Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 239/15 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna M. B. dotyczy wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 239/15. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, iż jest współwłaścicielem nieruchomości w T. stanowiącej budynek mieszkalny, w którym znajdują się również lokale przeznaczone na cele niemieszkaniowe. Wyjaśnił, że wynajem tych lokali nie jest wykonywany przez niego w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach tzw. wynajmu prywatnego i opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Opłaty czynszowe są uiszczane przez najemców na rachunek bankowy administratora nieruchomości. W żadnym roku podatkowym kwoty otrzymywane przez skarżącego z tytułu wynajmu lokali nie przekroczyły 150.000,00 zł (łącznie, wynajem na cele mieszkaniowe i niemieszkaniowe). Skarżący wyjaśnił, że ma miejsce zamieszkania za granicą, nie prowadzi tam działalności gospodarczej w żadnym zakresie, uzyskuje jedynie przychody z wynajmu nieruchomości w Polsce.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego M. B. zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy jako osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania za granicą, może skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.".

Zdaniem wnioskodawcy, może on korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., do momentu przekroczenia kwoty 150.000,00 zł. Podkreślił, że nie powinien go dotyczyć ust. 13 pkt 3 tego artykułu u.p.t.u., który stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się m.in. do "podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju". Nie prowadząc bowiem działalności gospodarczej nie może on posiadać ani w kraju, ani za granicą jej siedziby. Dlatego wyłączenie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powyższym przepisie, nie odnosi się do niego.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, adres zamieszkania dla podatnika będącego osobą fizyczną jest tym, czym adres siedziby dla podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, czyli informacją identyfikującą go jako podatnika. W konsekwencji podatnik będący osobą fizyczną, który nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nie posiada tym samym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem podatnik, który posiada swoje miejsce zamieszkania za granicą, a prowadzi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, będzie musiał od każdego obrotu odprowadzić taki podatek.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca, nie zgadzając się z wydaną interpretacją, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie, zarzucając nieprawidłową wykładnię art. 113 ust. 13 pkt 3 w zw. z ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji WSA w Warszawie uznał, że organ interpretacyjny dokonał w niej prawidłowej wykładni przepisów prawa stwierdzając, iż na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. podatnicy, którzy wynajmują nieruchomości położone w Polsce, mający miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, nie mogą skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług od obrotów uzyskanych z tej działalności. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że najem nieruchomości stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wprost wynika z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Opisany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej najem lokali użytkowych spełnia kryteria działalności gospodarczej, o których mowa w tym przepisie.

WSA zwrócił uwagę, że stanowiący przedmiot zaskarżonej interpretacji - art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 2006/112/WE". Od 1 lipca 2011 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 780) zmieniającego ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 lipca 2011 r. w wielu artykułach u.p.t.u., w tym także w omawianym przepisie, wprowadzono pojęcie siedziby działalności gospodarczej, zastępując nim dotychczasowe określenie "siedziba lub miejsce zamieszkania". Zdaniem Sądu, chociaż używane w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. oraz w innych przepisach tej ustawy pojęcie siedziba działalności gospodarczej jest pojęciem w tej ustawie niezdefiniowanym, to pojęcie siedziba działalności gospodarczej podatnika nie może być utożsamiane z pojęciem miejsca wykonywania działalności. Możliwość taką należy wykluczyć z uwagi na brzmienie art. 28b i art. 28c u.p.t.u., które posługują się odrębnymi pojęciami "siedziby działalności gospodarczej" i "stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej".

W konsekwencji, według WSA, wobec niezdefiniowania pojęcia siedziba działalności gospodarczej w u.p.t.u. wskazówek, co do ustalenia zakresu tego pojęcia należy poszukiwać w prawie unijnym. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji dokonał analizy art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 10 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisów tych wywiódł, że przez siedzibę dzielności gospodarczej osoby fizycznej należy rozumieć miejsce, w którym zapadają najważniejsze decyzje z zakresu ogólnego zarządu tą działalnością. W przypadku, gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania, za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie kierowania tą działalnością.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za siedzibę działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u., należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby. W sytuacji, gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania poza Polską i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju dochodzi do sytuacji opisanej w tym przepisie. Dlatego osobie tej nie przysługuje zwolnienie opisane w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

WSA w Warszawie odwołał się przy tym do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w sprawie C-97/09 (Ingrid Schmelz v. Finanzamt Waldviertel), który zapadł analogicznym stanie faktycznym, jak stan faktyczny opisany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sprawie ETS potwierdził, w oparciu o przepis krajowy będący odpowiednikiem art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, zasadność odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej obywatelki Niemiec, mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, która chciała skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku w Austrii od obrotów uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości położonej w Austrii.

Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W podstawach kasacyjnych, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, a mianowicie nieuprawnione zastosowanie błędnej wykładni rozszerzającej oraz niewłaściwą wykładnię art. 113 ust. 13 pkt 3 w związku z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wnioskodawcy, tj. podatnika niemającego miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Skarżący podniósł, że pomimo, iż art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. jasno stanowi, iż zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, WSA dokonał nieuprawnionej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowo rozstrzygnął, że wnioskodawca, osoba fizyczna, nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. chociaż w przypadku osoby fizycznej nie można mówić o siedzibie działalności gospodarczej (lub jej braku). Skarżony wyrok WSA jest więc nieuprawnioną próbą wyręczania ustawodawcy (sugerującą nawet nieracjonalne jego działanie), który w art. 113 ust. 13 pkt 3 w sposób jednoznaczny nie odwołuje się do osób fizycznych (posiadających tylko miejsce zamieszkania). Jeśli przepis ten miałby odnosić się, jak uznał WSA w Warszawie w skarżonym wyroku, również do osób fizycznych, jego zmiana powinna nastąpić w drodze zmiany ustawy, a nie w drodze interpretacji przepisów dokonanej wbrew zasadzie "clara non sunt interpretanda". Zakładając racjonalność działania ustawodawcy, a tylko takie założenie należy przyjąć, nie wymienił on w pełni świadomie w art. 113 ust. 13 pkt 3 osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Polski, gdyż celem tego przepisu nie było wyłączenie ich z możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów.

Ponadto skarżący stwierdził, że nawet jeśli WSA powziął wątpliwości dotyczące wykładni art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. powinien zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", wydać wyrok na korzyść podatnika, a nie sięgać do orzecznictwa TSUE i na tej podstawie wypełniać lukę w obowiązujących przepisach.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Wbrew zarzutom zawartym w podstawach skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 113 ust. 13 pkt 3 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., kiedy na wniosek M. B. została wydana kontrolowana przez ten Sąd interpretacja indywidualna Ministra Finansów i właściwie ją uzasadnił. Trafnie odwołał się przy tym zarówno do prawa unijnego, jak i wykładni historycznej, wskazującej na zmiany jakie ustawodawca wprowadził w tym przepisie (s. 4 - 6 zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zaprezentowaną w motywach orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Zgodnie z odpowiednim w tej sprawie brzmieniem art. 113 ust. 13 pkt 3 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. zwolnienia od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł, nie stosowało się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej w kraju. Do 1 lipca 2011 r. wyłączenie zawarte w tym przepisie dotyczyło podatników niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Zmiana art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u., dokonana na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780), polegała na zastąpieniu określenia "siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju" niezdefiniowanym w ustawie pojęciem "siedziby działalności gospodarczej". To wprowadzone w drodze nowelizacji określenie jest bliższe treściowo art. 283 ust. 1 lit. c dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy uproszczona procedura naliczania i poboru podatków dla małych przedsiębiorstw nie obejmuje dostaw towarów i świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny.

Wskazane wyżej: przepis dyrektywy, tak jak i odpowiadający mu przepis u.p.t.u., nie różnicują podatników w zależności od tego czy prowadzą działalność gospodarczą jako osoby fizyczne czy jako jednostki organizacyjne. Procedura szczególna mająca na celu wprowadzić ułatwienia i zwiększyć konkurencyjność małych przedsiębiorstw odnosi się w sposób jednolity do takich podmiotów gospodarczych. Wyłączenie z zakresu jej stosowania związane jest faktem posiadania przez podatnika siedziby w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym VAT jest należny. Posłużenie się w tych przepisach określeniem "podatnik niemający/nieposiadający siedziby" należy odnosić zarówno do podatników, prowadzących działalność gospodarczą w formie jednostek organizacyjnych, jak i jako osoby fizyczne. Użycie takiego sformułowania nie oznacza, tak jak podnosi to skarżący, wyłączenia osób fizycznych z kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. Taki sposób rozumienia tego przepisu, nie znajduje podstaw w prawie unijnym, a ponadto godziłby w zasady równości i powszechności opodatkowania, które na gruncie prawa krajowego wynikają z art. 84 Konstytucji.

Dlatego też w zaskarżonym wyroku WSA trafnie odniósł pojęcie siedziby działalności gospodarczej osoby fizycznej do miejsca, z którego osoba ta kieruje taką działalnością (zarządza prowadzonym przedsiębiorstwem), posiłkując się przy tym wymienionym wyżej Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ulega wątpliwości, że miejscem tym jest miejsce zamieszkania wnioskodawcy, które znajduje się poza terytorium Polski. Tym samym do takiego podatnika nie można było zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. miała charakter rozszerzający. W przypadku gdy ustawodawca zastosował w przepisie, stanowiącym implementację prawa unijnego (wspólnotowego) pojęcie, które nie zostało zdefiniowane ustawowo, wykładnia takiego pojęcia musi uwzględniać kontekst unijny i cel danej regulacji, który w rozpatrywanym przypadku znalazł rozwinięcie w powołanym przez WSA wyroku ETS w sprawie C – 97/09. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej określenie "siedziba działalności gospodarczej" może być także odniesione do działalności gospodarczej osoby fizycznej i jak prawidłowo wykazał to Sąd administracyjny pierwszej instancji utożsamione z miejscem zamieszkania takiej osoby. W tak rozbudowanym i wielowątkowym, a także wielokrotnie zmienianym akcie normatywnym jaki stanowi u.p.t.u. przy dokonywaniu wykładni przepisów niespójności terminologiczne w przepisach regulujących różne instytucje prawne nie mogą przesądzać o treści norm prawnych.

Także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2a Ordynacji podatkowej należy uznać za nieusprawiedliwiony. Przepis ten, wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 1197) wszedł w życie 1 stycznia 2016 r., a więc już po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. Tym samym nie mógł stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem orzeczenia Sądu Administracyjnego pierwszej instancji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.