I SA/Gl 806/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-12-02	
Data wpływu	2010-07-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Eugeniusz Christ
Grzegorz Granieczny
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 15 ust. 1h pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 5,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 72 poz 665; art. 130 ust. 1; Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. W dniu 5 stycznia 2010r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A S.A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank zawiera umowy factoringu na podstawie których udziela finansowania podmiotom gospodarczym (dalej: Klient) w związku z prowadzoną przez te podmioty działalnością w oparciu o przedstawiane faktury dokumentujące dokonaną sprzedaż, z których to faktur wynikają niewymagalne wierzytelności tych podmiotów wobec ich kontrahentów. Przy prowadzeniu działalności factoringowej Bank dokonuje weryfikacji kredytowej Klienta – podmiotu gospodarczego z którym zawiera umowę factoringu oraz wystawianych przez ten podmiot faktur sprzedażowych i wynikających z tych faktur wierzytelności, jak również kontrahenta Klienta (dalej: Kontrahent) bazując na dodatkowych weryfikacjach specjalistycznych firm ubezpieczeniowych.

Stosunek prawny pomiędzy Bankiem a Klientem kształtowany jest przez umowę, Regulamin świadczenia usług factoringowych (dalej: Regulamin), zabezpieczenia do umowy w tym weksel własny, umowę kaucji, oświadczenia i deklaracje Klienta, przeniesienie praw do rachunku, inne. W ramach świadczonych przez Bank usług factoringowych zawierane są różnego rodzaju umowy factoringowe na tzw. factoring pełny, niepełny, dla jednostek samorządu terytorialnego oraz dla dostawców w ramach których Bank finansuje Klienta ponosząc równocześnie ryzyko wynikające z faktur przestawianych do wykupu w ramach umowy factoringu. Lista kontrahentów jest każdorazowo przestawiana, uzupełniana i aktualizowana przez Klienta. Niemniej jednak część zawartych przez Bank umów factoringowych prowadzi do powstania strat w środkach obrotowych. Występowanie strat w środkach obrotowych jest związane z tym, że pewien odsetek zarówno Klientów jak i Kontrahentów doprowadza do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, tj. udzielenia przez Bank finansowania w sytuacji, gdy przedstawione w ramach umowy dane są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dla pewnego odsetka tych przypadków Bank nie jest w stanie wyegzekwować należnych środków i tym samym ponosi stratę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości (ustawa Rach) oraz innych przepisów prawa bilansowego i bankowego. Strata to dotyczy środków (aktywów) obrotowych (art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy Rach). Bank jako instytucja zaufania publicznego w ramach najwyższych standardów profesjonalnego prowadzenia działalności bankowej podejmuje ze swojej strony działania zmierzające do tego aby:

1) identyfikować tego rodzaju zdarzenia,

2) przeciwdziałać ich powstaniu,

3) minimalizować ryzyko ich występowania

4) wprowadzać procedury mające na celu szybką identyfikację zdarzeń, likwidację ich skutków oraz wszelkie możliwe czynności mające służyć odzyskaniu utraconych środków,

5) ukarać winnych ewentualnych zaniedbań lub naruszeń w tym pracowników,

6) zapobiegać występowaniu tego rodzaju zdarzeń w przyszłości

W ramach tych czynności Bank stworzył wiele procedur organizujących pracę wewnątrz Banku oraz w ramach współpracy z Klientami, a także podejmuje wszelkiego rodzaju czynności mające zidentyfikować i zabezpieczyć ryzyko występowania tego rodzaju strat. Niemniej jednak tego rodzaju straty powstają a Bank pomimo prowadzenia wspólnych działań z organami ścigania nie odzyskuje części środków obrotowych.

W konkretnym stanie faktycznym straty Banku wynikają z umowy factoringowej jaką zawarto z klientem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B. Umowa ta uległa rozwiązaniu ze względu na składanie przez Klienta niezgodnych z prawdą dokumentów sprzedażowych. Przedstawiane faktury w rzeczywistości nie istniały albo istniały, ale były na inne kwoty. Działając w ten sposób bazował on na wcześniejszych kontaktach z byłymi kontrahentami, z którymi później nie prowadził już żadnych transakcji. Bank złożył do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Klienta w ten sposób, że w okresie od grudnia 2008r. do lipca 2009r. będąc Klientem – factoringowym Banku związanym umową o świadczenie usług factoringowych, działając czynem ciągłym w celu utrzymania dla siebie produkty kredytowego Banku w postaci limitu odnawialnego dla factoranta:

- poświadczył nieprawdę w dokumentach mających znaczenie dla decyzji Banku o nazwie "Potwierdzenie ostatnia wierzytelności przez Kontrahenta" wraz z wnioskami o ich wykup i oświadczeniami kontrahentów o braku zastrzeżeń, co do jakości i ilości dostarczonego towaru i o zrzeczeniu się przez kontrahentów praw do dokonywania potrąceń z ewentualnymi wierzytelnościami faktranta, które mu przysługują,

- sfałszował podpisy i pieczęcie służbowe osób upoważnionych w ten sposób, że wklejał je do przedkładanych Bankowi dokumentów, wycinając je wcześniej z innych – oryginalnych dokumentów i po scaleniu przez wydruk na urządzeniu faksowym przestawiał wraz z wnioskami o wykup faktur potwierdzających sprzedaż towaru mimo, że transakcji takich w rzeczywistości nie dokonał, powodując w ten sposób szkodę Banku poprzez doprowadzenie do przelania na jego konto kwot z tytułu nabycia nieistniejących wierzytelności.

Bank prowadzi również postępowanie wyjaśniające czy naruszone zostały procedury wewnętrzne w procesie wykupu wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle regulacji wynikających z art. 15 ust. 1 oraz wnioskowania a contrario do art. 16 ust 1 pkt 5 updop, z uwzględnieniem zmian w systemie prawnym jakie były dokonywane przez ustawodawcę (porównanie: stan prawny brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy PDOP do 31 grudnia 2000r. i od 1 stycznia 2001r.), Bank może, po wyczerpaniu procedur odzyskiwania środków pieniężnych rozpoznawać poniesione straty w środkach (aktywach) obrotowych jako koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności factoringowej. Czy w konkretnym stanie faktycznym – stratach jakie Bank poniósł w wyniku składania przez klienta niezgodnych z prawdą oświadczeń woli i wiedzy, co do Kontrahentów, rozliczeń, faktur i wynikających z nich wierzytelności w ramach umowy zawartej z B, straty z tego tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu jako straty poniesione w środkach obrotowych?

Zdaniem Banku, stan prawny w sprawie jest regulowany przez przepisy art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy PDOP. Szczególne znaczenie mają zmiany jakich dokonał Ustawodawca w art. 16 ust 1 pkt 5, który to przepis do 31 grudnia 2000r. wyłączał jako koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustaleniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. W chwili obecnej przepis ten wyłącza jako koszty uzyskania przychodów jedynie straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Banku, nie oznacza to automatycznie, że każda strata poniesiona w środkach (aktywach) obrotowych stanowi koszt uzyskania przychodów. Zdarzenie takie powinno być rozpatrywane w perspektywie regulacji art. 15 ust. 1 updop, jako ciąg zdarzeń w ramach których na podstawie faktur przedstawianych przez Klienta, Bank przejmuje ryzyko niewypłacalności Kontrahentów (w ramach odpowiedzialności del credere). Koszty jakie ponosi Bank w tym przypadku związane są z prowadzoną działalnością bankową i udzielaniem w jej ramach finansowaniem. Finansowanie jakiego udziela Bank dokonywane jest w ramach prowadzonej działalności bankowej w ramach której oferuje on swoim Klientom również usługi factoringowe. W ramach takiej działalności Bank narażony jest na straty wynikające z ryzyka kredytowego (niewypłacalności) ale również ryzyka biznesowego polegającego na tym, iż podmiot ubiegający się o finansowanie jest nierzetelnym partnerem finansowym i poprzez podanie nieprawdziwych albo nierzetelnych danych doprowadza Bank do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami finansowymi. Bank w ramach prowadzonych przez siebie procedur wdrożył mechanizmy zapobiegania, przeciwdziałania, wykrywania oraz rozwiązywania (gdy takie wystąpią) tego rodzaju przypadków, tj. standardy umów o świadczenie usług factoringowych, regulaminy świadczenia umów, ogólne warunki umów, systemu weryfikowania i monitorowania Klientów i Kontrahentów, mechanizmy identyfikacji, oceny i zabezpieczania ryzyka prowadzonej działalności (kredytowego, biznesowego, walutowego, rynkowego, stopy procentowej, refutacyjnego itp.) systemy szkoleń i podwyższania kwalifikacji pracowników oraz niezależne systemy audytu i kontroli powyższych procedur. Wykrycie straty powoduje również uruchomienie mechanizmów współpracy z organami ścigania i procedur wewnętrznych. Straty w środkach obrotowych jednak występują, są zdaniem Banku, kosztami uzyskania przychodów.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko Banku, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjnych podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust.1 pkt 5 updop stanowi, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych. I prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem organu interpretacyjnego brzmienie ww. przepisów wskazuje, że straty w środkach obrotowych, przy spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 updop, co do zasady mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednak każdy przypadek wymaga odrębnej oceny, pod kątem takiej możliwości.

W sytuacji Banku, możliwość uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu wynika ze specyfikacji unormowań przewidzianych dla tego rodzaju podmiotów, a nie z brzmienia powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 5 updop.

W bankach istnieją trzy instrumenty służące pokrywaniu strat z tytułu ryzyka bankowego. Są to:

- rezerwy celowe tworzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków

- fundusz ryzyka ogólnego na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe, oraz

- rezerwa na ryzyko ogólnie, służąca pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej (art. 130 ww. ustawy).

O ile zatem, jak skonstatował organ, strata o jakiej mowa we wniosku, nie może być pokryta z rezerwy celowej, gdyż rezerwa ta dotyczy ekspozycji kredytowej, nie ma przeszkód aby została ona pokryta z rezerwy na ryzyko ogólne utworzonej na podstawie art. 130 Prawa bankowego.

Podkreślono, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1h pkt 1 updop, rezerwa ta jest w bankach kosztem z rezerwy na ryzyko ogólne, może ją uznać za koszt uzyskania przychodów.

W związku z tym, według Ministra Finansów, nie ma możliwości aby stratę, o jakiej mowa we wniosku, uznać za stanowiącą koszt uzyskania przychodu na podstawie wnioskowania a contrario do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. W konsekwencji stanowisko Banku Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Banku uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe, niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, a przede wszystkim sprzeczne z prawem. Podkreślono, że powołane w interpretacji instytucje ustawy – Prawo bankowe zostały przywołane bez należytego rozeznania co do zakresu, funkcji i charakteru ww. instrumentów zabezpieczenia ryzyka prowadzonej przez Bank działalności, zarówno w przedmiocie rezerw celowych, funduszu ogólnego ryzyka oraz rezerwy na ryzyko ogólne.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że Bank prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowe, co oznacza, że w księgach rachunkowych nie tworzy się ww. rezerw. Zaakcentowano, że tego rodzaju zdarzenia występują również w działalności firm factoringowych nie będących bankami, do których co do zasady nie mają zastosowania przepisy ustawy – Prawo bankowe. Gdyby zatem tezy postawione przez organ interpretacyjny były zgodne z prawem, oznaczałoby to nieuzasadnioną, sprzeczną z Konstytucją RP dyskryminację w zależności od formy prowadzonej działalności i statusu podmiotu taką działalność prowadzącego, a także uprzywilejowaną pozycję niebankowych firm factoringowych.

Pełnomocnik wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odnosi się do tzw. transakcji fraudowych, w ramach których nie dochodzi do powstania zamierzonego stosunku prawnego przez błąd co do podmiotu albo co do treści składanego przez ten podmiot oświadczenia woli. Tym samym nie dochodzi do zawarcia umowy, albo zawarta umowa dotknięta jest istotnym błędem.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że przedmiotem pytania wnioskodawcy było prawo do zaliczenia strat w środkach obrotowych, a nie zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu rezerw celowych, rezerwy na ryzyko ogólne czy też funduszu ogólnego ryzyka.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze na powyższą interpretację Bank zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 updop, przez niewłaściwe ustalenie zakresu i norm tychże przepisów, a także ich błędną wykładnię. Wskazano przy tym, że w tej części organ odniósł się do stanu faktycznego, jaki nie wynikał z wniosku złożonego przez Bank. W związku z tym strona skarżąca zażądała uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadnienie skargi w znacznej części powiela argumentację wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zatem pełnomocnik Banku ponownie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe, niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, a przede wszystkim sprzeczne z prawem. Podkreślono, że powołane w interpretacji instytucje ustawy – Prawo bankowe zostały przywołane bez należytego rozeznania co do zakresu, funkcji i charakteru ww. instrumentów zabezpieczenia ryzyka prowadzonej przez Bank działalności, zarówno w przedmiocie rezerw celowych, funduszu ogólnego ryzyka oraz rezerwy na ryzyko ogólne.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że Bank prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowe, co oznacza, że w księgach rachunkowych nie tworzy się ww. rezerw. Zaakcentowano, że tego rodzaju zdarzenia występują również w działalności firm factoringowych nie będących bankami, do których co do zasady nie mają zastosowania przepisy ustawy – Prawo bankowe. Gdyby zatem tezy postawione przez organ interpretacyjny były zgodne z prawem, oznaczałoby to nieuzasadnioną, sprzeczną z Konstytucją RP dyskryminację w zależności od formy prowadzonej działalności i statusu podmiotu taką działalność prowadzącego, a także uprzywilejowaną pozycję niebankowych firm factoringowych.

Pełnomocnik wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odnosi się do tzw. transakcji fraudowych, w ramach których nie dochodzi do powstania zamierzonego stosunku prawnego przez błąd co do podmiotu albo co do treści składanego przez ten podmiot oświadczenia woli. Tym samym nie dochodzi do zawarcia umowy, albo zawarta umowa dotknięta jest istotnym błędem. W obydwu tych sytuacjach Bank podejmując decyzję o uruchomieniu finansowania naraża się na ryzyko, które nie jest ryzykiem pochodzącym z następstwa zdarzeń wynikających z normalnie prowadzonej działalności.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w systemie prawa polskiego umowa factoringowa jest umową sui generis odrębną od umów kredytu i pożyczki, jest umową nienazwaną. Oznacza to, że niektóre instytucje prawne, które są stworzone dla działalności prowadzonej przez Bank w zakresie kredytów i pożyczek nie mają zastosowania do innych produktów finansowych, w tym umów factoringowych.

Podniesiono, że przepisy prawa bilansowego, w tym ustawy o rachunkowości oraz MSR/MSFF regulują zasady tworzenia rezerw/ odpisów aktualizujących dla poszczególnych wartości aktywów. Prawdą jest – jak wskazuje strona skarżąca – że dla umów kredytów/pożyczek/akredytyw i gwarancji został ustanowiony odrębny reżim prawny, pozwalający na zaliczenie rezerw/odpisów do kosztów uzyskania przychodów pod pewnymi warunkami. Skarżąca zwróciła uwagę, że na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, iż odpisy/rezerwy tworzone na wierzytelności wynikające z działalności factoringowej stanowią koszty uzyskania przychodów, a przeciwnie –Bank odwołuje się do innego momentu zarządzania taką wierzytelnością, tj. do momentu, w którym poniósł rzeczywistą stratę w środkach obrotowych. Tym samym wywód, który legł u podłoża twierdzenia organu interpretacyjnego jest zdaniem Banku chybiony i odwołuje się do elementów, które nie zostały przez stronę podniesione, ani nie odnoszą się do elementów zadanego pytania.

Po raz kolejny zwrócono uwagę, że w przypadku opisywanych we wniosku stanów faktycznych, dla tzw. operacji fraudowych, nie dochodzi w ogóle do skutecznego zawarcia umowy albo też zawarta umowa i wynikający z niej stosunek prawny jest dotknięty wadą, w wyniku której powstaje strata w postaci utraconych środków finansowych. Z tych też względów, co akcentuje strona, przedmiotem pytania zawartego we wniosku jest prawo do zaliczania strat w środkach obrotowych, a nie zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu rezerw celowych, rezerwy na ryzyko ogólne czy też funduszu ogólnego ryzyka, jak błędnie założył organ interpretacyjny.

Strona powołała się nadto na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, który jest zdaniem odnosi się również do analizowanej sytuacji.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, powtarzając w znaczącej części argumentację z uzasadnienia objętej skargą indywidualnej interpretacji. Organ podtrzymał swoje stanowisko, że rezerwa na ryzyko ogólne, tworzona zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 updop w związku z art. 130 ustawy - Prawo bankowe, jest kosztem uzyskania przychodów, a jednocześnie służy pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Z tych też względów strata w środkach obrotowych, o której mowa we wniosku, winna być pokryta właśnie z tej rezerwy. Następnie organ wyprowadził wniosek, że skoro strata w środkach obrotowych w momencie jej poniesienia winna być pokryta z rezerwy na ryzyko ogólne, a rezerwa ta stanowi koszt uzyskania przychodu, to strata ta nie może zostać powtórnie ujęta w kosztach na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 updop.

Organ nadto zwrócił uwagę, że stosowanie zasad rachunkowych, czy też zasad wynikających z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości nie może pozbawiać Banku uprawnień podatkowych wynikających z ww. ustaw. Zaakcentowano, że stosowanie MSR polega bowiem m.in. na innym, niż wynikającym z ustawy o rachunkowości, sposobie prezentacji danych finansowych. Okoliczność ta, zdaniem organu, pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, czy straty o jakich mowa we wniosku mogą, czy też nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, ze normy zawarte w ustawie – Prawo bankowe zostały przywołane w zaskarżonej interpretacji jedynie w takim zakresie, w jakim było to niezbędne dla zinterpretowania dyspozycji art. 15 ust. 1h pkt 1 updop, który to przepis wprost nawiązuje do art. 130 ustawy – Prawo bankowe.

Organ wskazał również, że rezerwa na ryzyko ogólne służy pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej i rezerwa ta co do zasady nie służy pokrywaniu ryzyk kredytowych. Z tych też względów za nieuzasadniony uznany został zarzut skargi utożsamiania umowy factoringowej z umową kredytową.

6. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik Banku zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny nie przeprowadził wykładni przepisów podatkowych stanowiących sedno wniosku, tj. przede wszystkim art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. Zdaniem pełnomocnika argumentacja Ministra Finansów dotyczy kwestii usytuowanych poza wnioskiem. W sposób błędny ograniczono się do interpretacji innych aktów prawnych, niż podatkowych. Za wadliwą pełnomocnik uznał też tezę organu, że skoro do ustawy podatkowej prowadzono szczególne regulacje dotyczące banków, to wyklucza to stosowanie regulacji ogólnej, w tym art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. Tezie tej przeczy w ocenie pełnomocnika Banku sama treść pkt 5 i 6 w art. 16 ust. 1 updop. Pełnomocnik po raz kolejny wskazał, że Bank prowadzi rachunkowość na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, gdzie rezerwa na ryzyko ogólne została zastąpiona odpisem na ryzyko kredytowe. Odpis ten nie dotyczy strat w środkach obrotowych związanych z realizacją umów factoringowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.1.Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A Spółki Akcyjnej, zwanej dalej "Bankiem". Przedmiotem sporu jest w istocie rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej przez Bank w środkach obrotowych, w związku prowadzeniem przez tę instytucję działalności factoringowej. Straty spowodowane zostały przez nieuczciwego klienta Banku (stronę umowy factoringowej), w związku z wprowadzeniem Banku w sposób świadomy w błąd. Jak wynika z wniosku, Bank dołożył należytej staranności, wdrażając procedury mające na celu minimalizację ryzyka związanego z ww. transakcjami, nie można było jednak przewidzieć skutków działań klientów, które noszą znamiona czynów zabronionych.

7.2. Strona w treści zadanego organowi pytania wskazała na normy zawarte w art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 updop i przeprowadzając wnioskowanie a contrario z tego ostatniego przepisu uznała, że Bank – po wyczerpaniu procedur odzyskiwania środków pieniężnych – może rozpoznawać poniesione straty w środkach obrotowych jako koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności factoringowej.

7.3. Organ interpretacyjny, uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe, odwołał się z kolei do treści art. 15 ust. 1h pkt 1 updop i stwierdził, że skoro tworzone w bankach, zgodnie z art. 130 ustawy – Prawo bankowe, rezerwy na ryzyko ogólne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, to nie mogą dodatkowo kosztu tego stanowić wskazywane przez wnioskodawcę straty w środkach obrotowych, ponieważ pokrywane są właśnie z tej rezerwy.

7.4. Ze stanowiskiem Ministra Finansów polemizuje strona skarżąca, konsekwentnie akcentując (zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze), że Bank – prowadząc księgowość zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) - nie tworzył rezerwy na ryzyko ogólne, a nadto, że organ interpretacyjny nie odniósł się do wskazywanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, o którego wykładnię, w kontekście podanych okoliczności stanu faktycznego, stronie chodziło. Bank zwrócił także uwagę na znaczenie wykładni historycznej tego unormowania.

8.1. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo zarówno w aspekcie merytorycznym, jak i odnoszącym się do zasad postępowania interpretacyjnego.

8.2. Jak już wskazano, sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy straty w środkach obrotowych, niezawinione przez podatnika oraz w sposób rzetelny przez niego udokumentowane, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 , w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop.

Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 zawiera natomiast zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw), które nie są uznane przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop, nawet jeżeli spełniają one warunki określone art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Jednakże złożona konstrukcja niektórych jednostek redakcyjnych omawianego przepisu kreuje sytuację, w której określone wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w przypadku wystąpienia dodatkowych warunków lub okoliczności. Przykładem takiego rozwiązania legislacyjnego jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. Zgodnie z jego brzmieniem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Przepis ten zatem zabrania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych), jeżeli część straty znalazła pokrycie w sumie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Środkami trwałymi oraz wartościami materialnymi i prawnymi są przedmioty, prawa i wartości wymienione w art. 16a-16c updop.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 5 updop wskazuje, że zakresem tego przepisu nie są objęte:

- generalnie, straty w środkach obrotowych (niebędących środkami trwałymi wartościami niematerialnymi i prawnymi),

- straty w środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Przeprowadzanie zatem rozumowania a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 updop można dojść do wniosku, że istnieją pewne straty, które zaliczają się do kosztów uzyskania przychodu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na dopuszczalność zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, co jest wynikiem wnioskowania a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 5, a także pkt 6, 25 lit. c), 39, 47, 50 i 56 updop (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX Wrocław 2010, s. 557-558). Wobec braku w ustawie podatkowej definicji środków obrotowych należy przyjąć, że chodzi o: "aktywa obrotowe" oraz "rzeczowe aktywa obrotowe", wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o rachunkowości.

W literaturze oraz orzecznictwie podkreśla się również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych dotyczy przede wszystkim strat niezawinionych przez podatnika, spowodowanych zdarzeniami losowymi (Op. cit. s. 558 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela to stanowisko. Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów straty zawinione, to jednak wykładnia celowościowa art. 15 i 16 updop prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika z zestawienia rodzajów wydatków, które art. 15 uznawał za koszty oraz rodzajów wydatków umieszczonych w katalogu wyłączeń w art. 16. W obu przepisach nie ma przyzwolenia na ponoszenie przez Skarb Państwa skutków zawinionych zachowań podatnika (tak: B. Dauter – Op. cit. s. 558 in fine). Skoro zatem podatnik chce zaliczyć stratę w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, to na nim spoczywał będzie ciężar wykazania, że strata ta powstała z przyczyn od niego niezawinionych. Ponieważ rozpatrywany przypadek dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zarówno Sąd (jak i wcześniej organ interpretacyjny) działają w warunkach związania okolicznościami stanu faktycznego podanymi we wniosku przez stronę, a ta wyraźnie eksponuje element swojego niezawinienia w postaniu straty.

8.3. W tym miejscu wskazać wypada, że organ interpretacyjny, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, nie przeanalizował oraz nie dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. Organ wprawdzie stwierdził (jednym zdaniem), że brzmienie tego przepisu, w powiązaniu z art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że co do zasady mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, to jednak uznał de facto, że przepis ten nie ma zastosowania do wnioskodawcy, który posiada status banku.

8.4. Minister Finansów odniósł się natomiast do treści art. 15 ust. 1h pkt 1 updop, zgodnie z którym w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.). Stosownie do art. 130 ust. 1 prawa bankowego banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro odpis na rezerwę na ryzyko ogólne, stosownie do ustawy podatkowej, stanowi koszt uzyskania przychodów, a z rezerwy tej pokrywa się "niezidentyfikowane ryzyka związane z prowadzeniem działalności bankowej" (np. straty z umów factoringowych), to nie ma możliwości, żeby straty takie uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 updop.

Rozumowanie organu można by uznać za zasadne, gdyby z wniosku strony wynikało, że spełnione zostały pewne dodatkowe warunki, a mianowicie:

- Bank utworzyłby rezerwę na ryzyko ogólne,

- z rezerwy tej pokryta zostałaby cała strata w środkach obrotowych z działalności factoringowej.

Minister Finansów przeoczył jednak, że rezerwa na ryzyko ogólne ma charakter fakultatywny (verba legis, art. 130 ust. 1 zd. pierwsze). Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki na podstawie oceny ryzyka związanego z ich działalnością, mając na uwadze wielkość należności oraz zobowiązań pozabilansowych nieobjętych rezerwami celowymi (odpowiednio art. 130 ust. 1 zd. 1 i 2, art. 130 ust. 4 pr.bank.). W rozpatrywanym przypadku Bank nie wskazał we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że utworzył rezerwę na ryzyko ogólne, natomiast w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze wyraźnie sygnalizował, że rezerwy takiej nie tworzył.

Uwzględniając fakultatywny charakter rezerwy oraz brak wzmianki we wniosku o jej utworzeniu uznać należy, że organ interpretacyjny wadliwie, bez wyraźnej podstawy faktycznej przyjął, że rezerwa taka u wnioskodawcy istnieje oraz wyprowadził z tego określone skutki podatkowe. Zdaniem Sądu błędne jest stwierdzenie organu interpretacyjnego, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe, w warunkach, w których organ ten bezpodstawnie przyjął, że wnioskodawca utworzył rezerwę na ryzyko ogólne. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Minister Finansów winien był uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, z zastrzeżeniem braku wspomnianej rezerwy. Organ też, w wypadku powzięcia wątpliwości, czy rezerwa na ryzyko ogólne została utworzona (albo nie została utworzona) oraz uznając, że uściślenie wniosku w tym zakresie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mógł wezwać wnioskodawcę do usunięcia tego braku w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. W żadnym natomiast przypadku organ nie był uprawniony do założenia a priori, że rezerwa taka istnieje i w związku z tym do uznania stanowiska strony za nieprawidłowe.

8.5. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji obarczone jest, w odniesieniu do podniesionej kwestii, istotnymi brakami natury procesowej. Powyższe wymaga odniesienia się do zasad i istoty postępowania interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis vberbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Organ interpretacyjny jest nadto związany wskazaniami stanu faktycznego, co oznacza, że nie może swojej oceny opierać na okolicznościach faktycznych, które nie zostały przywołane przez stronę, albo które pozostają w sprzeczności z czytelnymi wskazaniami wnioskodawcy. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował jedynie kilka przepisów updop oraz – jak już zaznaczono – w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia okoliczności stanu faktycznego, przez założenie, że wnioskodawca, jako bank, utworzył rezerwę na ryzyko ogólne. Założenie to zdeterminowało kierunek rozpatrywania wniosku, a przede wszystkim spowodowało pominięcie wykładni eksponowanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, a w konsekwencji wadliwość uzasadnienia interpretacji. Tym samym zaskarżona interpretacja narusza też dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

9. Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 Ppsa w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075 ze zm.).