I SA/Ol 269/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-07-09	
Data wpływu	2025-06-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Anna Janowska /sprawozdawca/
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Przemysław Krzykowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1838/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 188; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 marca 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.9.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 27 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 20 grudnia 2024r. określającą A. N. (dalej jako: "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2021 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r.

Z akt sprawy wynikało, że w rezultacie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2021 r., Naczelnik stwierdził, że strona w lutym i marcu 2021 r. odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako dostawca figuruje I. Sp. z o.o. (dalej jako: "kontrahent", "spółka"). Po otrzymaniu wyniku kontroli strona nie złożyła w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej korekt deklaracji VAT-7. W związku z tym organ pierwszej instancji postanowieniem z 23 sierpnia 2024 roku przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Dokonane w toku kontroli celno-skarbowej ustalenia faktyczne i prawne zostały podtrzymane w decyzji organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2024 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 18.998 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT").

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ pierwszej instancji oparł o materiały dowodowe zebrane w niniejszym postępowaniu, jak również w toku innych kontroli i postępowań prowadzonych wobec strony oraz jej kontrahenta, a także o materiały włączone do niniejszego postępowania ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. W toku postępowania karnego postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. przedstawiono skarżącemu zarzut (ogłoszony 15 czerwca 2023 r.), że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych przez A. C. w porozumieniu z R. C. faktur VAT w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazując do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT rejestrach podatku VAT, a następnie do zaksięgowania w sporządzonych w oparciu o nie deklaracjach podatkowych VAT-7, co miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT i dochodowego, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Strona nie przyznała się do popełnienia zarzucanych jej czynów i odmówiła składania wyjaśnień, wyraziła jednak chęć skorzystania z przysługującego jej prawa do końcowego zapoznania się z materiałami śledztwa po jego zakończeniu.

W ocenie Dyrektora, prawidłowo Naczelnik uznał, że faktury wystawione na rzecz strony są fikcyjne i zostały wystawione tylko i wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. W świetle ustaleń postępowania, spółka I., zarządzana przez R. C. i A. C., oraz jej rzekomy dostawca V. Sp. z o.o., to podmioty wykorzystane w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które uczestniczyły w łańcuchu nielegalnych transakcji. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że kontrahent miał możliwość realizacji spornych usług (brak realnie zatrudnionych pracowników do ich wykonania), czy też wskazujących na rzeczywisty udział V. Sp. z o.o. w ich wykonaniu. Nierzetelność kontrahenta, jak również fakt, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz strony trwa od 2018 r., co potwierdzono w:

- decyzji Naczelnika z 17 października 2023 r. w przedmiocie wymiaru podatku VAT za poszczególne okresy 2018 r., którą pozbawiono spółkę I., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz nierzetelnych faktur przez N. Sp. z o. o. (Prezes Zarządu – A. S.), N.1 Sp. z o. o. (wspólnik i Prezes Zarządu – P. C.) oraz M. Sp. z o. o. (wspólnik i członek Zarządu – M. W.). Organ określi również spółce podatek VAT podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, m.in. na rzecz strony,

- wyniku kontroli celno-skarbowej z 29 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r., w świetle którego ustalono, że spółka I. świadomie odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawcy widniały podmioty m. in.: V. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., S. Sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że spółka wystawiła na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych nierzetelne faktury VAT na różne usługi, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, w tym również na rzecz strony, a podatek wykazany na tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego, istotnym potwierdzeniem braku nabycia usług od spółki są również wyjaśnienia odbiorców usług strony, tj.:

- M.1, które podało nazwiska osób wykonujących prace w ramach usług świadczonych przez firmę strony. Na 5 podanych nazwisk, tj.: A. N., S. J., G. L., M. W., T. S., tylko ostanie nazwisko nie jest wykazane wśród osób zatrudnionych przez podatnika. Jednakże nie był to też pracownik spółki. Ponadto podatnik nie zgłaszał M.1, że przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podwykonawcę;

- M.2, które podało, że usługi konserwacyjne w ramach zawartej umowy ze stroną wykonywane były przez M. W. i przekazało kopię umowy o pracę zawartej przez stronę z M. W.;

- P. SA, która podała, że usługi konserwacji w ramach zawartej umowy ze stroną wykonane były w 2021 r. przez T. P. i J. K., którzy byli zatrudnieni przez stronę. Strona nie występowała o pisemną zgodę na powierzenie wykonania usługi podwykonawcy, do czego była zobowiązana umową z 1 lutego 2021 r.

Powyższe wyjaśnienia świadczą, zdaniem organu odwoławczego, o tym, że strona wykonywała usługi dla swoich odbiorców własnymi pracownikami lub osobami, które nie były u niego legalnie zatrudnione.

W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez spółkę I. oraz przez rzekomego dostawcę tej spółki, tj. spółki V., nie potwierdzają stanu faktycznego. Świadczą o tym poniższe okoliczności:

- spółka V. faktycznie nie wykonywała żadnej działalności, a prezes jej zarządu był tzw. "słupem". Spółka ta nie zatrudniała pracowników. W składanych plikach JPK_VAT pierwotnie wykazała zerowe dostawy i nabycia towarów i usług, a w toku prowadzonej wobec niej kontroli złożyła korekty, wykazując milionowe dostawy i kilkusettysięczny podatek należny, którego nie wpłaciła,

- zeznania A. C. - prezes zarządu spółki I., opisujące proceder wystawiania przez nią i sprzedawania przez R. C. "pustych faktur" dla klientów. A. C. jednoznacznie stwierdziła, że spółki R. C. nie świadczyły żadnych innych prac, za wyjątkiem budowy domów w przypadku spółki I. Wskazała jednocześnie, że A. N. był klientem od księgowej J. R. i na jego rzecz wystawiane były tylko fikcyjne faktury,

- zeznania R. C. - prokurenta i udziałowca spółki I. i udziałowca oraz prokurenta spółki P.2 oraz osoby faktycznie zarządzającej tymi spółkami, stwierdzające wprost, że dla firmy strony nie wykonywano żadnych prac, a jedynie wystawiano puste faktury,

- zeznania K. D., P. P., B. K. - potwierdzające, że były wystawiane "puste" faktury z danymi wielu spółek z o.o., w tym V. na rzecz A. C. i R. C. z I. i P.2 oraz ich udział w oszustwie i wystawianiu faktur nie potwierdzających stanu faktycznego dla kolejnych odbiorców,

- zeznania pracowników spółki I. niepotwierdzające wykonania przez nich jakichkolwiek usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach,

- rozliczenia pomiędzy spółkami: kontrahentem a stroną, które miały odbywać się wyłącznie gotówką, a dokumentować to miały wystawione dowody KP. Faktycznie dowody te, jak zeznała A. C., nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot, miały jednie uwiarygodnić faktury i potwierdzić rzekome rozliczenie między podmiotami, o co dbała księgowa. W ocenie organu, dokonywanie płatności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej, rodziło uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji,

- strona nie wskazała osób ani wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług, nie stawiła się na wezwania organu na przesłuchanie w charakterze strony. Natomiast R. C., rzeczywiście zarządzający spółką I. zeznał, że nie wykonał żadnych prac na rzecz strony,

- śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R. o sygn. akt [...] przeciwko A. C., R. C. i innym podejrzanym, o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k., w którym wykazano proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT przez okres kilku lat (co najmniej od stycznia 2018 r. do grudnia 2022 r.) przez wiele firm, m.in. I., P.2, V., C., F.,

- decyzja Naczelnika z 17 października 2023 r. wydana wobec spółki I. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r., w tym określająca podatek należny podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której stwierdzono, że ww. spółka była podmiotem nierzetelnym, prowadzącym fikcyjną działalność gospodarczą i brała udział w przestępstwie polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur, w tym na rzecz strony,

- proceder wystawiania przez spółkę I. "pustych" faktur został ujawniony przez organy podatkowe również w kolejnych latach w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2021 r. do kwietnia 2022 r., zakończonej wynikiem kontroli z 29 lutego 2024 r.

W ocenie organu odwoławczego, strona wiedziała, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na jej rzecz wiązały się z oszukańczą działalnością i nie szły za nimi czynności w nich wykazane. Fakturowy przebieg transakcji był z góry zaplanowany i ukierunkowany na uzyskanie korzyści podatkowych. Nie można nawet założyć, że strona padła ofiarą nieuczciwości kontrahenta, ponieważ wskazują na to okoliczności zawarcia "transakcji" a przede wszystkim dokumenty złożone do niniejszego postępowania, a mianowicie: umowy zlecenia usług czy też protokoły ich odbioru, opatrzone podpisem A. N., A. C. albo R. C. Fakt składania podpisów na umowach osobiście przez kontrahentów potwierdziła A. C., która najczęściej przygotowywała te umowy (bądź księgowa) a w zasadzie tworzyła na użytek wystawianych faktur jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Fakt ten potwierdził również R. C. Strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych czynności.

Zdaniem Dyrektora, zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane przez ten podmiot ("puste" faktury), a tym samym zasadnie Naczelnik pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor ocenił również, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który nie został zastosowany w sprawie, gdyż organ pierwszej instancji nie kwestionował dokonanej przez stronę sprzedaży. Wskazano, że ustalenia Naczelnika co do wysokości zadeklarowanych zobowiązań podatkowych obligowały organ, m.in. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, do ich określenia w kwotach wynikających z zaskarżonej decyzji. Wobec tego zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT został również uznany za chybiony.

Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, że uznanie za dowód w sprawie włączonych do akt postępowania podatkowego protokołów zeznań podejrzanych przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R., stanowiło o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ dokonując oceny materiału dowodowego (w tym pochodzącego z innych postępowań), podjął rozstrzygnięcie w oparciu o własne ustalenia. Dlatego też organ I instancji zasadnie włączył do akt postępowania dowody, które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych A. C., R. C., K. D. (wspólnika i prezesa zarządu V. Sp. z o.o., P. P. uczestniczącej zarówno w tworzeniu fikcyjnych podmiotów jak również w wystawianiu fikcyjnych faktur, B. K. (prezesa zarządu spółki S. powiązanego z P. P.), jak również innych podejrzanych bowiem wynika z nich mechanizm wprowadzania do obrotu "pustych" faktur oraz wskazano na podmioty, które brały udział w procederze. Zeznania wszystkich ww. osób nie pozostawiają wątpliwości, że w ramach działalności spółek, przede wszystkim: I., V., jak też pozostałych: P.2, F., S., N.1, i wielu innych, wystawiano "puste" faktury. Powyższe było niezbędne dla oceny, czy spółka I. mogła wykonać na rzecz strony usługi wykazane na spornych fakturach. A. C. i R. C. przyznali się do wystawiania "pustych" faktur. A. C. wskazała P. P. jako powiązaną m.in. ze spółkami V., N.1, S., B., czyli podmiotami, od których rzekomo zakupów miała dokonywać m.in. spółka I. w latach 2018-2022. P. P. opisała cały mechanizm wykorzystywania tworzonych spółek, wskazując z imienia czy też nazwiska osoby, biorące w nim udział. Spółka była zawiązana przez R. C., w której funkcję prezesa zarządu pełniła tylko formalnie A. C. R. C. wskazał, że żadna praca nie została wykonana. To, że R. C. i A. C przyznali się do zarzucanych im czynów, pomimo grożącej im odpowiedzialności karnej, w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, czyni ich zeznania wiarygodnymi. Fakt, że akt oskarżenia nie został jeszcze sporządzony, nie pozbawia zeznań mocy dowodowej. Zeznania głównego inicjatora procederu jednoznacznie wskazują, że w ramach prowadzonych/założonych przez siebie spółek, a do nich należała m.in. spółka I., wystawiano faktury niedokumentujące faktycznego obrotu. Faktury te posłużyły stronie do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ustalenia poczynione w postępowaniach prowadzonych wobec niektórych z podmiotów przywołano w zaskarżonej decyzji jako jedną (nie jedyną) z okoliczności, która wskazuje na fakt nierzetelności transakcji podatnika ze spółką I. Fakt, że jedyny rzekomy dostawca wspomnianej spółki został wykreślony z rejestru podatników VAT, w kontekście całokształtu ustaleń związanych z charakterem działalności spółki, ma również znaczenie w sprawie. Dowodzi bowiem, że był to podmiot nierzetelny i transakcje dokumentowane fakturami przez niego sporządzonymi dla spółki, a następnie przez spółkę dla strony nie potwierdzały faktycznych czynności.

Końcowo Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jak wskazał, Prokuratura Rejonowa P. 17 kwietnia 2021 r. wszczęła śledztwo, przejęte następnie przez Prokuraturę Regionalną w R. o sygn. akt [...], w toku którego ustalono, że m.in. strona posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT, sporządzonymi przez A. C. w porozumieniu z R. C. W związku z powyższym, wbrew zarzutom odwołania, zawieszenie biegu terminu nastąpiło z datą wszczęcia śledztwa, tj. z dniem 17 kwietnia 2021 r., a nie jak podaje pełnomocnik w odwołaniu, z datą 12 października 2023 r., tj. z datą doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Postanowieniem z 14 kwietnia 2025 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w uzasadnieniu decyzji z 27 marca 2025 r. polegającą na błędnym podaniu: łącznej kwoty zaniżonego podatku naliczonego w podatku VAT za styczeń i luty 2021 r. 9.177 zł zamiast 18.998 zł, łącznie kwoty netto 39.900 zł, podatek VAT 9.177 zł, kwotę brutto 49.077 zł wynikające z wystawionych przez kontrahenta faktur VAT zamiast łącznie: kwotę netto 82.600 zł, podatek VAT 18.998 zł, kwotę brutto 101.598 zł.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez adwokata, wnosząc o jej uchylenie w części, tj. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2021 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez kontrahenta uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w braku przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ zamiast pozyskania wyłącznie protokołów ich przesłuchań z innych postępowań;

3. art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony, pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony oraz wyciąganiu wobec skarżącego negatywnych konsekwencji z dowodów, które nie dotyczą go i nie mają znaczenia w sprawie;

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług;

5. art. 8 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie przez organ na stronę obowiązku weryfikowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a), art. 99 ust. 12, 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury VAT na których jako wystawca widnieje spółka nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez błędną ich interpretację polegającą na niezasadnym uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło z dniem 17 kwietnia 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, gdy podatnik informację o takim postępowaniu uzyskał dopiero w dniu 12 października 2023 r.

W uzasadnieniu podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, z uwagi na liczne braki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz oparciu się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, które to nie pozwala na wyciągnięcie wniosków takich jak przedstawił organ w decyzji. W ocenie skarżącego, wyjaśnienia podejrzanych R. C. i A. C. są jedynie przyjętą przez nich linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności. Ww. osoby nie zostały też przesłuchane na okoliczność transakcji pomiędzy spółką a skarżącym. Ponadto postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R. nie zakończyło się i nie wniesiono jeszcze aktu oskarżenia. Organ przyjął bezrefleksyjnie ustalenia dokonane przez inne organy, nie weryfikując pozyskanych informacji i nie podejmując próby samodzielnej, bezpośredniej oceny stanu faktycznego sprawy.

Organ pominął również, że skarżący podjął wszelkie dostępne mu działania celem sprawdzenia podmiotów, z którymi dokonywał transakcji. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy pod uwagę należało zatem wziąć dobrą wiarę podatnika.

Przywołując orzeczenia TSUE, skarżący wskazał, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Ponadto podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.

Końcowo skarżący podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło dopiero 12 października 2023 r., a nie jak wskazuje organ, 17 kwietnia 2021 r. Skarżący wiedzę o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powziął dopiero z chwilą odebrania zawiadomienia, przy czym organ w dniu 5 czerwca 2023 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w sposób, które warunkowałyby jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności wykazania przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy podatku naliczonego w łącznej wysokości 18.998 zł wynikającego z 19 faktur VAT dokumentujących świadczenie usług wystawionych przez I. Sp. z o.o. i w konsekwencji do oceny zasadności uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o te faktury VAT. Istota sporu w sprawie dotyczyła zatem prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych, skarżący podniósł w skardze przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując zatem w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, bowiem stan faktyczny został zrekonstruowany z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT.

Przechodząc do bardziej szczegółowej analizy zarzutów skargi, Sąd przede wszystkim stwierdził, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Stosownie do przywołanych już wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (np. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16, dostępny w CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Przepis art. 122 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (np. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11). Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). Powinność złożenia przez stronę dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w decyzji podatkowej (np. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2678/21). Również w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, s. 49; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30).

Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni podzielając stanowisko o niedopuszczalności przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, należy uwzględnić sytuacje, gdy strona powinna wykazać aktywność dowodową we własnym dobrze pojętym interesie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96; 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17; 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17).

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotą prawa do odliczenia jest więc posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to (dostawa towaru lub świadczenie usługi) zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. A contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Skoro zatem odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury dokumentującej wydatek, a przepisy nakładają w tym zakresie obowiązki na podatnika, tak w zakresie przechowywania faktur, jak i wykazania zasadności podatku naliczonego, nie można na organ nakładać obowiązku poszukiwania dokumentacji i stawiać zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Gdy podatnik nie wywiązuje się ze swych obowiązków w zakresie posiadania i okazania organom podatkowym stosownej dokumentacji, niezbędnej do wykazania prawa do odliczenia, a organy uwzględniają przewidziane przepisami prawa materialnego konsekwencje takiego zachowania, nie można takiego działania organu traktować jako niedopuszczalnego przerzucania ciężaru dowodu na podatnika (wyroki NSA z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 115/14; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18).

Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik - jak w niniejszej sprawie - oczekuje uwzględnienia przez organy jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ale jednocześnie nie przedstawia wyjaśnień i nie przedkłada stosownej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty charakter transakcji, z których wywodzi prawo do odliczenia, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami, w tym z pozbawieniem go prawa do odliczenia. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, powziął wątpliwości co do rzetelności transakcji, a z tezą tą nie zgadza się podatnik, to powinien on przejąć inicjatywę w celu obalenia twierdzeń organu oraz udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie jedynie polemicznych zarzutów, że organy nie przeprowadziły należnego postępowania dowodowego i oparły się wyłącznie na ustaleniach dokonanych w toku innych postępowań, w sytuacji gdy strona, której umożliwiono czynny udział w postępowaniu podatkowym, nie złożyła stosownych wyjaśnień i nie przedłożyła odpowiednich dokumentów i nawet podnosząc zarzuty w skardze, również nie przekonywała, że istnieje taki materiał dowodowy, który pozwalałby na całkiem inną ocenę aniżeli ta, której dokonały organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego w sposób bezsprzeczny wykazano, że strona nie przedłożyła dowodów faktycznej realizacji badanych transakcji. Takich dowodów nie zgromadzono w toku kontroli i postępowań prowadzonych wobec wystawcy faktur na rzecz strony.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wspierały przede wszystkim ustalenia dotyczące braku potencjału technicznego i personalnego spółki I., jak również ustalenia co do braku nabycia tych usług przez tę spółkę od spółki V., która również okazała się na gruncie podatku VAT podmiotem fikcyjnym. Z bezspornych ustaleń postępowania wynikało bowiem, że spółka V. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co potwierdziły ustalenia przedstawione w decyzji z 7 lipca 2022 r. wydanej wobec tej spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., którą określono zobowiązania wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od stycznia do marca 2021 r. Z ustaleń tego postępowania wynikało, że spółka V. w ww. okresie wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego 395 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiając 31 podmiotom (w tym podmiotom powiązanym z R. C. – I., "C.", P.2, F.) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawartych. Decyzja te została oparta na ustaleniach, że działalność spółki ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, na co wskazywały takie dowody i okoliczności, jak: zeznania wspólnika i prezesa zarządu spółki K. D. potwierdzające, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a także brak zatrudnienia pracowników i zaplecza technicznego, brak wskazania w przedmiocie działalności usług sprzątania, konserwacji budynków, prania wykładzin, przeprowadzek czy prac remontowych, brak wykazania nabyć i dostaw w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2021 r. oraz brak złożenia deklaracji za marzec 2021 r., złożenie w wyniku kontroli korekt deklaracji VAT-7 potwierdzających znaczne obroty i wykazanie podatku należnego do zapłaty, który jednak nie został uiszczony, a ponadto wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT z dniem 21 stycznia 2022 r.

Z powyższego wynikało zatem, że spółka V. nie mogła być podwykonawcą spółki I. w zakresie wykonania spornych usług na rzecz strony, przy czym spółka I. nie wykonała też tych usług we własnym zakresie. Przedstawione w zaskarżonej decyzji obszerne ustalenia dotyczące charakteru działalności prowadzonej przez spółkę I. wskazują, że spółka została zarejestrowana w 2015 r. Jej kapitał zakładowy wynosił 630.000 zł w związku z wniesionym w 2020 r. aportem w wysokości 625.000 zł. Jej udziałowcem był R. C., pełniący od 14 lutego 2017 r. również funkcję prokurenta. Funkcję prezesa zarządu spółki pełniła zaś A. C. Spółka została wykreślona 7 sierpnia 2023 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT w związku z niezłożeniem deklaracji VAT. W badanym okresie w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2021 r. wykazała obroty w wysokości ponad 800 tys. zł oraz kwotę podatku VAT do wpłaty w wysokości kilkuset zł. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., przy kilkumilionowych przychodach, wykazała stratę z działalności w wysokości 145.500 zł. W okresie objętym postępowaniem wykazała zatrudnienie pięciu pracowników (A. C., R. C., K. B., T. Z. i R. S.), przy czym dwóch pracowników (T. Z. i R. S.) nie potwierdziło świadczenia pracy na rzecz spółki. Odnośnie zaś K. B., organ odwoławczy przyjął za wiarygodne pisemne wyjaśnienia jej matki M. B., że wykonywała ona wyłącznie proste prace biurowe przez okres kilku miesięcy w biurze w W. przy ul. [...]. W oparciu o powyższe ustalono, że ww. osoby zgłoszone jako pracownicy I. nie wykonały usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz strony.

Przede wszystkim zaś organy odwołały się do wyjaśnień złożonych przez A. C. i R. C. w charakterze podejrzanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. pod sygn. akt [...]. W toku postępowania karnego ww. osoby przyznały się do zarzucanych im czynów dotyczących wystawiania nierzetelnych faktur i opisały proceder funkcjonujący w latach 2018-2022 z zaangażowaniem takich podmiotów jak: I., V., P.1, N.1, N., M., A., D., S.1, B. czy też S. Opisały skalę procederu oraz wskazały na inne osoby biorące w nim udział, m.in. P. P. (powiązaną ze spółkami V., B., S. oraz działalnością B. K.); A. S. (powiązaną z podmiotami: A., S.1, N., D.), J. R. (księgowa). Zarówno A. C., jak i R. C., zgodnie zeznali, że znali skarżącego jako podmiot od księgowej J. R., na rzecz którego spółka I. wystawiała fikcyjne faktury VAT. R. C. wprost zeznał, że żadna praca nie była tam wykonana, a jedynie były wystawione puste faktury.

W kontekście przedstawionych wyżej dowodów nie budziła wątpliwości ocena organów wywiedziona w zakresie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów dotyczących spornych transakcji. Dokumentami tymi były faktury VAT, w których treści wskazano sposób zapłaty - przelew w terminie 30 dni, choć do faktur załączono dowody KP wskazujące na zapłatę gotówką, oraz zawarta przez skarżącego ze spółką I. umowa z 18 grudnia 2020 r., której przedmiotem były usługi porządkowe, remontowe, konserwacja pomieszczeń, podłóg, mycie okien, pranie wykładzin, montaże mebli, zabudów, przeprowadzki. Jak trafnie zaznaczył organ, w umowie tej nie określono wysokości wynagrodzenia, stawki za godzinę czy sposobu jego rozliczenia. Umowa ma bardzo ogólną treść, nie wskazuje dokładnego miejsca wykonania usług. Organ poddał przy tym szczegółowej analizie dowody KP pozyskane z akt postępowania karnego, wskazując, że wszystkie dowody KP wystawiane były pod koniec miesiąca, z miesiąca wystawienia faktury, co również wskazywało na tworzenie dokumentacji mającej uwiarygodnić wykonanie usług. Wreszcie tworzenie dokumentacji nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdzili A. C. i R. C., którzy wprost zeznali, że dowody KP miały jedynie uwiarygodnić rzekomą zapłatę za usługę.

W dokonanej w zaskarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie zabrakło też odniesienia co do charakteru usług wykazanych przez stronę na rzecz jej świadczeniobiorców, m.in. M.1, M.2 oraz P. SA. Z wyjaśnień odbiorców usług strony wynikało, że strona wykonała usługi, a prace w jej imieniu wykonywane były zasadniczo przez jej pracowników.

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia w pełni potwierdzały wyprowadzoną przez organy podatkowe ocenę o braku realnego charakteru zafakturowanych usług. Strona zaś, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach. Nie złożyła pisemnych wyjaśnień ani nie stawiła się na wezwania organu na przesłuchanie w charakterze strony. W konsekwencji w wyniku postępowania podatkowego prawidłowo przyjęto, że strona nie posiada dowodów wykonania czynności ujętych w spornych fakturach, a przeprowadzone przez organy czynności procesowe na okoliczność działalności prowadzonej przez podmioty widniejące w treści wystawianych w łańcuchu transakcji faktur jako kolejni świadczeniodawcy dostatecznie podważyły rzetelny charakter transakcji. W aktach sprawy nie ma zatem żadnego materialnego potwierdzenia prawdziwości twierdzeń zawartych w skardze, że przeprowadzone przez podatnika transakcje miały charakter rzeczywisty. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji zaskarżonej decyzji wynikają z konsekwentnego braku akceptacji przez skarżącego ustaleń i oceny prawnej dokonanych przez organy podatkowe. Ogólne uzasadnienie zarzutów skargi nie wskazuje jednak, że podatnik dysponuje konkretnymi argumentami i dowodami, które mogłyby podważać ustalenia organów podatkowych. Podważając decyzję z punktu widzenia przepisów procedury, podatnik ograniczył się do konkluzji, że ustalenia organów są nieprawdziwe, gdyż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Nie wykazał jednak istotnych okoliczności, które wymagałyby dalszego wyjaśnienia przez organy podatkowe. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że skarżący miał przez czas trwania postępowania podatkowego pełną możliwość przedstawienia wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności oraz dowodów czy chociażby wskazania źródeł dowodowych. Takich jednak działań nie podjął, co przesądzało o bezskuteczności formułowanych przez niego aktualnie zarzutów o charakterze proceduralnym.

W ocenie Sądu, nie był przy tym zasadny zarzut skargi, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały przede wszystkim oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Sądu, z uwagi na zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym zarzut skarżącego dotyczący oparcia się na dowodach włączonych z innych postępowań, a tym samym braku powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, uprzednio przesłuchanych w innych postępowaniach, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby skarżący wskazał na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał jednak takich okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z zeznań świadków dotyczących kontrahenta. Przepis art. 188 O.p. przyznaje stronie postępowania podatkowego prawo inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana. Istotne jest jednak, że w niniejszej sprawie strona z tego uprawnienia nie skorzystała i nawet na etapie skargi nie wskazała przekonująco okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia bądź też sprzeczności w materiale dowodowym, które mogłyby zmierza do podważenia prawidłowo i logicznie ustalonych już przez organy podatkowe faktów.

Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut skargi, że włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań z postępowania karnego P. C. (prezesa zarządu spółek N.1 i N.3), B. K. (prezesa zarządu spółki S.), P. P. i innych nie odnoszą się do transakcji pomiędzy skarżącym a spółką I., czy też, że organ automatycznie odniósł do strony ustalenia dotyczące braku wykonania transakcji pomiędzy spółką I. a podmiotami: N., D., N.1, A. Jakkolwiek strona trafnie wskazuje, że ustalenia dotyczące innych łańcuchów transakcji, czy innych etapów obrotu, w których nie stwierdzono udziału strony skarżącej, nie mają wpływu bezpośredniego na ocenę sytuacji prawno-podatkowej strony, to jednak pomija w swej argumentacji, że ustalenia te zostały przedstawione na okoliczność charakteru prowadzonej przez spółkę I. działalności, która została zaangażowana w proceder wystawiania pustych faktur w odniesieniu do znacznie szerszego kręgu odbiorców takich faktur. Włączone do akt sprawy zeznania osób zaangażowanych w ten proceder, w tym osób wymienionych przez stronę, potwierdzają, że szereg podmiotów wystawiało tzw. puste faktury na rzecz spółki I., ta zaś w dalszej kolejności wystawiała "puste" faktury m.in. na rzecz strony. Wbrew przy tym twierdzeniom skargi, w swoich zeznaniach R. C. wprost odniósł się do faktur wystawionych na rzecz strony i potwierdził, że udokumentowane tymi fakturami usługi nie zostały wykonane. To zaś, że postępowanie karne jest jeszcze w toku, nie uniemożliwia dokonanie organom podatkowym własnej oceny w zakresie zastosowania odpowiednich norm prawa podatkowego.

W odniesieniu do dalszych zarzutów skargi wskazania wymaga, że przepisy postępowania podatkowego, w tym powołany już wyżej art. 181 O.p., nie wyznaczają w sposób arbitralny i formalny mocy dowodowej materiałów przejętych z innych postępowań; w szczególności nie stanowią o mniejszej mocy dowodowej wyjaśnień podejrzanego lub oskarżonego. O ile należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że z uwagi na sytuację procesową R. C. i A. C., przesłuchanych w charakterze podejrzanych, ich wyjaśnienia mogą służyć przyjętej przez nich linii obrony, o tyle nie oznacza to, że w każdym przypadku podejrzany składa wyjaśnienia niezgodne z prawdą ani że niemożliwa jest zobiektywizowana ocena wiarygodności tych wyjaśnień. Dowodów tych, tak samo jak innych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie można oceniać bezkrytycznie, nie ma jednak powodu, by je dyskwalifikować a limine jako niewiarygodne. Zapoznanie się z ich treścią i ich konfrontacja z innymi dowodami, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., pozwala na wyprowadzenie wniosków o ich wiarygodności. W niniejszej sprawie strona, kwestionując dowody zebrane w postępowaniach karnych w postaci wyjaśnień podejrzanych, nie wskazała konkretnych okoliczności i argumentów dyskwalifikujących te dowody w aspekcie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Jakkolwiek zatem przychylić się należy co do zasady do argumentacji strony o wpływie roli procesowej podejrzanego/oskarżonego na ocenę wiarygodności pochodzących od nich dowodów, to wskazania wymaga, że zarzuty strony w tym zakresie powinny być podparte konkretnymi okolicznościami wskazującymi na brak wiarygodności włączonych do akt postępowania dowodów pochodzących z innych postępowań.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie, tak jak i pozostałe dowody. W niniejszej sprawie strona, wskazując w sposób generalny i abstrakcyjny na naruszenie przez organy obowiązku samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego, nie wskazała, jakie konkretne czynności przeprowadzone w postępowaniu karnym kwestionuje w niniejszej sprawie i z jakiego powodu.

Nie mógł być też uznany za skuteczny zarzut dotyczący naruszenia przez organy reguł postępowania dowodowego poprzez naruszenie zasady "in dubio pro tributario". Autor skargi błędne bowiem uważa, że zasada ta ma zastosowanie do oceny postępowania dowodowego. Przedmiotowa zasada, co wynika z brzmienia przepisu art. 2a O.p., znajduje zastosowanie w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a takowe w niniejszej sprawie nie zachodziły, a zatem brak było podstawy do zastosowania przepisu art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu, ustalenia postępowania w wystarczający sposób potwierdziły, że faktury wystawione na rzecz strony dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Organy nie kwestionowały przy tym rzeczywistego charakteru usług wykonanych przez stronę na rzecz jej świadczeniobiorców.

Odrębną kwestią było zaś to, czy skarżący, podejmując współpracę z podmiotem uwikłanym w oszustwo podatkowe w zakresie podatku VAT, był tego świadomy. W niniejszej sprawie organy przedstawiły materiał dowodowy, który potwierdził, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto), przez co należy rozumieć sytuację, w której transakcji nie towarzyszyło realne świadczenie usług wykazanych w fakturach. W takim przypadku tzw. dobra wiara podatnika ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Zasadnicza część zarzutów skargi dotyczyła przypadku gdy podatnikowi stawia się zarzut niedochowania należytej staranności w sytuacji istnienia realnego obrotu towarem/usługami, podczas gdy w niniejszej sprawie organy sformułowały tezę o świadomym przyjęciu przez stronę do swego rozliczenia podatku VAT faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji wpływu na ocenę okoliczności tej konkretnej sprawy nie mogła mieć argumentacja skargi oparta na tezach z orzecznictwa TSUE, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, a tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego w odniesieniu do poprzednich etapów obrotu, i związany z tym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 zd. 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodzić się należy co do zasady ze stroną skarżącą odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (np. wyrok z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). Wskazać jednak należy, że zasadne jest też oczekiwanie od podatnika dochowania przezorności, która pozwalałaby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której organy wymagały od strony czynności weryfikacyjnych zarezerwowanych wyłącznie dla organów czy też dotyczących poprzedniego etapu obrotu, tzw. wywiadu gospodarczego. Organy przedstawiły natomiast racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności potwierdzających świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. Jednoznacznie ustaliły, że w niniejszej sprawie obrót miał charakter wyłącznie "papierowy", bowiem nie dochodziło do rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy kolejnymi wskazanymi na s. 9 zaskarżonej decyzji podmiotami.

Reasumując, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną ich interpretację polegającą na niezasadnym uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło z dniem 17 kwietnia 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy podatnik informację o takim postępowaniu uzyskał dopiero w dniu 12 października 2023 r. Wskazania wymaga, że nominalny termin przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2021 r., określony w art. 70 § 1 O.p., upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2026 r. Zatem nie ulega żadnych wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana (27 marca 2025 r.) i doręczona (10 kwietnia 2025 r.) przed upływem biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroką analizę, niemniej już samo wskazanie, że w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych nie upłynął termin przedawnienia unormowany w art. 70 § 1 O.p., było wystarczające dla oceny, że nie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 86 ust.1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organy nie naruszyły również art. 108 ust. 1 tej ustawy, bowiem przepis ten nie został w sprawie zastosowany. Organy uczyniły też zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa proceduralnego, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, a uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 O.p., odnosi się do zarzutów skarżącego i realizuje w sposób właściwy określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).