Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 nr [...]. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.K. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] października 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Pani T.K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 10.069,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Następnie postanowieniem z [...] listopada 2017 r., wydanym na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2-4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone 10 listopada 2017r.

Na powyższe postanowienie Pełnomocnik Strony wniósł, z zachowaniem ustawowego terminu, zażalenie z 17 listopada 2017 r. (data stempla pocztowego), w którym zarzucił naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu jak wskazał Pełnomocnik Strony, brak jest jakichkolwiek materiałów dowodowych, które uprawdopodobniłyby okoliczność, że brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doprowadzi do niewykonania tego zobowiązania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przesłanki, na podstawie których organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności wynikają z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał wystąpienie przewidzianej przez ustawodawcę okoliczności do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie uprawdopodobnił niewykonywanie przez Stronę ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r. Bezspornym bowiem jest, że gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przestanki, o której mowa art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. na zbliżający się termin przedawnienia - uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania winno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Nie chodzi tu bowiem o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale związane są one z samym upływem czasu, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), a przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi "samo w sobie" przyczynę niewykonania zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe organ podatkowy nie musi odnosić się do ustaleń dotyczących np. braku wystarczającego majątku u podatnika. Strona prócz wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zakwestionowała także decyzje organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od sprzedaży nieruchomości. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. potwierdza słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie byłoby przez Stronę wykonane do dnia 31 grudnia 2017r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że istnieje możliwość wydania zaskarżonego postanowienia mimo braku materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie, że w braku wydania tego postanowienia obowiązek podatkowy nie zostaje wykonany, nie można utożsamiać braku wykonania obowiązku podatkowego z faktem zaprzestania jego istnienia, co czyni organ drugiej instancji;

2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę dowodów i przyjęcie, że w wypadku niezastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności dojdzie do niewykonania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano kwestionowany przez Skarżącą rygor natychmiastowej wykonalności, wydał organ podatkowy miejscowo niewłaściwy, dlatego należało uchylić zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Co prawda w skardze nie powoływano się na tę okoliczność, jednak Sąd, nie będąc związany granicami skargi, z urzędu wziął ją pod uwagę.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 657/18 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2017 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. To tej decyzji właśnie nadano następnie rygor natychmiastowej wykonalności, kwestionowany w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 657/18 tutejszy Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadził wobec podatniczki niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, zachodziła zatem przesłanka nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie w pierwszej instancji było wszczęte postanowieniem z [...] lutego 2017 r., doręczonym podatniczce 10 marca 2017 r. Wskazywał na to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, i zarazem nie było to sporne. Organ w decyzji wskazał, że zmiana miejsca zamieszkania została organom podatkowym zgłoszona przez podatniczkę 6 lutego 2017 r. Nie jest zatem sporne, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego podatniczka nie zamieszkiwała już w W., lecz w P.

Sąd w powoływanym wyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 657/18 stwierdził, że zmiana miejsca zamieszkania podatniczki nie nastąpiła w trakcie roku podatkowego, za który określono podatek dochodowy, lecz długo po jego zakończeniu. Postępowanie wszczęte w marcu 2017 r. odnosiło się bowiem do roku kalendarzowego 2011 i to on powinien tu być rozumiany jako "rok podatkowy", o którym mowa w treści powołanych przez organ przepisów regulujących właściwość miejscową. Jeśli tak rozumieć sformułowanie dotyczące roku podatkowego – wówczas staje się oczywistym, że organ jest w błędzie co do tego, jak należało ustalać właściwość miejscową. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu miał zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej, który dotyczy właściwości organu podatkowego w sytuacji zmiany, która nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego. Art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W § 2 ustawodawca przewidział, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Minister Finansów nie skorzystał jednak ze swoich uprawnień i nie wydał rozporządzenia, w którym regulowałby właściwość podatkową w sposób odmienny niż wynika to z 18a § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie należało zatem opierać się wprost na art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mają tu zastosowania wyjątki przewidziane w art. 18b O.p., gdyż zmiana nie nastąpiła w trakcie postępowania (kontroli zaś w niniejszej sprawie nie prowadzono). Zdaniem Sądu, w dacie wszczęcia postępowania podatkowego 10 marca 2017 r. podatniczka mieszkała pod nowym adresem, w P., czego organ nie kwestionował, a więc mając na uwadze art. 18a Ordynacji podatkowej za organ podatkowy właściwy miejscowo w sprawie podatku dochodowego za rok 2011 nie można było uznawać organu podatkowego, który był właściwy w trakcie 2011 r., lecz wziąć pod uwagę miejsce zamieszkania podatniczki w momencie wszczęcia postępowania podatkowego. W tych okolicznościach Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 657/18 stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania, jako wydana przez organ miejscowo niewłaściwy, dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji powinien był zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 657/18 stwierdził nieważność decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to znajduje to odzwierciedlenie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei stosownie do art. 152 § 1 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba, że sąd postanowi inaczej.

Uznając, że decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wydał organ miejscowo niewłaściwy, konsekwentnie należało stanąć na stanowisku o konieczności uchylenia postanowienia, którym nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (a nie tylko bezpośrednio zaskarżonego postanowienia DIAS, kto je utrzymywało je w mocy). To, że wyrok tutejszego Sądu z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 657/18, stwierdzający nieważność decyzji, nie jest prawomocny, tej oceny Sądu (co do nadanego rygoru) nie zmienia. Sąd jest bowiem związany wyrokiem od chwili jego ogłoszenia – art. 144 P.p.s.a.

Wskazać w tym miejscu należy, że samo wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tych decyzji. (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2995/14).

Należało zatem w niniejszej sprawie w zgodzie z art. 144 P.p.s.a. dojść do wniosku, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi zostać usunięte z obrotu prawnego, skoro zdaniem Sądu decyzja zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności została wydana przez niewłaściwy miejscowo organ i z tego powodu stwierdzono jej nieważność. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności po pierwsze nadane zostało decyzji dotkniętej wadą nieważności, a po drugie – takie postanowienie siłą rzeczy również zostało wydane przez organ miejscowo niewłaściwy w sprawie. Organ odwoławczy nie powinien był utrzymywać go w mocy.

Mimo że decyzja wymiarowa, adresowana do Skarżącej, której nieważność stwierdzono nieprawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 657/18, i tak zgodnie z art. 152 P.p.s.a. nie mogłaby podlegać wykonaniu (do dnia uprawomocnienia się wyroku), to jednak kierując się oceną zawartą w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 657/18 Sąd uznał za konieczne uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zaskarżone postanowienie utrzymujące je w mocy.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Udzielanie wskazówek co do dalszego postępowania jest w tej sprawie zbędne.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 100 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika (adwokata) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.)– łącznie 580 zł. Kwotę tę Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej.