I SA/Po 504/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-04-19	
Data wpływu	2005-03-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem.
Sylwia Zapalska /przewodniczący/
Włodzimierz Zygmont /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	II FSK 1311/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/K. Nikodem /-/S. Zapalska /-/W. Zygmont	
Uzasadnienie
sygn. akt I SA/Po 504 /05

U Z A S A D N I E N I E

Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2001 roku sporządzonym w siedzibie Kancelarii Notarialnej E.Z., I.A. Spółka Cywilna mieszczącej się w P. przy ul. [...] przed notariuszem I.A. zawarta została umowa darowizny (repertorium nr A [...]) pomiędzy E.Z. - darczyńcą oraz P. R. - obdarowanym.

Przedmiotem darowizny był lokal użytkowy nr [...] położony w P. przy ulicy [...] o powierzchni [...] m2 wraz z udziałem [...] części w prawie własności gruntu o powierzchni [...] m2 i częściach wspólnych budynku, wyodrębniony w tejże umowie z księgi wieczystej nr [...]. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę: [...] zł. Poza tym, obdarowany, zgodnie z zastrzeżeniem darczyńcy, ustanowił na jej rzecz nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu umowy na lat 45. Od tej umowy notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od spadków i darowizn, odliczając jako ciężar darowizny skapitalizowaną wartość użytkowania w kwocie wartości przedmiotu darowizny tj. [...] zł. Wydanie przedmiotu umowy w posiadanie obdarowanego – zgodnie z zapisem §6 aktu notarialnego nastąpiło niezwłocznie po podpisaniu tego aktu, w ten sposób, iż dotychczasowy posiadacz samoistny zachował przedmiot umowy w posiadaniu zależnym na podstawie ustanowionego prawa użytkowania. Stosownie do §5 aktu notarialnego strony darowizny wyraziły zgodę na wpis zastrzeżonego prawa użytkowania do księgi wieczystej. Strony nie dokonały jednak wpisu tegoż obciążenia bezpośrednio po sporządzeniu umowy darowizny. Wpisu dokonano dopiero w dniu [...] listopada 2003 roku – na podstawie oświadczenia z dnia [...] listopada 2003 roku oraz wniosku I Dz. Kw. [...] – tak więc po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji z dnia [...] października 2003 roku (nr [...]), na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 24b §1, art. 51 §1 , art. 53 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn Dz. U. Nr 16, z 1997r. poz. 89 ze zm.), art. 83 § 1 k.c., którą to decyzją organ nie uwzględnił użytkowania jako ciężaru darowizny tj. w czasie, gdy przedmiot darowizny był już własnością wspólników spółki cywilnej – E.Z. i I.A. Decyzja ta jednak, w wyniku postępowania odwoławczego, została przez organ drugiej instancji uchylona w dniu [...] lutego 2004 roku (nr [...]). Konsekwencją tego było ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie przytoczonej poniżej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2004 roku (nr [...]).

Aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] sierpnia 2001 roku w siedzibie notariusza A.S.-N. w Z. przy ul. [...], obdarowany – P.R. zbył, zapisany wówczas w księdze wieczystej nr [...] lokal użytkowy otrzymany w darowiźnie od E. Z., znajdujący się w budynku przy ul. [...] w P. Wartość przedmiotu umowy została określona przez strony na kwotę [...] zł, a nabywcami tegoż lokalu były E.Z. oraz I.A. – wspólniczki Kancelarii [...] spółka cywilna w P. przy ul. [...], w której to kancelarii sporządzono wcześniej umowę darowizny tego samego lokalu. Kupujące oświadczyły, iż lokal ten zakupiony jest na potrzeby, prowadzonej przez nie kancelarii w związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz, że wydanie przedmiotu umowy nastąpiło już przed podpisaniem aktu notarialnego. Jednocześnie w akcie notarialnym strony nie wskazały, iż na nieruchomości ustanowione jest prawo użytkowania na rzecz E.Z. ( § 1 pkt f i g umowy sprzedaży).

W konsekwencji podpisania tej umowy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 roku (nr [...]) ówczesny organ podatkowy, to jest Urząd Skarbowy , wszczął postępowanie w sprawie ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz podatku od spadków i darowizn tytułem umowy darowizny, dokonanej przez E. Z. na rzecz P.R. Postępowanie to wykazało, iż wartość przedmiotu darowizny podana przez strony w umowie nie odpowiada jej wartości rynkowej. Z tego też względu, pismem z dnia [...] lipca 2003 roku organ podatkowy wezwał strony umowy do podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

W rezultacie w dniu [...] lipca 2003 roku przed notariuszem I.A., umową (repertorium nr [...]), E.Z. i P.R. zmienili umowę darowizny z dnia [...] czerwca 2001 roku, podając wartość lokalu użytkowego nr [...] przy ulicy [...] w P. na kwotę: [...] zł. Taką też kwotę podali jako wartość ustanowionego na rzecz darczyńcy prawa użytkowania lokalu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ustanowienie na rzecz E.Z. nieodpłatne prawo użytkowania miało na celu obejście prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadzić miało do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Z tego też względu decyzją, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z dnia [...] (nr [...]) na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16 z 1997 roku, poz. 89, z późn. zm. ) oraz art. 83 § 1 k.c. ustalił podatek z tytułu zawartej umowy darowizny w wysokości [...] zł, nie uwzględniając użytkowania jako ciężaru darowizny.

Od decyzji tej w dniu [...] czerwca 2004 roku wniesiono odwołania skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej, w których strony twierdziły, iż ustanowienie na przedmiocie darowizny prawa użytkowania lokalu na rzecz E.Z. stało się faktem i jako takie stanowiło ciężar darowizny podlegający odliczeniu z podstawy opodatkowania. Zdaniem odwołujących się, E.Z. mimo sprzedaży przedmiotu darowizny nadal korzystała z przysługującego jej prawa w ten sposób, iż wynikające z umowy darowizny prawo użytkowania było kontynuowane przez uprawnioną na nieruchomości z rozpoczęta budową domu mieszkalnego, jednorodzinnego, położonej w P. S., która została nabyta przez obdarowanego na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...] grudnia 2003 roku. Na nieruchomości tej aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2003 roku, realizując konsekwentnie oczekiwania darczyńcy, ustanowiono nieodpłatne prawo użytkowania.

Po rozpatrzeniu sprawy, podatkowy organ odwoławczy swą decyzją z dnia

[...] (nr [...]) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

(Dz. U. Nr 16 z 1997 roku, poz. 89 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W konsekwencji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której wnosiła o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji., które miały dopuścić się naruszenia art. 210 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 83 Kodeksu cywilnego. W opinii skarżącej organy te błędnie przyjęły, iż ustanowienie ciężaru prawa użytkowania na przedmiocie darowizny miało na celu uchylenie się od skutków podatkowych z tytułu dokonanej darowizny.

W skardze strona twierdzi, iż jej zamiarem nie było uchylanie się od skutków podatkowych dokonanej darowizny. Skarżąca dokonała jej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych córki i jej partnera życiowego, a obecnie męża, będącego jednocześnie obdarowanym. Pragnęła jednak przy tym zachować możliwość korzystania z darowizny i dlatego ustanowione zostało na jej rzecz prawo użytkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podatniczka E.Z. ograniczyła się w skardze do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 83 Kodeksu cywilnego przez organy podatkowe. Przywołany art. 210 §1 pkt 6 stanowi, iż decyzja podatkowa musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Powołanie podstawy prawnej oznacza przytoczenie przepisów prawa materialnego i procesowego, stanowiących podstawę jej wydania. Z kolei faktyczne uzasadnienie decyzji winno szczegółowo odzwierciedlać stan sprawy rozpatrywany przez pryzmat przywołanych i zastosowanych przepisów prawnych.

Analiza zaskarżonych decyzji, znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, prowadzi w opinii Sądu do wniosku, iż zarówno w decyzji organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji wymienione elementy zostały ujęte. Uznać należy, iż stan faktyczny ustalony został w sposób wyczerpujący i rzetelny, przy zachowaniu wszelkich praw stron postępowania, których interesu prawnego sprawa dotyczyła. Dążąc do wyjaśnienia sprawy, organy podatkowe skorzystały z możliwości przesłuchania świadka, to jest I.A., przed którą spisany został akt notarialny darowizny pomiędzy E.Z. , a P.R. w dniu [...] czerwca 2001 roku. Podatnikowi P.R. organy umożliwiły złożenie zeznania, który uczynił to poprzez przesłanie na adres organu swego pisma. W sprawie organy pominęły co prawda dowód z zeznań A.Z., córki darczyńcy i jednocześnie partnerki, a w późniejszym okresie żony obdarowanego. Ze względu na brak tezy dowodowej związanej z istotą sporu ( obowiązek ten spoczywał na stronie), zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu nie można uznać za uchybienie organów, które wpłynęło na wynik sprawy. Nadmienić także należy, iż organy wypełniając nałożony na nie przez ustawodawcę obowiązek umożliwienia czynnego udziału stron w prowadzonym postępowaniu, informowały i umożliwiały stronom zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowane zostały w sposób logiczny, czytelny i zrozumiały dla strony. Organ przedstawił okoliczności sprawy, które stanowiły dla niego przesłankę zastosowania odpowiednich przepisów prawa. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się w ich działaniu przesłanek naruszenia art. 210 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zadaniem Sądu Administracyjnego jest na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny powołany jest do ochrony praw podmiotowych jednostki, przyjrzenia się legalności postępowania organów podatkowych.

Nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi ( art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ze względu na ważność dla rozstrzygnięcia, Sąd uznał za konieczne ustosunkowanie się do problematyki interpretacji przepisów art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 roku Nr 142 poz. 1514 z późn. zm.), przepisów prawa cywilnego odnoszących się do instytucji użytkowania rzeczy, a ponadto art. 24a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszącego się do instytucji pozorności czynności prawnych stron. Ten ostatni przepis stanowił podstawę prawną dla oceny przez organy podatkowe skutków czynności prawnych, a więc działań kształtujących sytuacją prawną podmiotów czynności prawnej.

Należy podkreślić, iż na podstawie jej art. 5 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

Strony dokonując umowy darowizny ustaliły na jej przedmiocie – lokalu użytkowym, nieodpłatne prawo użytkowania na rzecz darczyńcy. Prawo to ustanowiono na okres czterdziestu pięciu lat. Tym samym wartość obciążenia, a wiec wartość nieruchomości stanowiła ciężar darowizny, co przyczyniło się do nie pobrania przez płatnika (notariusza) podatku od umowy darowizny.

Na podstawie art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Natomiast na podstawie art. 253 §1 Kodeksu cywilnego wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części. Tak też poczyniły strony umowy, co było jak najbardziej zgodne z obowiązującym wówczas prawem. Przypomnieć jednak należy, iż użytkowanie należy do kategorii ograniczonych praw rzeczowych, które na podstawie art. 247 Kodeksu cywilnego wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej albo jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej. Wtedy też dochodzi, do znanej już w prawie rzymskim, instytucji zjednoczenia, (zlania, confusio) w jednej osobie prawa własności i ograniczonego prawa rzeczowego. Odpada wówczas potrzeba podtrzymywania bytu prawnego ograniczonego prawa rzeczowego, gdyż zostaje ono pochłonięte przez szersze prawo własności.

O wygaśnięciu ograniczonego prawa rzeczowego, wspomina także skarżąca w swej skardze, choć przyznaje, iż w jej ocenie nabyte prawo użytkowania wygasło, ale jedynie w części do nabytego przez skarżącą udziału. Jak wynika z akt sprawy i zeznań świadka – I.A., notariusza przed którym sporządzona została umowa darowizny, celem użytkowania miało być zabezpieczenie nieruchomości przed jej zbyciem przez obdarowanego. Świadek w swych zeznaniach nie wskazała na realność takiego rozporządzenia nieruchomością. Z tymi argumentami kontrastuje sprzedanie jej przez obdarowanego w tak krótkim okresie czasu od momentu jego obdarowania (2 miesięcy) i nie komu innemu jak wspólnikom spółki cywilnej, prowadzącej Kancelarię[...], którymi były E.Z. i cytowana I.A. W umowie tej, strony zapisały, iż przedmiot transakcji nie był obciążony prawami osób trzecich – choć trudno przypuszczać, aby podatniczka – E.Z., w tej umowie podmiot nabywający, nie wiedziała, iż jest jej jednocześnie wcześniejszym darczyńcą nieruchomości. W toku sprawy skarżąca nie udowodniła także, iż w okresie tych dwóch miesięcy w ogóle wykonywała użytkowanie, a jeżeli tak to w jaki sposób.

Mając na uwadze, iż strony umowy nie wspomniały o istnieniu ograniczonego prawa rzeczowego – użytkowania na nieruchomości oraz, iż dawny darczyńca stał się ponownie, jako wspólnik spółki cywilnej, właścicielem tejże nieruchomości, w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały tego rodzaju postępowanie. I choć strona utrzymuje, iż dokonała wpisu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, to po pierwsze nastąpiło to dopiero na podstawie oświadczenia z dnia [...] listopada 2003 roku, a więc bez mała w dwa lata od zawarcia umowy darowizny oraz po drugie po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Skarżąca w toku sprawy twierdziła, iż prawo użytkowania było przez nią wykonywane na innej nieruchomości – działce budowlanej z rozpoczętą budową, stanowiącej własność skarżącego. Sąd nie dopatrzył się dowodów na powyższe twierdzenie. Strona nie wskazała także, w jaki sposób w okresie objętym sprawą wykonywała swe prawo na działce budowlanej z rozpoczętą budową. Miała ku temu możliwości, gdyż organy podatkowe prawidłowo informowały ją o prawie podatniczki do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co wynika z przepisów art. 123 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa.

Poza tym, należy pamiętać, iż konsekwencją opisanej powyżej instytucji konfuzji jest pochłonięcie przez "szersze prawo" tj. prawo własności, "prawa węższego", czyli ograniczonego prawa rzeczowego prawa użytkowania. Tym samym trudno wówczas mówić o konieczności podtrzymywania bytu prawnego ograniczonego prawa rzeczowego. Z tego też względu nie można zgodzić się z twierdzeniami o przeniesieniu prawa użytkowania, czy też jego zamianie, gdyż z praktycznego, a przede wszystkim prawnego punktu widzenia nie ma już "przedmiotu" zamiany.

W opinii Sądu interpretacja przepisów zarówno Kodeksu cywilnego, jak i ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, iż ustawodawca mówi w nich o rzeczy w liczbie pojedynczej, jako o rzeczy czy też przedmiocie darowizny. Z tego też względu czym innym jest nieruchomość użytkowa przy ul. [...], a czym innym działka budowlana z rozpoczętą już budową. Użytkowanie na działce budowlanej jest już w tym wypadku nowym prawem na zupełnie innej nieruchomości i fakt ten nie powinien mieć wpływu na rozstrzygnięcie badanej analizowanej przez Sąd sprawy.

W systemie prawa obowiązuje zasada swobody kształtowania tych działań pomiędzy stronami. Jednakże prawodawca przewidział kilka możliwości jej ograniczenia, które muszą bezpośrednio wynikać z przepisów prawa. W zakresie prawa cywilnego jako przykład tego rodzaju sytuacji podać można regulacje art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, wprowadzający regułę, iż ważność oświadczenia woli złożonego dla ukrycia innej czynności prawnej ocenia się według właściwości czynności ukrytej. Poza tym w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Należy jednak podkreślić, iż cytowane przepisy regulują przede wszystkim stosunki z zakresu prawa cywilnego, ale wykorzystywane są także dla oceny relacji prawno-podatkowych. Należy podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego w pełni respektują regulacje cywilnoprawne odnoszące się do ważności czynności prawnej. Nakazują jednak pominąć czynności pozorne, uważane za nieważne i nie wywierające żadnych skutków prawnych (M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, w: Przegląd Podatkowy, nr 1 2003, str. 47). O owej pozorności traktuje art. 83 §1 Kodeksu cywilnego, przytoczony zarówno przez stronę w jej skardze, jak i przez organy podatkowe w ich decyzjach. Zagadnienie "pozorności" było już przedmiotem wielu orzeczeń sądowych, w których jest ona uznawana za okoliczność faktyczną, ustaloną w toku postępowania podatkowego, udowodnioną w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy (wyrok NSA z 17 maja 2005 roku, sygn. FSK 1812/2004).

Mając powyższe na uwadze, Sąd postawił sobie pytanie o możliwość wystąpienia w sprawie opisanego elementu pozorności i związanej z tym należytej oceny przez organy podatkowe okoliczności sprawy. Pod uwagę wzięta została jedynie tzw. pozorność zwykła, która zachodzi, gdy strony zawierają umowę, która zgodnie z ich zamiarem nie ma wywołać skutków prawnych. Pozorność wystąpi, gdy oświadczenie strony zostało złożone drugiej stronie jedynie dla pozoru, a adresat oświadczenia wyraził zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. W przedmiotowej sprawie pozorowaną czynnością prawną będzie ustanowienie prawa użytkowania, którego celem nie było ukrycie innej czynności, a jedynie wywołanie korzystnych dla stron skutków podatkowych. Ze względu na autonomię prawa podatkowego względem prawa cywilnego, organy podatkowe mają możliwość, jak już to było podkreślane, oceny prawno-podatkowych skutków takich korzystnych czynności cywilnoprawnych. Musi ona być jednak dokonana przede wszystkim z uwzględnieniem wszelkich, udokumentowanych okoliczności. Bowiem tylko w takim przypadku, organy podatkowe mogą podejmować decyzje, którymi nie uznają czynności stron za skuteczne na gruncie prawa podatkowego.

Jednakże i w opinii doktryny prawa cywilnego, pozorność wyraża się między innymi w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, przykładowo organów podatkowych (K. Piasecki, Komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego, w: K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze, 2003). Czynność pozorna z kolei, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywające innej czynności prawnej, nie wywołuje między stronami skutków prawnych, gdyż jest nieważna w świetle art. 83 §1 Kodeksu cywilnego (wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 1986 roku sygn. I CR 45/86). Nieważność czynności prawnej z powodu pozorności złożonego oświadczenia woli może być stwierdzona wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tej czynności otwarcie tak, że miała ona pełna świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co rzeczywistej woli jej kontrahenta (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 roku sygn. II CK 816/97).

Z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy podatkowego obciążenie takie można uznać za ciężar, jedynie w sytuacji, gdy polecenie darczyńcy zostało wykonane (posiadanie, pobieranie pożytków – art. 252 k.c.). Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której ustawodawca rezygnuje z opodatkowania darowizn tylko na wskutek spełnienia formalnych czynności stron umowy darowizny: wydania polecenie i ustanowienie użytkowania na przedmiocie darowizny. A na taką sytuację wskazuje postępowanie stron w rozpatrywanej przez Sąd sprawie. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów, że w przeciągu dwóch miesięcy obdarowany zrealizował posiadanie samoistne przedmiotu darowizny i przeznaczył go na cele mieszkaniowe. Brak dowodów na to, aby darczyńca – E.Z. wykonywała swe prawo użytkowania, a więc władała rzeczą i pobierała z niego pożytki, by zabezpieczała lokal przed zbyciem przez obdarowanego. Lokal, który określany bywa przez strony w ich pismach niekiedy mieszkalnym, a niekiedy użytkowym. Znaczący z tego punktu widzenia jest fakt nieujawnienia w księdze wieczystej okoliczności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, co uczynione zostało dopiero po interwencji organów podatkowych. Co więcej, o tego rodzaju stanie prawno-faktycznym, nie wspominają postanowienia kolejnej umowy sprzedaży.

Tym samym zachodzą podstawy by w całokształcie okoliczności faktycznych ( art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) przyjąć, iż brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tej czynności wręcz otwarcie, tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta. Jaki więc był rzeczywisty skutek czynności? W ocenie Sądu tylko podatkowy. Konsekwencją zawartej przez strony umowy było niepobranie przez płatnika podatku (notariusza) należnego podatku, co wynikało z istnienia ciężaru darowizny, którym było obciążenie obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia.

Odnosząc się do pisma procesowego złożonego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, w którym twierdzi , iż prawo użytkowania do dzisiaj obciąża darowaną nieruchomość należy stwierdzić, iż nie sposób jest zaakceptować twierdzenia o dalszym wykonywaniu prawa użytkowania na nieruchomości. Po pierwsze, ze względu na przytoczone wcześniej wywody Sądu, a po drugie, iż stoi ono w sprzeczności z twierdzeniami darczyńcy, zmieszczonymi w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Należy przypomnieć, iż twierdziła ona w nim, iż prawo to zostało przeniesione na nieruchomość w P., podczas, gdy w piśmie procesowym uważa, iż nadal ono istnieje na przedmiocie darowizny.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu dogłębna analiza akt sprawy w połączeniu z jej okolicznościami, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont