostały przedstawione powyżej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia wymienionych w skardze interpretacji indywidualnych Sąd – podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego – stwierdza, że przytaczane w skardze i wcześniej w odwołaniu interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są wiążące dla organu podatkowego, bowiem każda interpretacja indywidualna dotyczy konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i ma zastosowanie wyłącznie do wnioskodawcy składającego wniosek o wydanie interpretacji. Ponadto, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, przywoływane interpretacje dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W żadnej z nich nie wystąpił stan faktyczny tożsamy z zaistniałym w sprawie niniejszej. W szczególności skarżący nie zawierał (co sam przyznał) żadnych umów pośrednictwa z [...] dostawcą, nie wystawiał też dostawcy zagranicznemu faktury z pośrednictwo handlowe opiewającej na kwotę marży (prowizji), jaką uzyska w pośredniczeniu w sprzedaży danego produktu (zob. interpretacja z dnia 13 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...]). Skarżący przed wystawieniem produktów na portalu Allegro, odmiennie niż w opisanym zdarzeniu przyszłym w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w dniu 22 maja 2014 r. nr [...], nie nawiązywał przed wystawieniem towarów na portalu Allegro kontaktu z dostawcą z zagranicy, nie otrzymywał od niego list produktów z ich cenami, a także nie dostawał zlecenia od dostawcy na wystawienie produktów na aukcjach, bądź w formie ogłoszeń na stronie skarżącego. Jak już podkreślono powyżej, skarżący nie wystawiał faktur dla dostawcy z zagranicy za wykonaną przez siebie usługę, na kwotę będącą różnicą między kwotą zapłaconą przez klienta, a kwotą przekazaną do dostawcy. Wręcz przeciwnie, to skarżący wystawiał na rzecz klientów z Allegro paragony czy rachunki uproszczone dokumentujące całą otrzymaną kwotę od nabywców towaru.

Ta okoliczność stanu faktycznego niniejszej sprawy powoduje, że również interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w dniu 13 sierpnia 2015 r., nr [...] nie dotyczyła tożsamego stanu faktycznego, gdzie w opisie stanu przyszłego wskazano m.in., że to wnioskodawca będzie wystawiał klientom zamawiającym za jego pośrednictwem towar, rachunki na ustaloną prowizję. Notabene, to ostatnie stwierdzenie dodatkowo potwierdza trafność argumentacji organów w sprawie niniejszej, zwłaszcza co do konieczności ustalenia – już przy zawarciu umowy pośrednictwa – wielkości prowizji a następnie ujmowania kwoty tej prowizji w rachunkach wystawianych dla zamawiających.

W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące niezasadnego nieuwzględnienia powołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych okazały się chybione.

Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze norm prawa procesowego stwierdzić należy, że równie trafnie zakwalifikowano dokonywane przez skarżącego czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a w konsekwencji uznano go za podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącego, co zresztą nie było w sprawie kwestionowane, spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji zarówno w całym okresie objętym kontrolą jak i w kontrolowanym miesiącu.

Prawidłowe są również ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do przyjętego przez nie momentu utraty przez skarżącego zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zasadnie zakwalifikowano uzyskane przez niego obroty z internetowej działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z momentem przekroczenia, w proporcji do prowadzonego okresu działalności gospodarczej, kwoty 150.000 zł. Powyższe wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 31 sierpnia 2015 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, podatnik od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od 01.09.2011 r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u., aż do dnia 3.07.2012 r., gdy dane z jego rachunków bankowych dotyczące wpływu środków zapłaconych przez kupujących wykazały, że doszło w tej dacie do przekroczenia kwoty limitu sprzedaży (150.000 zł) uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., o kwotę 588 zł. Skarga na decyzję organu odwoławczego z dnia 23 czerwca 2016 r. została oddalona nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 października 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 341/16.

Zatem w miesiącu lipcu 2012 r. skarżący stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże mimo utraty zwolnienia nie dopełnił on obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R oraz nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i nie składał deklaracji VAT-7. Stosownej rejestracji jako podatnik VAT dokonał dopiero z dniem 11 listopada 2012 r.

Jako podstawę opodatkowania w omawianym okresie rozliczeniowym przyjęto obrót ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił skarżącemu za dany towar, czyli całkowite kwoty uzyskane od podmiotów kupujących towary za pośrednictwem portalu Allegro, które wpłynęły na jego konto, pomniejszono o kwoty zwrócone klientom.

W okresie od 01.08.2012 r. do 31.08.2012 r. obrót opodatkowany wyniósł zatem kwotę brutto 66.521,67 zł, i po pomniejszeniu go o kwotę 2.735,77 zł z tytułu zwrotów dokonanych w tym miesiącu wyniósł on kwotę 63.786 zł, a następnie przy zastosowaniu metody "w stu" obliczono wartość podatku należnego, który wyniósł 11.927 zł (63.786 zł x 23/123), wartość netto wyniosła 51.859 zł.

Ponieważ skarżący nie złożył deklaracji, w której wykazałby kwotę podatku naliczonego ani nie dysponował fakturami zakupu, wysokość zobowiązania podatkowego odpowiadała wartości podatku należnego.

W ocenie Sądu prawidłowo dokonano obliczenia przyjętej w zaskarżonej decyzji wartości obrotu (63.786 zł), opierając się na analizie niekwestionowanych przez skarżącego wysokości wpływów na jego rachunki bankowe, z uwzględnieniem kwot zwróconych klientom z tytułu zwrotów czy rezygnacji z aukcji.

Nie jest też trafny zarzut skargi o naruszeniu art. 30 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29 ust. 1 w obowiązującym w tej sprawie 2012 r. brzmieniu. Przepis ust. 3 art. 30 dotyczy sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług. Skoro z ustalonych i opisanych powyżej okoliczności sprawy wynika, że podatnik był dostawcą towaru zamówionego z [...], to nie może on być uznany za podmiot "biorący udział w świadczeniu usług".

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny. Bezzasadny jest zarzut selektywnego uwzględnienia tylko tych dowodów, które odpowiadają tezie o niewykonaniu przez skarżącego obowiązków podatkowych a pominięcie tych, które temu przeczą.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę