Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 546/15 w sprawie ze skargi N. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 546/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP lub strona skarżąca) na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS lub organ odwoławczy) z dnia 23 grudnia 2014r., w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej.

Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 8 września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., działając na podstawie art. 7c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: u.k.s.) wystąpił do NBP z żądaniem przekazania, w terminie 7 dni od dnia otrzymania ww. postanowienia, danych wynikających ze sprawozdań oznaczonych symbolem [...] "Zagraniczne środki płatnicze w postaci banknotów i monet w kantorach", których wzór został określony w załączniku nr 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie przekazywania Narodowemu Bankowi Polskiemu danych niezbędnych do sporządzenia bilansu płatniczego oraz międzynarodowej pozycji inwestycyjnej (Dz. U. nr 184, poz. 1437) obejmujących okresy sprawozdawcze od I kwartału 2010 r. do IV kwartału 2013 r. włącznie i dotyczących przedsiębiorców wskazanych w postanowieniu, wykonujących działalność kantorową na terenie woj. [...]". W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż działalność kantorowa wykonywana przez przedsiębiorców stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustaw podatkowych, a wysokość nabytych i sprzedanych walut ma bezpośrednie przełożenie na wysokość deklarowanych przez nich podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, dane żądane w postanowieniu z dnia 8 września 2014 r. stanowią informacje, o których mowa w art. 7c ust. 1 u.k.s.

Po rozpoznaniu zażalenia GIKS postanowieniem z dnia 23 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że art. 23 ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2013r., poz. 908 ze zm. – dalej: Ustawa o NBP) umożliwia NBP udzielenie informacji w przedmiocie żądania określonego w postanowieniu z dnia 8 września 2014 r., w związku z koniecznością wykonania uprawnienia przez organ kontroli skarbowej, określonego odrębnym przepisem, jakim jest art. 7c ust. 1 u.k.s. Kompetencje organu kontroli skarbowej do pozyskania i przetwarzania ww. informacji, w opinii GIKS, wynikają bezpośrednio z przedmiotowej normy prawnej, która stanowi jednocześnie podstawę prawną do przekazania tych informacji przez podmiot znajdujący się w ich posiadaniu. Katalog adresatów przedmiotowej normy prawnej ograniczony został do wskazania poszczególnych grup tych adresatów, nie zaś konkretnych podmiotów. Co więcej, we wskazanym przepisie art. 23 ust. 7 pkt 3 ustawy o NBP, brak jest wskazania, iż w "odrębnych przepisach" musi znajdować się wyraźny zapis, że regulacje dotyczą konkretnie, np. NBP.

NBP w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu pierwszej instancji, zarzucając:

1) naruszenie art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niepełne odniesienie się do zarzutów NBP zgłoszonych w zażaleniu na postanowienie Dyrektora UKS w G., w szczególności co do możliwości żądania od NBP, na podstawie art. 7c uk.s., wskazanych przez organ informacji, braku uzasadnienia "niezbędności" żądanych przez organ informacji, jak też nie odniesienie się do zarzutów naruszenia przez organ norm Konstytucji RP;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2012r., poz. 826 ze zm. – dalej: u.p.d.) i art. 23 ustawy o NBP w związku z art. 7c ust. 1 u.k.s., poprzez przyjęcie, iż przepis ustawy o kontroli skarbowej upoważnia organ do żądania od NBP danych, otrzymywanych przez NBP od podmiotów gospodarczych na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.d.

Oddalając skargę WSA w Warszawie zauważył na wstępie, że z uwagi na cele kontroli skarbowej w przepisach u.k.s. szczegółowo wskazano zasady, zgodnie z którymi organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od enumeratywnie określonych podmiotów, tj. osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Redakcja normy prawnej art. 7c ust. 1 u.k.s. nie pozostawia wątpliwości, że organ kontroli skarbowej ma prawo żądać, od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych, przekazania ww. danych. Informacje te mogą być zbierane wyłącznie w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.k.s. W ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowo GIKS uznał, że dane żądane w postanowieniu stanowią informacje, o których mowa w art. 7c ust.1 u.k.s. Wbrew zarzutom skargi, do odmiennych w tym zakresie wniosków nie może doprowadzić analiza przepisów art. 23 ust.5-7 ustawy o NBP.

Dalej WSA w Warszawie podniósł, że w art. 23 ust.7 pkt 3 ustawy o NBP przewidziana została możliwość udostępnienia przez NBP żądnych danych innym podmiotom – niż imiennie wymienione we wcześniejszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem sądu pierwszej instancji trafna jest konkluzja GIKS, zgodnie z którą przywołana norma prawna umożliwia NBP udzielenie żądanej informacji, w związku z koniecznością wykonania uprawnienia organu kontroli skarbowej, określonego odrębnym przepisem, jakim jest art. 7c ust.1 u.k.s. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że norma zawarta w art. 23 ust. 5 ustawy o NBP adresowana jest do NBP, jako podmiotu pozyskującego takie dane, a nie do innych podmiotów, którym dane te, na podstawie art. 23 ust. 7 ustawy o NBP mogą być udostępniane.

Ponadto WSA w Warszawie zauważył, że uprawnienie wynikające z art. 7c ust.1 u.k.s. przysługuje nie tylko w toku prowadzonego postępowania, ale także przed jego wszczęciem, w trakcie czynności analitycznych związanych z badaniem zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego określonych podmiotów. W przedmiotowej sprawie zdarzeniami tymi są ilości nabytych i sprzedanych walut przez podmioty świadczące działalność kantorową.

W złożonej skardze kasacyjnej NBP zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1/ art. 23 ust. 7 ustawy o NBP poprzez uznanie, że dla skutecznego żądania od NBP posiadanych informacji o podmiotach trzecich wystarczające jest, aby inne przepisy, o których mowa w art. 23 ust. 7 pkt 3 jedynie rodzajowo wskazywały podmioty zobowiązane, bez imiennego wskazania NBP jako zobowiązanego oraz że możliwe jest wykorzystywanie przez inne podmioty uzyskanych od NBP informacji o podmiotach trzecich do dowolnych celów, nie związanych i wykraczających poza zakres celów, dla realizacji których NBP zbiera dane,

2/ art. 7c ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie, że jest wystarczającą podstawą do żądania od NBP posiadanych informacji o podmiotach trzecich oraz może być interpretowany i stosowany bez uwzględnienia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NBP wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sformułowano w niej jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że art. 7c ust. 1 u.k.s. nie jest wystarczającą podstawą do żądania udzielenia informacji o której mowa w zaskarżonym postanowieniu. Przepis ten stanowi, że organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Art. 2 ust. 1 pkt 1-3, do którego odsyła przytoczony art. 7c ust. 1 u.k.s. stanowi, że do zakresu kontroli skarbowej należy: 1) kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, 2) ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, 3) kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z cytowanych przepisów wynika, że ustawodawca zdecydował, iż organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, o których mowa w art. 7c ust. 1 u.k.s. tylko i wyłącznie w celu realizacji trzech, spośród kilkunastu kategorii zadań z zakresu kontroli skarbowej, określonych w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Przy tym zbierane informacje muszą dotyczyć zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem uprawnienie organu kontroli skarbowej do zbierania i wykorzystywania ww. informacji zostało zdeterminowane zakresem właściwości rzeczowej tego organu.

Zwrócić również należy uwagę, co także akcentował WSA w Warszawie, że działalność kontroli skarbowej skupia się głównie na walce ze zjawiskami przestępczości podatkowej i na ujawnianiu tych podmiotów, które nie uiszczają zobowiązań podatkowych. Dlatego organ kontroli skarbowej został wyposażony w narzędzia umożliwiające realizację tego typu zadań. Jednym z takich narzędzi jest dostęp do informacji dotyczących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie w jakim informacje pozostają w bezpośrednim związku ze zdarzeniami mającymi wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Informacje te służą m.in. dotarciu do podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, czyli ujawnieniu zdarzeń, które mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organ kontroli skarbowej może żądać udostępnienia mu takich informacji, na podstawie art. 7c ust. 1 u.k.s. nie tylko wówczas, gdy już posiada informacje o powstaniu zobowiązania podatkowego, ale również, a nawet przede wszystkim, w celu sprawdzenia, czy dane podmioty nie uchylają się od obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 325/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Zdarzenie jakim jest niewywiązywanie się (unikanie) z obowiązku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

W postanowieniu z dnia 8 września 2014 r. organ nie zażądał informacji, które wykraczają poza granice zakreślone art. 7c ust. 1 u.k.s. Zarzutu takiego NBP w skardze kasacyjnej również nie sformułował. Organ kontroli skarbowej nie mógł wobec powyższego naruszył ani tego przepisu, ani wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Skoro działał on w granicach prawach, to nie można zarzucić mu działań bezprawnych, godzących w konstytucyjne zasady. Obowiązek przekazania przez NBP informacji wynika z celów i zadań kontroli skarbowej, jakie ustawodawca przewidział, które zostały przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Obowiązku przekazania danych przez NBP nie zmienia również dyspozycja art. 32a u.p.d. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorcy wykonujący działalność kantorową oraz rezydenci i nierezydenci dokonujący czynności obrotu dewizowego, które podlegają ograniczeniom lub obowiązkom określonym w ustawie, są obowiązani, na potrzeby kontroli skarbowej (obecnie: kontroli wykonywanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego) oraz kontroli wykonywanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, przechowywać dokumenty związane z tą działalnością lub tymi czynnościami przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wykonywali działalność kantorową lub dokonali danej czynności obrotu dewizowego. Z przepisu tego wynika jedynie obowiązek przechowywania w określonym terminie dokumentów przez wymienione w nim podmioty. Wskazano również, że dokumenty te mają być przechowywane na wypadek wszczęcia kontroli skarbowej, zaś w rozpatrywanej sprawie kontrola taka nie była prowadzona. Adresatem tego przepisu są określone w nim podmioty, nie zaś organ kontroli skarbowej. Ponadto ustawodawca w związku z wprowadzeniem powyższego przepisu, nie wyłączył uprawnienia organów kontroli skarbowej do pozyskiwania takich danych od innych podmiotów, w tym od NBP.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 23 ust. 7 ustawy o NBP. Przewiduje on, że dane jednostkowe, oraz zestawienia statystyczne, opracowania i oceny o których mowa we wcześniejszych jednostkach redakcyjnych, NBP udostępnia: Europejskiemu Bankowi Centralnemu, innym podmiotom zagranicznym oraz innym podmiotom – na podstawie odrębnych przepisów. Zgodzić należy się z WSA w Warszawie, że takim odrębnym przepisem jest art. 7c ust. 1 u.k.s. Wymieniono w nim między innymi osoby prawne, jako zobowiązane do przekazania żądanych informacji. Oznacza to, że jakakolwiek osoba prawna do której zwróci się organ kontroli skarbowej, powinna udzielić mu informacji, których obowiązek przekazania został określony w postanowieniu wydanym na podstawie art. 7c ust. 2 u.k.s. Narodowy Bank Polski jest osobą prawną, co wprost wynika z art. 2 ust. 1 ustawy o NBP. W związku z powyższym również i on został objęty obowiązkiem udostępnienia informacji na żądanie organu kontroli skarbowej. Generalne wskazanie podmiotów – osoby prawne - które powinny udzielić informacji o jakie wystąpi organ kontroli skarbowej, nie nakłada na ustawodawcę obowiązku imiennego wskazywania zobowiązanych podmiotów, w tym NBP. Posiadanie przymiotu osoby prawnej przez NBP oznacza, że powinien on udzielić informacji o które wystąpił organ kontroli skarbowej, gdyż mieści się w zakresie podmiotowym określonym w art. 7 ust. 7 ust. 1 u.k.s. Nie zmienia tego również szczególny status Narodowego Banku Polskiego oraz obowiązki, które zostały na niego nałożone, jak również wykonywanego przez niego zadania. Nie można pominąć faktu, że w art. 23 ust. 7 ustawy o NBP nałożono obowiązek udostępnienia danych, nie zaś jedynie możliwość ich udostępnienia.

Chybione są przy tym twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że dane pozyskane przez stronę skarżącą, mogą być jedynie wykorzystywane w celach, dla realizacji których NBP pozyskał te informacje. Faktycznie w art. 23 ust. 5 ustawy o NBP przewidziano, że pozyskane dane mogą być wykorzystywane wyłącznie do sporządzania zestawień statystycznych, opracowań, ocen i bilansów oraz międzynarodowej pozycji inwestycyjnej. Przepis ten, jak słusznie wskazał WSA w Warszawie, adresowany jest jednak do Narodowego Banku Polskiego, nie zaś do podmiotów, którym dane takie powinien on udostępnić na podstawie ust. 7 tego przepisu. Wynika to z przedmiotowego zakresu ustawy o NBP, która dotyczy między innymi praw i obowiązków Narodowego Banku Polskiego, w tym sposobu wykorzystywania otrzymywanych danych, nie zaś innych podmiotów, które nie realizują zadań z niej wynikających. Podmiot, któremu dane będące w zasobach Narodowego Banku Polskiego zostały udostępnione, ma prawo ich wykorzystania, zgodnie z zakresem przepisów ustawy w oparciu o którą wystąpił o ich udostępnienie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a.