Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 402/23 w sprawie ze skargi O. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 402/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. sp. j. w Ś. (dalej powoływana także jako eksporter, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej powoływany także jako DIAS, organ odwoławczy) z dnia 25 maja 2023 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła skarżąca spółka, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i uchylenia zaskarżonych decyzji, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, jednocześnie oświadczając że zrzeka się rozprawy.

Skarżąca spółka, opierając się w podstawie kasacyjnej na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła:

I.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) art. 174 ust. 2 u.k.c. wskutek unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wbrew wyraźnej treści tego przepisu negującej taką możliwość,

b) art. 248 ust.2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz.UE L 343 z 29.12.2015 r., zwanego dalej rozporządzeniem delegowanym) w związku z art. 174 ust.2 u.k.c. w zw. z art. 269 u.k.c., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie w następstwie przyjęcia, że organ celny wywozu może z urzędu unieważnić zgłoszenie celne wbrew postanowieniom art. 174 ust. 2 u.k.c., skoro uczynić to może tylko w sytuacji, gdy nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów bądź dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, a w sprawie niniejszej organ wywozu potwierdzenie takie otrzymał,

c) art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.UE L 2015.343.558) przez błędne jest zastosowanie do przedmiotowej procedury, bowiem odnosi się on do unormowania art. 267 u.k.c. i wskazuje na sposoby wykazania wyprowadzenia towaru, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów przez urząd wyprowadzenia,

d) art. 334 st. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, powołanego wyżej, przez błędne jest zastosowanie do przedmiotowej procedury, bowiem odnosi się wydawania poświadczenia wyprowadzenia towarów, gdy dowody, o jakich mowa w art. 335 st.4, w procedurze przewidzianej art. 267 u.k.c. okażą się wystarczające,

e) art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie konstytucyjnej zasady państwa prawnego nie dozwalającej na przerzucanie na podmioty gospodarcze ryzyka odpowiedzialności za ewentualność wadliwości funkcjonowania organów administracji,

II.) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a więc na treść wyroku, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz

a) art.191 ordynacji podatkowej wskutek nienależytej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, a mianowicie brak wyprowadzenia poza obszar celny UE towaru objętego procedurą wywozową została udowodniona, w tym także w świetle dostrzeganych w tym zakresie wątpliwości organu pierwszej instancji,

b) art. 194 § 1 ordynacji podatkowej przez niezasadne zaakceptowanie przez Sąd, przyjęcie przez organ, że pismo władz celnych Finlandii z 2022 r. stanowi, jako dokument urzędowy, dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, choć taką samą wartość dowodową mają pozostałe dokumenty urzędowe władz celnych z 2018, a przepisy § 2 i 3 art.1 94 ordynacji podatkowej nie tylko nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach, ale wręcz oznaczają, że w przypadku sprzeczności między nimi poszukiwanie prawdy obiektywnej jest niezbędnie konieczne i obciąża organ, niezależnie od praw strony w tym względzie, w szczególności zaś wówczas, gdy jeden z tych dokumentów zawiera oświadczenia odnoszące się do istotnego w sprawie faktu wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE jedynie hipotetycznie i przypuszczająco, a w zasadzie zdaje się jedynie kwestionować postać dowodową informacji fińskiego urzędu celnego,

c) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez uchybienie wymaganiom odnoszącym się do obowiązku uzasadnienia dlaczego uznano za wiarygodne jedne dokumenty władz celnych, a innym wiary takiej odmówiono,

d) art. 121 i 122 ordynacji podatkowej przez usankcjonowanie przez Sąd uchybień organów, prowadzących postępowanie w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, w zakresie obowiązku stosowania się do zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu, a mianowicie wskutek naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności podjęcia próby uzyskania od fińskiego organu celnego wyprowadzenia dowodów alternatywnych, które według otrzymanych od władz fińskich informacji mogły być podstawą zwolnienia towaru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 402/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. W dniu 18 października 2018 r. "A.", działając na podstawie upoważnienia pośredniego, udzielonego przez eksportera – skarżącą spółkę - przedstawiła celem objęcia procedurą wywozu towary różne (poz.1-5). W zgłoszeniu celnym zgłaszający wskazał: - urząd wywozu - PL402010 (OC Rzeszów) - urząd wyprowadzenia - PL401060 (OC Korczowa) - środek transportu – [...] - odbiorcę – K. V. Ww. zgłoszenie zostało zarejestrowane w systemie AES pod pozycją o nr MRN 18PL402010E0996934. Towar zwolniono do wyprowadzenia, nie przeprowadzano kontroli. W dniu 5 grudnia 2018 r. urząd wyprowadzenia PL401060 (OC Korczowa) został zmieniony na FI009800 (Meritulli Vuosaari satama Gatehouse) - komunikat IE524. W tym też dniu FI009800 przesłał komunikat IE518 zawierający wyniki kontroli - A2. Na tej podstawie w dniu 5 grudnia 2018 r. urząd wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar UE. Pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) poinformował Izbę Administracji Skarbowej w Rzeszowie o niepoprawnie wykonanych potwierdzeniach wyprowadzenia towarów przez funkcjonariuszy celnych z Meritulli Vuossaari (Finlandia), dotyczących zgłoszeń wywozowych złożonych w Polsce. Do pisma dołączono wykaz zgłoszeń celnych, w odniesieniu do których stwierdzono nieprawidłowości oraz pismo Fińskiej Służby Celnej nr 33/04.06/2022 z dnia 19 kwietnia 2022 r. W ww. piśmie Fińska Służba Celna poinformowała Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), że niektóre procedury wywozowe złożone w Polsce nie zostały właściwie zamknięte w Finlandii. W związku z tym, wyprowadzenie towarów z obszaru celnego UE nie może zostać udowodnione przez Fińską Służbę Celną pomimo tego, że zgłoszenia wywozowe złożone w Polsce zostały zamknięte w Finlandii przez urzędnika celnego. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2022 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wezwał skarżącą spółkę do nadesłania dowodów potwierdzających fakt opuszczenia obszaru UE przez towary objęte zgłoszeniem o nr MRN 18PL402010E0996934 z dnia 18 października 2018 r. W odpowiedzi eksporter wyjaśnił, że nie posiada potwierdzenia, gdyż kupujący odebrał towar osobiście. Nie ma możliwości kontaktu z kupującym, gdyż w tym dniu dokonał on ostatniego zakupu. Zapłata za towar była dokonana gotówką w kasie spółki. Do wyjaśnień eksporter dołączył fakturę walutową nr 124/18 oraz systemowy wydruk komunikatu IE599. Powiadomieniem z dnia 10 października 2022 r. NPUCS w Przemyślu zawiadomił eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniającej zgłoszenie celne. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Przed przystąpieniem do rozpoznania wskazanych w skardze zarzutów, należy przypomnieć istotę postępowania w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Jest to procedura unijna, zawierająca normy prawa procesowego, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji stwierdzającej nieważność takiego zgłoszenia, mającą na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich. Zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów (art. 174 ust. 2 UKC), natomiast na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w przypadkach wskazanych w art. 174 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446 następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii.

W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenie celne z 18 października 2018 r. zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. W dniu 5 grudnia 2018 r. urząd celny wyprowadzenia – OC Korczowa został zmieniony na fiński urząd celny Meritulli Vuosaari satama Gatehouse, w tym dniu potwierdzono wyprowadzenie towaru i wygenerowano komunikat IE 599. Bezspornym jest też, że pismem z 25 kwietnia 2022 r. Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) poinformował Izbę Administracji Skarbowej w Rzeszowie o niepoprawnie wykonanych potwierdzeniach wyprowadzenia towarów przez funkcjonariuszy celnych w ww. urzędzie fińskim, dotyczących m.in. zgłoszenia celnego z niniejszej sprawy. Z dołączonego pisma Fińskiej Służby Celnej z 19 kwietnia 2022 r. wynika, że niektóre procedury wywozowe złożone w Polsce nie zostały właściwie zamknięte w Finlandii, w związku z czym nie może ona potwierdzić, że nastąpiło wyprowadzenie towarów z obszaru celnego UE. Inaczej mówiąc, fińska administracja celna ustaliła, że towary nie opuściły terytorium (Wspólnoty) Unii.

Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy ma pismo organu celnego z 22 lipca 2022 r. sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Przedstawiając swoje stanowisko strona miała możliwość przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii z otwartego katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Omawiana procedura stosowana z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) winna zakończyć się wygenerowaniem komunikatu IE 599 zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Dopiero, kiedy taki dokument nie zostanie wygenerowany w systemie ECS (IE 599), krajowy organ celny uruchamia procedurę z art. 335 Postępowanie poszukiwawcze rozporządzenia 2015/2447. Urząd celny wywozu może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. Podstawą prawną decyzji ostatecznej jest przepis art. 248 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446: Jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Zgłoszenie celne zostało unieważnione, ponieważ urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Przedłożone przez eksportera dokumenty stanowiły jedynie dowody dotyczące transakcji handlowych (faktura walutowa), nie były to więc dokumenty potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. Skarżąca spółka nie przedstawiła dokumentów które pozwoliłyby stwierdzić, że towary ujęte na ww. fakturze rzeczywiście opuściły obszar celny Unii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 247 rozporządzenia delegowanego do UKC aby poświadczyć wyprowadzenie towarów, urzędowi celnemu wywozu można przedstawić dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii, stosując środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych. Wynika z tych regulacji, że po pierwsze "zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii", po drugie "dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich (...)" Jest to zatem katalog zamknięty obejmujący wyłącznie wskazane tam dokumenty, a nie inne dokumenty (np. handlowe), czy zeznania świadków. Ciężar dowodu spoczywa na zgłaszającym, który może przedstawić urzędowi celnemu wywozu również "dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie". Chodzi o dokument, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, te i inne przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w bazie CBOSA).

W ramach podstawy kasacyjnej w pkt II. petitum skargi kasacyjnej skarżąca spóła zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 191, 194 § 1, 210 § 4 i art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższe zarzuty należało uznać za niezasadne.

Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów o.p. powiązał z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Tymczasem pierwszy ze wskazanych przepisów normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego a nie przepisów postępowania a ponadto co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może on zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych.

W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania wprost. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 194 o.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy, lecz osoba (art. 5 pkt 4 UKC) składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji (art. 5 pkt 39 UKC). Standardowe zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 162 UKC). Zgłoszenie celne może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary (art. 170 ust. 1 UKC).

Przyjąć zatem należy, że zarzucone w skardze kasacyjnej art. 121 i art. 122 o.p. (pkt II.d petitum skargi kasacyjnej) nie miał zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, ponieważ znajduje się w Dziale III Postępowanie podatkowe ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie mógł zostać naruszony ani przez organy jak i sąd pierwszej instancji.

Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 191 i art. 194 § 1 o.p. wskazać należy, że na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W postępowaniu sprawie celnej przepis art. 191 i 194 o.p. mają tylko i wyłącznie odpowiednie zastosowanie. Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 o.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy Prawo celne, organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności).

Pismo Fińskiej Służby Celnej z 19 kwietnia 2022 r. należy uznać za powiadomienie, o którym mowa w art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. Po otrzymaniu takiego powiadomienia, urząd celny wywozu niezwłocznie unieważnia dane zgłoszenie (...). Pisemne powiadomienie, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii ma szczególną moc dowodową, ponieważ jest to dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie uwzględniającymi prawo unijne.

Z tych regulacji prawnych wynika, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dokumentom zagranicznym, o jakich mowa w art. 86 ustawy Prawo celne nadawać walor dokumentu urzędowego stosując art. 194 o.p. z odwołaniem się do regulacji krajowych dotyczących dokumentów. Tym bardziej, że unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje papierowej formy dokumentu. Ponadto według UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjmując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz przepisów Ordynacji podatkowej mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Postępowanie dowodowe w przedmiocie wykazania, że towary zwolnione przez urząd celny wywozu zostały faktycznie wyprowadzone, tj. faktycznie opuściły obszar celny Unii jest szczegółowo uregulowane w Artykule 335 Postępowanie poszukiwawcze (rozporządzenie wykonawcze nr 2015/2447 do UKC). Skoro spółka nie przedstawiła urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, to zarzut naruszenia przez organy celne reguł dowodzenia i to z powołaniem się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie może być prawnie skuteczny.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy również z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (pkt I petitum skargi kasacyjnej).

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy nieprawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.

Stawianie sądowi pierwszej instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Wszelka argumentacja podniesiona przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów z pkt I. petitum skargi kasacyjnej, podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej mylnie odczytuje art. 174 ust. 2 UKC, stwierdzając, że w każdej sytuacji nie można unieważnić zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Powyższy przepis, mając na uwadze wykładnię systemową wewnętrzną należy odczytywał łącznie z ust. 1 art. 174 UKC a tenże przepis reguluje unieważnienie zgłoszenia celnego na wniosek zgłaszającego a nie z urzędu. Ponadto przepis ten wyraźnie wskazuje, że ma zastosowanie jeżeli nie przewidziano inaczej, zaś przepisy rozporządzenia delegowanego Komisji 2015/2446 i wykonawczego Komisji 2015/2447 przewidują wprost sytuacje, kiedy można unieważnić zgłoszenie celne również po zwolnieniu towaru – m.in. wówczas gdy uzyskana zostanie informacja, że towar nie został wyprowadzony poza obszar celny Unii.

Brak było także podstaw do uznania za zasadne zarzutu naruszenia art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego 2015/2446. Skoro w 2022 r. fińskie organy celne, za pośrednictwem Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) poinformowały, że towary objęte procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia celnego z 2018 r. nie opuściły obszaru celnego Unii, krajowy organ celny mógł unieważnić wskazane zgłoszenia celne. Zaistniała bowiem sytuacja, że przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów (komunikat IE599), a następnie w 2022 roku urząd celny wywozu otrzymał informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). W rozumieniu art. 29 UKC zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, w postępowaniu w sprawie celnej eksporter mógł dostarczyć organowi celnemu dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii, jednakże takich dowodów nie przedłożył.

Podkreślić należy, że od 16 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 zgodnie z którym, jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447." Z kolei, rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 w art. 340 ust. 3a, ust. 4 stanowi, że najpóźniej począwszy od daty wdrożenia automatycznego systemu eksportu (AES), o którym mowa w załączniku do decyzji wykonawczej (UE) 2016/578, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. W przypadku unieważnienia zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu zgodnie z art. 248 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 urząd celny wywozu informuje zgłaszającego i zadeklarowany urząd celny wyprowadzenia o tym unieważnieniu."

W świetle powyższych regulacji za niezasadne należało także uznać pozostałe zarzuty przedstawione w pkt I c i d petitum skargi kasacyjnej.

Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W tym zakresie skarżąca spółka podniosła naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego poprzez przerzucenie na nią odpowiedzialność za ewentualne wadliwe funkcjonowanie organów administracji fińskiej, która nieprawidłowo potwierdziła wywóz towarów poza obszar celny Unii.

Wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada legalizmu i praworządności nakłada na organy obowiązek działania na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów, w tym przepisów unijnych. Niewątpliwie tak było w niniejszej sprawie, bowiem na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności informacji przekazanych przez fińską administrację celną, zachodziły przesłanki do zakwestionowania poprawności komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny Unii. Skarżący mimo stosownego pouczenia ze strony polskich organów celnych nie przedstawił alternatywnych dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii, dlatego też zachodziły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego.

Z treści art. 2 Konstytucji RP wyprowadza się również zasadę zaufania do organów administracji publicznej, której przejawem jest to, że muszą one działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ich postępowanie powinno budzić do nich zaufanie. Jednocześnie przyjmuje się, że państwo nie powinno odnosić korzyści finansowych z tytułu błędnego, sprzecznego z prawem działania organu (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 20/20). Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z działaniem organów z naruszeniem prawa, podejmowane przez polskie organy celne czynności i wydawane decyzji znajdowały umocowanie w stosownych przepisach, zaś brak jest dowodów potwierdzających, że sporne towary opuściły obszar celny Unii a wygenerowanie komunikatu IE 599 nastąpiło na skutek nieprawidłowego działania fińskiej administracji celnej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną gminy jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł obejmujących wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).