Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. (obecnie: Syndyka masy upadłości R. K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 531/19 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 531/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. K. (dalej: Skarżący/Strona), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku.

2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) przez niedostrzeżenie dokonania przez Organ ustaleń faktycznych w zakresie rzekomej fikcyjności zakupów i sprzedaży paliw płynnych przez Stronę w 2012 r., które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z 7 grudnia 2018 r. (vide s. 27 zaskarżonej decyzji),

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez sprzeczność zaskarżonej decyzji z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydaną dla W.Sp. z o.o. (dawniej: S. Sp. z o.o.),

d) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez niezastosowanie tego przepisu i odmówienie Skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług w 2012 roku,

e) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, to jest bezpodstawne uznanie, jakoby faktury zakupu paliwa przez Skarżącego dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tych faktur,

f) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu, jakoby Skarżący był w trybie tego przepisu zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych w 2012 roku.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Strona skarżąca złożyła dodatkowe pisma w postępowaniu sądowym z 14 kwietnia 2021 r., 14 czerwca 2022 r., 6 lipca 2023 r. oraz 28 grudnia 2023 r., na które Organ odpowiedział pismem z 22 maja 2024 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów kasacyjnych, sformułowanych w skardze kasacyjnej wniesionych w terminie przewidzianym w art. 177 § 1 P.p.s.a. uwzględniając uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów również w pozostałych pismach. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

6. Spór w sprawie na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej koncentrował się głównie na ustaleniach faktycznych, w ramach których Skarżący podważał prawidłowość stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, kwestionującego transakcje nabycia paliwa od podmiotów: S. sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. jak i sprzedaży tak nabytego paliwa - hurtowo na rzecz E. Sp. z o.o., PHU S., P. R., J. K., M. K. oraz detalicznie wskazanym w decyzji odbiorcom. Skarżący stał na stanowisku, że zakwestionowanie transakcji przez podważenie jego działania jako podatnika VAT na podstawie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT jest całkowicie niezasadne ponieważ przeprowadzone transakcje były rzetelne, dokonane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wykazały, że pomiędzy dostawcami paliwa z Litwy i Łotwy (nie była to okoliczność sporna skąd pochodziło paliwo) wytworzona została fikcyjna siatka podmiotów, której jedynym uzasadnieniem dla funkcjonowania w tym łańcuchu było umożliwienie zbywania paliwa w kraju w atrakcyjnych cenach, na zasadach właściwych dla transakcji krajowych czyli z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

8. Największym odbiorcą paliwa od Skarżącego była firma E., duży odbiorca, który miał możliwość samodzielnego nabywania towaru, jednak czynił to za pośrednictwem łańcucha pośredników. Niesporne było ustalenie, że paliwo zawsze jechało od zagranicznego dostawcy wprost do nabywcy końcowego tj. spółki E.. W większości przypadków firma ta własnymi zasobami dokonywała transportu towaru, przy czym fakturą w tym zakresie obciążała Skarżącego, zgodnie z postanowieniami umownymi. Za organizację takiego schematu transakcji paliwami Organ obciążył ten właśnie podmiot, który w efekcie nie musiał dokonywać WNT paliwa na swoje potrzeby, a nabywając paliwo od Skarżącego, jako podmiotu krajowego uzyskiwał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ określił rolę Skarżącego w łańcuchu tych transakcji jako "słupa" w znaczeniu zbędnego ekonomicznie, pośredniego ogniwa w transakcji nabycia paliwa przez spółkę E.. Mając natomiast na uwadze aktywność Skarżącego w tych transakcjach, w ramach której jego obowiązki sprowadzały się w istocie wyłącznie do wystawiania faktur w ustalonym łańcuchu dostawców – można było mieć wątpliwości czy taka aktywność wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów.

9. Organ I instancji na stronie 57 decyzji przedstawił zidentyfikowany schemat transakcji według wystawianych faktur , który wyglądał następująco:

I. S. Łotwa => U. Litwa/ Ux. Litwa => E. sp. z o.o.=> A. sp. z o.o. => A. => E. sp. z o.o.

II. U. Litwa=> S. sp. z o.o.=> A. => E.sp. z o.o.

W każdym z przedstawionych schematów towar w postaci paliwa nabywany na Łotwie lub Litwie był transportowany bezpośrednio do spółki E. sp. z o.o. Skarżący nie kwestionował tych ustaleń. W sposób oczywisty powstawała wątpliwość co do roli "pośredników" w tym łańcuchu. Uznając, że taki układ pośrednich podmiotów nie ma ekonomicznego uzasadnienia bo każdy pośrednik powiększa cenę towaru, Organ stanął na stanowisku, że w rzeczywistości transakcje przebiegały pomiędzy pierwszym sprzedawcą a ostatnim nabywcą, zaplanowane w sposób korzystny dla tego ostatniego.

10. Skarżący nie uczestniczył osobiście w przewożeniu paliwa, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie był w jego dostawę faktycznie angażowany na żadnym etapie. Niesporne było, że nie dysponował samochodami przystosowanymi do przewozu takiej ilości paliwa. W dokumentach CMR Skarżący nie występuje w żadnym charakterze – ani jako przewoźnik, ani jako odbiorca. Zdaniem Organu tak ułożony system transakcji czynił ich głównym beneficjentem spółkę E. albowiem podmiot ten zamiast deklarować WNT, zyskiwał prawo do odliczenia VAT wykreowanego w ciągu transakcji dokonywanych przez podmioty, wśród których znajdował się również podmiot odpowiedzialny za deklarowanie WNT oraz rozliczanie akcyzy.

11. Stąd były podstawy do przyjęcia, że dokonywane pomiędzy podmiotami zapłaty w formie przelewów w łańcuchach dostaw służyły tylko uprawdopodobnieniu ich rzeczywistego charakteru. O przemyślanym sposobie dokonywania płatności świadczy pomijanie przy wielu transakcjach pierwszego podmiotu w łańcuchu – obarczonego ryzykiem kontroli i zabezpieczeniem środków na rachunku bankowym z uwagi na konieczność zapłaty akcyzy, jak również zadeklarowania VAT – spółki E., zarejestrowanego odbiorcy. Ówczesny Prezes zarządu A., S.W. zeznał, że zawarto umowę o współpracy pomiędzy spółką E. a A., w której spółka E. wyraziła zgodę na dokonywanie w jej imieniu przelewów bankowych, jako przedpłat na zakup towaru do dostawcy. Znajduje to potwierdzenie w przebiegu transakcji bankowych, z których wynikają wpłaty przez A. bezpośrednio na rachunek U. Litwa czy Ux. Litwa, czyli firm będących kontrahentami spółki E..

12. Dla wywiedzionych wniosków istotne znaczenie miały także ustalenia dotyczące funkcjonowania poszczególnych dostawców w zidentyfikowanych łańcuchach. S. Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz Skarżącego 15 faktur w okresie luty-kwiecień 2012 roku została zarejestrowana 9 marca 2010 r jako W. w S.; 22 lipca 2011 r. nazwa spółki została zmieniona a siedzibę przeniesiono do W.. W okresie od 22 lipca 2011 do 1 października 2012 r wspólnikiem i Prezesem zarządu był A. S.. W dniu 1 października 2012 r. ponownie zmieniono nazwę spółki na W. i siedzibę na K.. Jedynym wspólnikiem w tym okresie został obywatel Ukrainy, S. P.. Ostatnią deklarację spółka złożyła za III kwartał 2013 r. Siedziby spółki w W. i w K. mieściły się w wirtualnych biurach. Organ próbował przesłuchać J. S., ale nie stawiał się on na przesłuchanie. Spółka rozliczała się kwartalnie deklarując zwykle niewielkie kwoty do wpłaty lub nadwyżkę podatku do przeniesienia. Spółka została wykreślona w marcu 2015 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT. Organ wskazał, że wszystkie faktury zostały wygenerowane w oprogramowaniu umożliwiającym drukowanie faktur z dowolnego komputera. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką i tym samym nie uzyskanie dostępu do jej dokumentacji, przyjęto, że nie wykazała ona źródeł krajowych nabyć paliwa. Analiza płatności bankowych wskazywała, że podmiot ten dokonywał płatności za nabywane paliwo do cypryjskiej spółki, a dostawy dokonywane były z terytorium Litwy i Łotwy za pośrednictwem spółki P., która dokonywała odpraw w celu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

13. Skarżący stwierdził, że współpraca z tym podmiotem została nawiązana za pośrednictwem internetu. Strony wiązała umowa z 5 lutego 2012 r., na podstawie której S. zobowiązywała się do sprzedaży na rzecz Skarżącego oleju napędowego i benzyny bezołowiowej PB95. Przyjęto, że każdorazowo jeśli Strona odbierze towar własnym transportem z baz na Łotwie lub Litwie, sprzedający zapłaci jej zryczałtowane koszty transportu. Skarżący twierdził, że spotkał się z Prezesem S. przy podpisaniu umowy w W. ale nie deklarował, że był w siedzibie spółki. Tak nabyta przez Skarżącego benzyna sprzedana została w całości PHU S., natomiast olej napędowy w dniu, w którym Skarżący nabył go z tego źródła od razu sprzedawał do spółki E..

14. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł, że w spółce W. (S.) przeprowadzone zostało postępowanie, w następstwie którego nie zakwestionowano sprzedaży dokonanej na jego rzecz na podstawie art 108 ust 1 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie może przesądzać o nieprawidłowości oceny transakcji z tą spółką. Organ bowiem wskazał, że uczyniono tak dlatego, że z podatnikiem w trakcie postępowania nie było kontaktu a nabywcy, jak Skarżący, potwierdzili nabycie towaru i nie było materiału dowodowego do podważenia takiego stanu faktycznego. Bez względu na motywację organów podatkowych, dla oceny zakwestionowania tych transakcji istotne pozostają wyłącznie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie i wywiedzione na ich podstawie wnioski.

15. W odniesieniu do transakcji z G. Sp. z o.o. ustalono, że na rzecz Skarżącego wystawione zostały cztery faktury w marcu i kwietniu 2012 r. na zakup oleju napędowego. Wystawiane przez tę spółkę faktury wygenerowane zostały również w oparciu o program, który zezwala na wystawianie ich z jakiegokolwiek komputera. Wszystkie opatrzone zostały podpisem "C.". G. C. był prezesem tej spółki w okresie 30 września 2009 r. do 11 sierpnia 2010 r. następnie, od 11 sierpnia 2010 r. został nim A. K., który - jak przyznał - nie widział żadnego paliwa a faktury wystawiał na polecenie G. C.. Jako formę płatności wskazano gotówkę. Spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem VAT tylko w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. Spółka z tego okresu działalności posiadała koncesję na obrót paliwami, która decyzją Prezesa URE z 9 października 2012 r. została cofnięta. Na etapie postępowania w sprawie ze spółką nie było kontaktu a A. K. nie miał żadnej dokumentacji jej dotyczącej. Spółka przy wielomilionowych obrotach wykazywała niewielką kwotę do wpłaty bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W decyzji wydanej wobec tego podmiotu za miesiące 2010 roku przedstawiono schemat działania "słupów". Ustalono, że zakupiony przez tę spółkę olej napędowy w 2010 roku na wcześniejszych etapach nie został opodatkowany akcyzą. Niesporne pozostawało ustalenie, że podmiot ten nie dysponował żadną infrastrukturą do handlu paliwem.

16. Skarżący zeznając na okoliczność współpracy z tym podmiotem stwierdził, że była to współpraca incydentalna a gotówkowa forma płatności realizowana była na wniosek dostawcy. Z kontroli przeprowadzonej za miesiące 2014 roku wynikało, że Spółka wystawiała faktury nawet po utracie statusu VATowca (postanowieniem z 31 stycznia 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT). Nie była podatnikiem VAT kiedy wystawiane były zakwestionowane faktury dla Skarżącego. Na etapie postępowania podatkowego w sprawie nie można było nawiązać ze Spółką kontaktu.

17. Trafny pozostaje wniosek, że Spółka ta w analizowanym okresie w rzeczywistości nie sprzedała żadnego paliwa Skarżącemu z tego powodu, że na wszystkich fakturach jest podpis "C.", mimo, że – jak wynika z danych zawartych w KRS - w okresie, z którego pochodzą zakwestionowane faktury nie był on już w żaden sposób powiązany ze spółką. W analizowanym okresie spółka nawet nie miała w przedmiocie działalności obrotu paliwami, a koncesja wystawiona była na dawne dane (nazwa i siedziba) spółki i nie została zaktualizowana. Ustalenia te wskazują, że "obieg fakturowy" dla transakcji był dostosowywany do faktycznego przywożenia paliwa z Litwy i Łotwy. Okoliczności te – niekwestionowane przez Skarżącego - przeczą również twierdzeniom Strony o starannym weryfikowaniu kontrahentów. Tłumaczenie Skarżącego, że transakcje miały charakter incydentalny nie mają znaczenia, jakkolwiek należy zauważyć, że sprzedaż wyniosła netto 507.790 zł plus 116.791,7 zł VAT, co przy deklarowanej gotówkowej formie płatności również nie jest bez znaczenia.

18. W odniesieniu do dostawcy P. sp. z o.o. w W. ustalono, że spółka zarejestrowana została 20 września 2010 roku pod taką nazwą; 19 kwietnia 2012 r. jako Prezesa zarządu wpisano T. N. a prokurenta P. K., do kwietnia 2012 roku był nim także O. K.. Faktury opatrzone były pieczęcią spółki i podpisem E. S.. T. N. zeznał, że spółka nie miała żadnej infrastruktury technicznej do przechowywania paliwa i działała jako pośrednik w sprzedaży. Nie potrafił przy tym podać żadnych nazw dostawców ani odbiorców paliwa w zarządzanej przez niego spółce, jak również danych pracowników mimo, że przesłuchanie odbywało się w styczniu 2013 roku. Organy podatkowe w decyzji powołały się na ustalenia dotyczące dostawców spółki P. zaczerpnięte z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec tego podmiotu, z których wynikało, że ustaleni dostawcy byli podmiotami jedynie symulującymi działalność gospodarczą. Skarżący zadeklarował nabycie od tego podmiotu 14 dostaw zrealizowanych w okresie od kwietnia do sierpnia 2012 r. Skarżący niewiele potrafił powiedzieć na okoliczność współpracy z tym kontrahentem.

19. Ustalono, że w okresie od kwietnia 2012 r. do maja 2014 roku spółka nie miała rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiadała żadnych środków trwałych – w decyzjach wobec niej przyjęto, że wprowadziła do obrotu faktury (w tym dla Skarżącego) obrazujące fikcyjny podmiotowo obrót paliwem. Wykazywała się praktyką charakterystyczną dla podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności tj. przy wielomilionowych obrotach wykazywała w deklaracjach niewielki podatek do wpłaty bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

20. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie zaakceptował wniosek, że organy podatkowe wykazały, iż proceder wyłudzeń podatkowych polegał na zawieraniu transakcji ze spółkami m.in. P. czy B. pełniącymi role "słupów" bądź "znikających podatników" aby utrudnić ujawnienie rzeczywistego nabywcy oleju napędowego i umożliwić dokonanie odliczenia podatku sztucznie wygenerowanego. Przesłuchanie dwóch pracownic, E. S. i E. K.- wbrew twierdzeniom Skarżącego - wcale nie potwierdziło prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot, bo osoby te deklarowały zajmowanie się tylko wystawianiem faktur i nie miały wiedzy o rzeczywistym obrocie paliwem.

21. W odniesieniu do transakcji z dostawcą A. Sp. z o.o. w W., z którym w okresie od kwietnia do listopada 2012 roku Skarżący dokonał 349 nabyć oleju napędowego i w niewielkim zakresie benzyny bezołowiowej, wartości netto ponad 45 milionów plus VAT – ponad 10 milionów ustalono, że spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi przyznaną na okres od 2 sierpnia 2011 r. do 2021 roku. Prezesem zarządu tej spółki był S. W., który wyjaśnił, że zakres przyznanej koncesji dawał uprawnienie jedynie do pośrednictwa w handlu paliwami, dlatego spółka nie transportowała i nie magazynowała paliwa. S. W. wyjaśnił, że towar, w handlu którym pośredniczył, pochodził z Litwy od spółek U. oraz R. z siedzibą na Cyprze, odbierany był na Litwie a odpraw dokonywały spółki P. w S. i M. w C.. Spółka wskazywała dwa adresy funkcjonowania – w W. (wirtualne biuro) oraz w G., gdzie pod wskazanym adresem funkcjonowało kilka podmiotów, w których prezesem był S. W.. Ustalono, że spółka mimo wysokich obrotów deklarowała stratę. Organy podatkowe wywiodły, że podmiot ten jedynie symulował prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast okoliczności, w ramach których przy całkowitym braku majątku trwałego spółki, inwestycji, zysków przy ogromnych przychodach - podważały ekonomiczną racjonalność jej funkcjonowania.

22. Niekwestionowanym ustaleniem była okoliczność, że w analizowanym okresie jedynym wystawcą faktur dla spółki A. (jedynym odbiorca) była spółka E.. Organy podatkowe określiły ostatnią z wymienionych jako podmiot nierzetelny, bez możliwości nawiązania z nim jakiegokolwiek kontaktu. Adres rzekomej siedziby jest miejscem bez oznak prowadzenia działalności. Podmiot ten dokonywał WNT m.in. od U. (zakup wartości ponad 15 mln). Spółka nie odprowadziła zadeklarowanego VAT do wpłaty wartości ponad 9 mln. zł. Prezes spółki A. Sp. z o.o. zeznał, że paliwo było transportowane albo przez Skarżącego lub B. (powiązane osobą Skarżącego), albo firmę litewską. Przesłuchany w ramach postępowania karnego J. P., w pewnym okresie prezes spółki E., wykazał się niewielką wiedzą na temat organizacji transakcji, w których uczestniczyła spółka. Podkreślał, że całym zakupem paliwa i jego sprowadzaniem zajmował się S. W. oraz T. W. działający w ramach spółki A. Sp. z o.o.

23. Skarżący opisując przebieg nabyć od tego kontrahenta wskazał, że paliwo kupował w urzędzie celnym na terenie Polski, jakkolwiek to paliwo było ładowane na cysterny Skarżącego, bądź jego kontrahentów (zagranicą), to do momentu dowiezienia do agencji celnej świadczona była tylko usługa transportu, natomiast zakup był dokonywany po odprawie, co wiązało się z wystawieniem faktury VAT przez A. Sp. z o.o.

24. Ocena rzetelności faktur dokumentujących nabycie paliwa od wymienionych wyżej podmiotów musi być dokonywana w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi sprzedaży tak nabytego towaru. W zakresie sprzedaży hurtowej, we wskazanym okresie, paliwo od Skarżącego nabywane było przez spółkę E. oraz PHU S. S. P., P., J. K. i M. K..

25. Największym nabywcą paliwa od Skarżącego w okresie marca do grudnia 2012 roku była spółka z o.o. E. w O.. Dla tego podmiotu Skarżący wystawił 351 faktur na łączną wartość netto ponad 43 mln plus VAT ponad 10 mln. Niekwestionowany przebieg transakcji wyglądał w ten sposób, że nabywca ten składał elektronicznie zamówienie do Skarżącego określające ilość zamawianego paliwa, dane rejestracyjne ciągnika i naczepy oraz dane kierowcy. Na tej podstawie Skarżący wystawiał do bazy paliw na Litwie awizację, po akceptacji której E. Sp. z o.o. otrzymywała zlecenie transportowe. Przesłanie zlecenia transportowego przez sprzedawcę oznaczało przyjęcie zlecenia. Po dokonaniu załadunku autocysterna była kierowana na odprawę celną w P. Sp. z o.o. Miejscem wydania paliwa był magazyn nabywcy w B. gmina W.. Postanowienia te wynikały z zawartej pomiędzy stronami umowy.

26. W oparciu o przesłuchanie prezesa spółki E. ustalono, że podmiot ten prowadzi kilka stacji paliwowych oraz posiada własne zaplecze magazynowe. Zatrudnia ok. 70-80 osób. Prezes stwierdził, że spółka nigdy nie kontaktowała się ze spółkami E. czy A., bo współpracowała wyłącznie ze Skarżącym. Kosztami transportu, który wykonywała spółka E. obciążany był Skarżący jako odpowiedzialny za transport. Zdaniem spółki organizatorem transportu nabywanego przez nią paliwa był Skarżący, który z kolei określał swoją rolę jako pośrednik w świadczeniu usług transportowych.

27. Ze zgromadzonych dowodów wynikało niespornie, że Skarżący nie uczestniczył w transporcie towaru, co wynikało z tego że nie posiadał specjalistycznych pojazdów do transportu paliwa w tak dużej ilości ani pracownikami do takiej obsługi. Na dokumentach CMR sporządzonych w związku z transportami nie występują dane Skarżącego ani jako nadawcy, ani odbiorcy, ani przewoźnika. W tym kontekście organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji oceniły, że pomiędzy sprzedawcą paliwa na Łotwie lub Litwie wytworzony został sztucznie łańcuch podmiotów – pośredników, które pozorowały dostawy dokonywane w rzeczywistości pomiędzy sprzedawcą a odbiorcą, który uzyskiwał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez dostawcę krajowego. Wobec braku uzasadnienia ekonomicznego dla funkcjonowania w łańcuchu pośredników podmiotów nie posiadających żadnego zaplecza dla wykonywanej działalności, przypisano Skarżącemu rzeczywistą rolę słupa czyli podmiotu sztucznie wstawionego pomiędzy transakcje dla osiągnięcia korzystnych celów podatkowych i tym samym atrakcyjnych warunków nabycia paliwa przez odbiorcę. Z dokumentów przewozowych wynika udział w transakcjach spółki E. (odbiorca lub nadawca), która nie odprowadzała VAT, co w oczywisty sposób wpływało na warunki finansowe dalszych odbiorców.

28. W przypadku 22 faktur z tytułu dostaw paliwa do PHU S. w S. w okresie od lutego do listopada 2012 roku ustalono, że Skarżącego wiązała umowa o współpracy z tym podmiotem. Na jej podstawie przyjęto zasadę, że kupujący składał zamówienie na ilość paliwa w tonach (faksem, mailem), co podczas odprawy celnej w P. Sp. z o.o., przeliczane było na litry w 15 st. C. Umowa zawierała oświadczenie sprzedawcy, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa będą zapłacone w momencie odbioru paliwa po odprawie celnej i są zawarte w cenie sprzedawanego paliwa. Do faktury miał być załączony certyfikat jakości, dokumenty wagowe, potwierdzenie uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej. Istotne pozostawały ustalenia dotyczące ceny, która odnosiła się do ceny m³ paliwa w hurcie w PKN Orlen SA w dniu odbioru - minus 200 zł netto (ON) i 180 zł (Pb 95). W kwestii transportu kontrahent stwierdził, że za jego organizację odpowiadał Skarżący. Towar dostarczano na stacje paliw w S. koło P.. Ustalono, na podstawie analizy faktur, że paliwo do tego kontrahenta pochodziło od spółek S. oraz A..

29. W podobny sposób przebiegały dostawy dokonywane na rzecz P. R. (8 faktur wystawionych w okresie od marca do czerwca 2012 roku) oraz do J. K.a (9 faktur od października i listopada 2012 roku). Skarżący zeznał, że paliwo dla pierwszego odbiorcy pochodziło od G. sp. z o.o. Natomiast z dokumentów CMR dotyczących drugiego z odbiorców wynika, że nadawcą była spółka E. (wówczas odbiorcą był J. K.) bądź litewskie spółki i wówczas odbiorcą była spółka P., która formalnie nie miała udziału w obrocie towarem. Organ ustalił, że w przypadku tych transakcji kontrahent przedłożył do kontroli oprócz dokumentów przewozowych, dokumentów wywozu, specyfikacji także dokumenty WZ czyli dokumenty magazynowe potwierdzające wydanie towaru. Było to o tyle dziwne, że Skarżący nie posiadał żadnych magazynów i nie wiadomo, jakie wydanie magazynowe dokumenty te miały potwierdzać.

30. Ustalono, że J. K prowadził działalność w zakresie transportu drogowego, zatrudniając z tego tytułu na koniec 2012 roku 86 osób. Mając na uwadze istotne nieścisłości w powołanej dokumentacji, organy podatkowe stały na stanowisku, że żadne z dokumentów CMR, na którym widnieje nadawca krajowy nie jest dokumentem rzetelnym a wystawione faktury służyło ukryciu WNT.

31. Ostatnim z odbiorców hurtowych, do którego transakcje zostały zakwestionowane był M. K.. Warunki dostaw paliwa były podobne jak do J. K.. Istotne jest, że w analizowanych transakcjach, w dokumentach brak śladu udziału w nich Skarżącego poza wystawioną fakturą.

32. W sprawie zakwestionowana została również sprzedaż detaliczna paliwa zrealizowana do następujących odbiorców: 1) B. P., R. (zapłaty były gotówkowe), 2) P. W.; była umowa pisemna na dostawy, zapłaty dokonywano przelewami, kontrahent wskazywał, że towar odbierał w G. przy ul. [...], 3) M. S., strony wiązała umowa, kontrahent potwierdził, że miejscem przeprowadzenia transakcji była G. ul. [...]; 4) S. G., również potwierdził miejsce transakcji j.w., 5) D. S., z tym podmiotem nie można się było skontaktować w trakcie postępowania; 6) D., podmiot potwierdził zakup paliwa wskazując na miejsce zakupu j.w.; 7) L. W., kontrahent okazał umowę, pod którą jednak podpisał się M. S. z pieczątką A., miejscem transakcji była G. ul. [...]; 7) PHU Z. W., potwierdził nabycie paliwa, wskazując jako miejsce nabycia G. ul. [....]; 8) C. według oświadczenia nabywcy paliwo było tankowane do zbiorników ciągników siodłowych z mobilnego dystrybutora, cysterny na samochodzie marki DAF, na placu przy ulicy [...] w G.; 9) K. s.c. dostarczany był towar na miejsce; 10) FHU V. s.c. są przelewy bankowe za zakup jakkolwiek podmiot zaprzeczył istnieniu transakcji; 11) T.E. – z tym podmiotem nie nawiązano z nią kontaktu; 12) N. sp. z o.o. kontrahent ten nie odpowiedział na zapytania organu; 13) T. - również nie odpowiedział na zapytania organów wystosowane w trakcie postępowania; 14) B. sp. z o.o. w P., Skarżący stwierdził, że do tego podmiotu zbyte zostały ostatnie ilości paliwa.

33. W zakresie transakcji sprzedaży detalicznej organy podatkowe stwierdziły, że nie kwestionują, iż dostawy paliwa do w.w. odbiorców detalicznych zostały dokonane, ale stanęły na stanowisku, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że nie dokonał tego Skarżący. Podstawą takiego wniosku były ustalenia dotyczące nabycia paliwa, które następnie było sprzedawane odbiorcom detalicznym – towar, według danych fakturowych, miał zostać nabyty przez Skarżącego od A. sp. z o.o. ale nade wszystko okoliczności sprzedaży. Skarżący, co sam przyznał, nie uczestniczył w transakcjach osobiście, bo do sprzedaży paliwa z wynajmowanej cysterny przystosowanej do przewozu detalicznego, jak stwierdził, zatrudnił M.S., który "mógł mieć wiedzę" (bo sam o tym decydował), kto jeszcze był zatrudniony przy wydawaniu paliwa kupującym. Odnosząc się do wypowiedzi jednego z odbiorców detalicznych, że współpracował z A. C., Skarżący wyjaśnił, że jest to jeden z udziałowców w spółce B., który – jako znajomy – mógł pozyskiwać klientów dla Skarżącego. Ich wrażenie, że współpracowali z A.C. było błędne.

34. Oceniając całokształt okoliczności dotyczących sprzedaży detalicznej należy podkreślić, że Skarżący nie miał żadnego zaplecza do wykonywania działalności detalicznej; twierdził, że do przewozu paliwa wynajmował cysternę, którą dla niego obsługiwał M. S., ale nie wyjaśnił dlaczego w jego kosztach działalności nie zostały ujęte żadne wydatki z tego tytułu. Nie ma śladu wynajmu cysterny od spółki E.. Nie ma śladu kosztów poniesionych na wynajem placu, na którym – według oświadczeń nabywców – nabywali paliwa. Brak w ewidencjach kosztów badania próbek jakości paliwa, na co wskazywał Skarżący. Z zeznania podatkowego M. S. za 2012 rok (PIT-37) nie wynika, by otrzymywał on wynagrodzenie w jakiejkolwiek postaci od Skarżącego, natomiast był zatrudniony w spółce B. czyli nie u Skarżącego. Twierdzenia skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "ignoruje rzeczywistość gospodarczą. Z ustaleń Organów podatkowych jasno wynika, iż. P. S. był zatrudniony przez Skarżącego na podstawie umowy zlecenia i w tym charakterze zgłoszony do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Natomiast oczekiwanie formalnego umocowania p. S. do reprezentowania Skarżącego to podejście odpowiednie do korporacji zatrudniających wiele osób tudzież organów administracji publicznej, a nie do takich przedsiębiorców jak Skarżący" (str. 4 skargi kasacyjnej) są pozbawione uzasadnienia. Organy nie ustaliły, że M. S. był związany umową cywilnoprawną ze Skarżącym działającym pod firmą A., stąd argument o ewentualnym pełnomocnictwie miał swoje uzasadnienie.

35. Jakkolwiek spółka E., mająca rzekomo wynajmować Skarżącemu cysternę, nie udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej zapytania w trakcie prowadzonego postępowania (nie podejmowano przesyłek), to postępowanie prowadzone wobec spółki B. ujawniło istnienie faktury wystawionej przez spółkę E., 2 stycznia 2014 r., na najem pojazdu według opisu, który przedstawił Skarżący. Okoliczności sprzedaży detalicznej, które zostały ustalone i nie są kwestionowane przez Skarżącego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzasadniają wersji Skarżącego o dokonywanej przez niego sprzedaży detalicznej na rzecz wskazanych odbiorców. W tym kontekście – brak udziału Skarżącego w tych transakcjach, brak jakichkolwiek dowodów na dysponowanie infrastrukturą (ludźmi, sprzętem, terenem) do przeprowadzania takich dostaw – bez naruszenia zasad logiki i doświadczenia życiowego pozwalają na wniosek, że dostaw tych nie wykonał Skarżący. Rzetelność faktury oznacza jej zgodność z rzeczywistością zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Sam obrót paliwem, jego istnienie przy spornych dostawach, nie jest wystarczające dla zaakceptowania faktur, które wystawia inny podatnik niż rzeczywisty dostawca, nawet jeśli się znają i współpracują – faktura jest nierzetelna, czego Skarżący zdaje się nie dostrzegać.

36. W efekcie stwierdzenie Strony, że "Skarżący ewidentnie wykorzystywał autocysternę DAF" jest gołosłowne i nie poparte żadnym dowodem, poza twierdzeniem samej Strony. Jak podkreślono to wyżej rozliczenie w podatku od towarów i usług odbywa się na podstawie faktur potwierdzających transakcje prawidłowych przedmiotowo i podmiotowo. W efekcie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że to nie Skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej paliwa wymienionym w zaskarżonej decyzji podmiotom, jest prawidłowe.

37. Elementem charakterystycznym dla działalności podmiotów funkcjonujących jako ogniwa transakcji o oszukańczym charakterze jest m.in. wykazywanie - przy bardzo wysokich obrotach - niewielkiej kwoty podatku do wpłaty lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Argument o braku angażowania własnych środków przy przeprowadzaniu transakcji Skarżący każdorazowo tłumaczył otrzymywaniem zaliczki od nabywcy lub kredytu kupieckiego od dostawcy, pomijając że taki idealny układ utrzymujący płynność transakcji, uwzględniając ich szybkość jest raczej niespotykany w realiach gospodarczych.

38. Skarżący w trakcie przesłuchania odmówił odpowiedzi na pytanie o zyskowność swojej działalności, która, jak wynika z deklaracji od 2010 roku – mimo kilkunastomilionowych obrotów – generowała straty. Do akt postępowania podatkowego włączono również kopie decyzji wydane wobec Skarżącego za lata 2008 - 2009, w których ustalono nielegalne wprowadzanie do obrotu przez firmę A. odbarwionego paliwa. Wynika z nich, że już wówczas Skarżący współpracował z M. S. czy J. P., którzy uczestniczyli w takich nielegalnych transakcjach.

39. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący powoływał się na rzetelność transakcji, co jego zdaniem potwierdzili odbiorcy, S. W. czy J. K.. Jednak ten pierwszy, jako prezes A. pozostawał zainteresowany wykazywaniem określonego stanu faktycznego jako strona ocenianej transakcji. Argument Skarżącego, że realizował swoją działalność zgodnie z warunkami posiadanej koncesji nie jest również przekonywujący w świetle zgromadzonych dowodów na okoliczność, jak przebiegała organizacja dostaw. W tym kontekście jakość posiadanej koncesji (taki typ posiadali wszyscy "pośrednicy" aczkolwiek nie wszystkie były aktualne) niejako uzupełniała uzasadnienie dla organizacji dostaw opartych na szeregu dostawców pośrednich.

40. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 188 O.p. w związku z brakiem realizacji dowodów zawartych w piśmie Skarżącego z 7 grudnia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, za nieuzasadniony. Skarżący domagał się w szczególności przesłuchania świadków związanych z działalnością spółki P., których protokoły przesłuchań pochodziły z postępowania przeprowadzonego wobec tego podmiotu a zostały załączone do akt sprawy. Zdaniem Skarżącego absurdalnym jest domaganie się "wskazania na jakie okoliczności te dowody należy przeprowadzić, skoro Skarżący ani nie brał żadnego udziału ani w działalności P. Sp. z o.o., ani w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec tego podmiotu" a dowody, na które wskazywał pochodziły z tego innego postępowania. Jednak Skarżący, który sam posiadał znikomą wiedzę na temat działalności tego kontrahenta, poza ogólnym stwierdzeniem, że być może w bezpośrednim zeznaniu świadkowie zaprezentowaliby większą wiedzę o prowadzonej przez ich spółkę działalności, nie wskazał na jakie okoliczności mieliby zeznawać. Przedstawiono wyżej ustalenia dotyczące tego podmiotu (brak wiedzy prezesa Nadolnego o kontrahentach) i nie było żadnych przesłanek by w tym źródle poszukiwać możliwości ustalenia w szerszym zakresie, że spółka ta funkcjonowała inaczej, niż opisali to świadkowie z nią związani. Wbrew twierdzeniom Skarżącego z dowodów tych – poza wystawianiem faktur – nie wynikały żadne konkretne okoliczności dotyczące zasad obrotu paliwem. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, jednocześnie dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Wykorzystanie przedmiotowych protokołów było legalne i wystarczające.

41. W skardze kasacyjnej Skarżący podnosił, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przypisania mu roli słupa i w istocie pozbawienie go statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Takim wnioskom przeczą zeznania świadków, (S. W. czy J. K.), nie jest również prawdą, że Skarżący nie poszukiwał odbiorców paliwa gdyż czynił to ale nie dysponuje dowodami w tym zakresie. Za nietrafne ocenił zarzuty co do formy kontaktów z kontrahentami (w postaci telefonów, maili) co nie przystaje do współczesnej praktyki gospodarczej, której organy i sąd nie rozumieją.

42. W tym kontekście, zdaniem Skarżącego, nie miały uzasadnienia wnioski, że wiedza sprzedawcy o ostatecznym odbiorcy czyniła zbędnym udział w transakcjach Skarżącego. Podkreślił, że transakcje łańcuchowe mają legalny charakter a posiadany przez Skarżącego typ koncesji z założenia dotyczył obrotu paliwami ciekłymi bez wykorzystywania jakiejkolwiek infrastruktury. W odniesieniu do sprzedaży detalicznej Skarżący "ewidentnie wykorzystywał autocysternę marki DAF o numerze rejestracyjnym [...]", co potwierdzili prawie wszyscy dostawcy paliwa. Skarżący nie zaakceptował oceny, że nie angażował własnych środków pieniężnych oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego tak ukształtowanymi transakcjami, co podsumował stwierdzeniem, że "istotnie działalność handlowa wymaga pozyskania finansowania, jednakże często jego źródłem jest kredyt kupiecki uzyskany od dostawcy tudzież zaliczka otrzymana od nabywcy. Brak zainwestowania własnego kapitału nie może przekreślić realnego charakteru działalności Skarżącego". Skarżący podkreślał, że posiadanie stałych odbiorców i dostawców jest wyrazem jego zapobiegliwości.

43. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia niczego do sprawy nie wnoszą, gdyż nie stanowią wystarczającego argumentu dla podważenia całościowej oceny transakcji, których częścią były dostawy Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że większość przytoczonych wyżej okoliczności dotyczących funkcjonowania kontrahentów Skarżącego nie była sporna. Skarżący ich nie kwestionował. Organy wyjaśniły jednak, na czym polegał ich nierzeczywisty gospodarczo charakter - na tym, że transakcje te miały swoje uzasadnienie w tworzeniu ciągu podmiotów – dostawców, dla wytworzenia korzystnych warunków nabycia towaru dla ostatecznych odbiorców. Cel taki był jednak osiągany poprzez "gubienie" po drodze zapłaty podatków należnych z tytułu sprowadzenia do Polski towaru. W tym kontekście to nie poszczególni dostawcy (jak Skarżący) prowadzący działalność gospodarczą decydowali o realizacji dostaw, ale dopiero z góry ustalony łańcuch dostawców, z których każdy pozyskiwał niewielką marżę. Występujący kolejni pośrednicy w transakcjach, w których towar dostarczany był do ostatecznego odbiorcy nie przypadkowo wydłużali łańcuch dostawców, przedstawiając odbiorcom atrakcyjną finansowo ofertę krajowego nabycia paliwa.

44. Twierdzenia Skarżącego, że prowadzona przez niego działalność obrotu paliwem była rzeczywista a ewentualne nieprawidłowości kontrahentów nie były mu wiadome nie ma uzasadnienia. Szczególnie w piśmie z 28 grudnia 2023 r. Skarżący podkreśla okoliczność istnienia towaru, które – jego zdaniem – determinuje ocenę o rzeczywistym charakterze transakcji. Oceniając tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sama obecność towaru w obrocie nie jest wystarczająca dla uznania, że faktura, z której wywodzone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest rzetelna. Skarżący miał pełną wiedzę o podmiotach, z którymi współpracował, także w okresach wcześniejszych. Jak już wyjaśniono wyżej Skarżący nie prowadził weryfikacji kontrahentów, czego skrajnym przykładem była współpraca z podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT.

45. Skarżący nie wyjaśnił przekonywująco ekonomicznego sensu ułożenia transakcji w taki sposób, że duży odbiorca paliwa własnym transportem przywozi do swoich baz paliwo, które formalnie kupuje je za pośrednictwem szeregu pośredników czyli drożej o ich narzuty do ceny. Oczywiście Organ wykazał na czym polega interes takiego podmiotu, co stało się właśnie podstawą do podważenia transakcji nabycia i sprzedaży paliwa przez Skarżącego. Jak wskazano to wyżej sposób prowadzenia działalności przez Skarżącego przy tych transakcjach – kolejny pośrednik, bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego i finansowego (transakcje finansowali kontrahenci) – przy znikomym zainteresowaniu przebiegiem transakcji, był nierzeczywisty w realiach życia gospodarczego. Skarżący nie wyjaśnił, jakie atuty jego firmy, zdecydowały o współpracy.

46. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. nie podważył stanu faktycznego w sprawie, który przyjęty został za podstawę dokonanej oceny prawnej. Ponownie podkreślenia wymaga, że w znaczącym zakresie okoliczności sprawy nie były kwestionowane przez Skarżącego, który nie akceptował dokonanej oceny oraz wywiedzionych na tej podstawie wniosków. Także zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście nieuwzględnionych wniosków dowodowych, należało uznać za wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

47. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego zarzutami kasacyjnymi skutkowało oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego odniesioną do stanu faktycznego przyjętego do kontroli przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie za zasadne należało uznać zastosowanie do transakcji dostaw paliwa do Skarżącego art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, albowiem faktury je dokumentujące nie odzwierciedlały rzeczywistych (lecz pozorowanych formalnie) transakcji. W odniesieniu do faktur sprzedaży zastosowanie miał art. 108 ust 1 ustawy o VAT, kreujący obowiązek zapłacenia podatku z samego tytułu wystawienia faktury, która wprowadzona została do obrotu. Skarżący zastosowanie powyższych przepisów, jak również naruszenie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, uzasadniał argumentacją stanowiącą polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie, co zostało wyjaśnione wyżej.

48. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz.265).