II FSK 2420/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-11-10	
Data wpływu	2013-08-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący/
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 982/12	
Skarżony organ	Prezydent Miasta	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116; art. 1 ust. 1; Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
Dz.U. 2006 nr 121 poz 844; art. 1a ust. 1 pkt 3),  z art. 2 ust. 1 pkt 3 , art. 4 ust. 1 pkt 3,;  Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Tezy
1.	Ustawodawca nie przewidział w art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle wyłączenia dla części budynków (lokali) służących obsłudze administracyjnej działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, w tym stanowiącymi mienie spółdzielni mieszkaniowych lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Stąd brak jest normatywnych podstaw, co do możliwości ustalania podstawy opodatkowania w tym zakresie w oparciu o jakąkolwiek proporcję, czy strukturę zasobów lokalowych znajdujących się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej, a wynikającą z całkowitej powierzchni mieszkaniowej i użytkowej wszystkich lokali stanowiących zasób spółdzielni mieszkaniowej.

2.	Brak jest normatywnych podstaw w art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustalania podstawy opodatkowania poprzez ujmowanie en block  wartości wszystkich budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego spółdzielnią mieszkaniową i odnoszeniu jej do proporcji wynikającej z porównania powierzchni zajmowanej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni wszystkich zasobów lokalowych spółdzielni mieszkaniowej.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 982/12 w sprawie ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w S. na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 982/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę S. Spółdzielni Mieszkaniowej na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia 10 maja 2012 r. w zakresie pkt 1 tej interpretacji oraz uchylił interpretację w zakresie pkt 2.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż w głównej mierze prowadzi działalność polegającą na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych swoich członków, która to działalność nie jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Tylko nieznaczną część działalności Spółdzielni można zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Związana jest ona z zarządzaniem lokalami użytkowymi. Skarżąca podała, że dla budynków lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy też administracji nie można w całości zastosować stawki jak za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na potrzeby opodatkowania tych budynków należy uwzględnić fakt, iż spółdzielnie mieszkaniowe gospodarując funduszami swoich członków w celach niezarobkowych i w zakresie swej podstawowej działalności - nie prowadzą działalności gospodarczej. Stąd stanowisko, że w opodatkowaniu budynków, w których mieszczą się tylko pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy też administracji powinien być zastosowany wskaźnik procentowy, będący odzwierciedleniem udziału "metrowego", tj. udziału całej powierzchni eksploatowanej na każdą z tych działalności w stosunku do sumy tych powierzchni. Podobne stanowisko zajął wnioskodawca w przypadku opodatkowania budowli uznając, że należy rozdzielić budowle związane i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w ślad za tym opodatkowaniu podlegać będzie jedynie ta wartość budowli, która obliczona zostanie przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni (wartości) eksploatowanej dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni (wartości) eksploatowanej ogółem. Dalej Spółdzielnia poinformowała, że zamierza zmienić sposób obliczania podatku w zakresie obciążania tym podatkiem budynków Zarządu oraz Administracji Domów Mieszkalnych (ADM) poprzez zastosowanie wskaźnika procentowego dotyczącego działalności gospodarczej (brana będzie pod uwagę powierzchnia lokali użytkowych oraz dzierżaw terenu), działalności związanej z obsługą mieszkań (powierzchnia budynków) oraz z obsługą powierzchni pozostałych (powierzchnia garaży), będącego odzwierciedleniem udziału "metrowego". W konsekwencji do odpowiednich części budynków Zarządu oraz ADM obliczonych procentowo Spółdzielnia zastosuje odpowiednie stawki podatkowe. Wartość budowli, od której obliczany jest podatek ustalona zostanie przy zastosowaniu wskaźnika procentowego. Jego wysokość odpowiadać będzie relacji pomiędzy powierzchnią lokali użytkowych oraz dzierżaw terenu (czyli powierzchni związanej z działalnością gospodarczą) a sumą powierzchni wszystkich budynków i dzierżaw terenu.

3. Prezydent Miasta S. po rozpatrzeniu wniosku uznał obydwa stanowiska strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zacytował treść art. 1 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej zwana: "u.s.m."). Podkreślił, iż prowadzenie przez spółdzielnię mieszkaniową działalności w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców nie przesądza, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą prowadzić innej działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 1 ust. 6 u.o.s.m., zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku Spółdzielni Mieszkaniowej mamy do czynienia z podmiotem posiadającym wszelkie cechy przedsiębiorcy. Działalność Spółdzielni związana z np. wynajmem lokali użytkowych, części wspólnych nieruchomości itp. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej zwana: "u.s.d.g."). Spółdzielnia jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. i powinna być traktowana tak samo jak inni przedsiębiorcy. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l."). wynika m. in., iż budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym powinny być one opodatkowane stawką jak za działalność gospodarczą. W przypadku przedsiębiorcy o opodatkowaniu budynku wskazaną stawką decyduje sam fakt związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej, a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy.

4. Odnosząc się do zagadnienia opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ stwierdził, że zastosowanie ma również art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., co prowadzi do wniosku, iż budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy zawsze związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podsumowując organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska, w myśl którego dopuszcza się możliwość opodatkowania części budowli, w sytuacji gdy ta w części wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, a w części do innych celów (w tym przypadku do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni), jako że przeczy temu treść przepisów.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości i uznanie za trafne stanowiska przedstawionego we wniosku. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niepełną ocenę stanowiska Skarżącej oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono, iż art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wyraźnie stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle jako całość ale także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wskazanie przez ustawodawcę zasad podziału budowli na części nie może być przeszkodą w stosowaniu przytoczonego przepisu. Spółdzielnia nie zgodziła się z przyjętym przez organ interpretacyjny założeniem, że dla potrzeb podatku od nieruchomości działalność Spółdzielni traktowana ma być w całości jak działalność gospodarcza.

2.3. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Sąd I instancji uznał, że skarga w zakresie zagadnienia oznaczonego nr 1 jest nieuzasadniona, natomiast w zakresie zagadnienia oznaczonego nr 2 zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż w niej podniesione. Odnośnie pierwszego punktu dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części, w których mieszczą się tylko pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy też administracji, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego uznając, że Spółdzielnia jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. W ocenie Sądu I instancji, organ słusznie wywiódł, że w przypadku przedsiębiorcy o opodatkowaniu budynku stawką jak za działalność decyduje sam fakt związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy. Sąd podzielił pogląd co do kwalifikowania zarządzania nieruchomościami jako działalności gospodarczej, dla której bez znaczenia pozostaje brak zysku z prowadzonej działalności. Spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako przedsiębiorca już tylko z tego względu, że zajmuje się odpłatnym zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi czy garażami (z podkreśleniem, że odpłatność nie oznacza osiągania zysku). Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółdzielnia prowadzi także innego rodzaju działalność gospodarczą, co samo w sobie stanowi podstawę do traktowania jej jako przedsiębiorcy. Sformułowanie definicji legalnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje w celu zakwalifikowania gruntu, budynku czy budowli jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - ustalenie, czy grunt, budynek czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawodawca nie wiąże kwalifikacji z rodzajem działalności, lecz ze statusem podmiotu jako przedsiębiorcy. WSA w Gliwicach stwierdził, że budynki lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni czy administracji znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.5. Odnośnie zagadnienia drugiego Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Odnosząc się do możliwości opodatkowania części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stwierdził, że co do zasady taka możliwość wynika z przepisów prawa (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Błędnie Spółdzielnia utożsamiała ją z możliwością określenia dla celów podatku od nieruchomości opodatkowania części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamka lub procentu jej wartości, obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej przez Spółdzielnię dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem przez Spółdzielnię. WSA w Gliwicach stwierdził wobec tego, że interpretacja odnośnie pytania drugiego, oparta na założeniu, że każda budowla znajdująca się w posiadaniu Spółdzielni, będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu jest nieprawidłowa i konieczne jest jej usunięcie z obrotu prawnego. Podniósł w tym względzie, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Ponadto stwierdził, że jeżeli ustawodawca nakazuje opodatkowanie budowli tylko związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej czyli będącej w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie dopuszcza opodatkowanie jej części, to w przypadku współposiadania budowli przez przedsiębiorcę i podmiot, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowli będąca w posiadaniu przedsiębiorcy. Takie rozumienie przepisu wynika z przyjęcia założenia racjonalności prawodawcy, które nie pozwala traktować części przepisów jako zbędnych. Wykładnia systemowa art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nakazuje traktować jako przedmiot opodatkowania tylko część budowli znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wskazujący, że budowla znajdująca się we współposiadaniu jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współposiadaczach, nie rozszerza obowiązku podatkowego na część budowli, która nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się w posiadaniu podmiotu, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

3.2. W stosunku do pkt 1 zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię w rezultacie przyjęcia przez Sąd, iż budynki lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej czy jej administracji znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą,

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej o określaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamka lub procentu jej wartości użytkowej, obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej przez Spółdzielnię dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem przez Spółdzielnię. Skoro opodatkowaniu podlega część budynku, to przepisy prawa nie zakazują określenia dla celów podatku od nieruchomości procentowej wartości powierzchni użytkowej owej części budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, iż postępowanie organu podatkowego dotknięte było wadami, a to przez dokonanie niepełnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny, a w konsekwencji naruszenie przez organ podatkowy art. 14c § 1 i 2 oraz art. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

- art. 217 Konstytucji RP, który jednoznacznie statuuje, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i zwolnień podmiotowych Konstytucja zastrzega tylko w drodze ustawy. Nie można zatem istnienia podatkowoprawnego stanu faktycznego wywodzić contra legem, z dokonanej przez Sąd wykładni prawotwórczej.

3.3. W stosunku do pkt 2 zaskarżonego wyroku (drugiego zagadnienia prawnego), na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, a w rezultacie uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy o określaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamka lub procentu jej wartości użytkowej, obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej przez Spółdzielnię dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem przez Spółdzielnię.,

- art. 3 ust. 4 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy w rezultacie przyjęcia przez Sąd, że hipoteza normy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nakazuje jako przedmiot opodatkowania traktować wyłącznie tę część budowli, która znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, podczas gdy hipoteza normy art. 3 ust. 4 obejmuje budowlę bądź jej część znajdującą się we współwłasności lub we współposiadaniu, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współposiadaczach.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym kontrolę instancyjną, mianowicie z bliżej niesprecyzowanych przyczyn Sąd I instancji odmówił słuszności stanowisku Wnioskodawcy odnośnie do sposobu ustalania podstawy opodatkowania części budowli i nie wskazał sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

3.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

4.2. Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala zarówno na jego kontrolę instancyjną, jak również umożliwiło poznanie motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd I instancji, a także sformułowanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzutów naruszeniu prawa materialnego. Co prawda WSA w Gliwicach nie wskazał wprost sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli, lecz dokonał w tym względzie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Wymaga podkreślenia, że rozpatrywana sprawa dotyczy kontroli legalności wydanej przez prezydenta miasta jako organ podatkowy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na wniosek podatnika na podstawie art. 14j § 1 w zw. z art.14b § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrola ta, sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 1 pkt 4a) p.p.s.a., nie może jednak zastępować interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której wyłącznie uprawiony jest określony organ podatkowy. W zakresie opodatkowania budowli Sąd I instancji wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego było w tej części nieprawidłowe, a ponadto wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego oparcie się wyłącznie na językowym rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3) i z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Z uwagi zaś na zanegowanie przez organ interpretacyjny w ogóle możliwości zwolnienia, czy też wyłączenia z opodatkowania budowli nie dokonywał on w takim przypadku w postępowaniu sądowoadminstracyjnym analizy ustalania podstawy opodatkowania. Trafnie wskazując na dokonanie wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. WSA w Gliwicach nie miał wręcz możliwości wskazywania za organ podatkowy wykładni przepisów wyznaczających podstawę opodatkowania. Rozważania zaś zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące interpretacji art. 3 ust. 4 i art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nie mogą zostać uznane za dotyczące określenia podstawy opodatkowania co do części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4.3. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą posiadania przez Spółdzielnię Mieszkaniową statusu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3) i 4) u.p.o.l., a w konsekwencji możliwości zastosowania stawki podatku od nieruchomości jak do części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w najwyższej wysokości, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z przedstawionym przez podatniczkę stanem faktycznym dotyczy to pomieszczeń zarządu i administracji Spółdzielni Mieszkaniowej. Należy podzielić zapatrywania wyrażone w tym przedmiocie przez WSA w Gliwicach, w których wskazano, że Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, o której stanowi art. 2 u.s.d.g. i jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.s.d.g., do których to przepisów odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. To, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 u.s.m.), a ponadto, że spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali (art. 1 ust. 11 u.s.m.), nie oznacza, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Jednym bowiem z przejawów działalności gospodarczej jest obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków, na co wskazuje art. 1 ust. 3 u.s.m. Jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie działalność w zakresie zarządzania mieniem spółdzielni i mieniem członków spółdzielni może być jedyną działalnością prowadzoną przez niektóre spółdzielnie, zwłaszcza takie, które już nie realizują żadnych nowych inwestycji, a przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z tytułu obowiązku nałożonego ustawą (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08 i z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Stanowisko to znajduje przede wszystkim potwierdzenie na gruncie podstawowego dla spółdzielczości mieszkaniowej aktu prawnego i wynika z treści art. 1 ust. 6 u.s.m., zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.s.m., czyli tą która przez podatniczkę traktowana jest jako podstawową i nie jest uznawana przez nią za gospodarczą. Ponadto dla porządku wypada wskazać, że na traktowanie Spółdzielni Mieszkaniowej jako przedsiębiorcy wskazuje również fakt prowadzenia przez nią "innej działalności gospodarczej", tj. polegającej na zarządzaniu lokalami użytkowymi, niezależnie od tego, czy jest to pod względem proporcji działalność równorzędna z zarządzaniem nieruchomościami mieszkalnymi, czy tylko jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji "nieznaczna". Prócz wskazanych powyżej orzeczeń stanowisko takie zostało wyrażone także w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1068/10 i z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1217/12 (publ. CBOSA). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na to, że działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt III CZP 21/02, publ. OSNC 2002/12/149). Z kolei w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 53/03 (publ. LEX nr 172796), wyrażono pogląd, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy. Ponadto jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I CSK 199/12 (publ. LEX nr 1254613), działalność spółdzielni mieszkaniowej, dostosowana do jej specyficznych zadań, choć nieprowadzona w celu zarobkowym, podporządkowana jest nadrzędnej zasadzie gospodarności i tym samym mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Ponadto w wyroku tym Sąd Najwyższy odwołał się do uchwały z dnia 21 stycznia 2011 r., w sprawie III CZP 125/10 (publ. OSNC 2011, Nr 10, poz. 107), w której zwrócono uwagę, że wprawdzie spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność tzw. bezwynikową, nieobliczoną na zysk, to w zakresie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana na rynku tak samo jak inni przedsiębiorcy działający bezpośrednio w celu osiągnięcia zysku. Działalnością gospodarczą jest także działalność niezarobkowa, zmierzająca jedynie do pokrywania własnymi dochodami ponoszonych kosztów. W działalności, w której dominuje podporządkowanie regułom ekonomicznym, motyw zysku (zarobku) zastępowany jest motywem racjonalnego (ekonomicznego) gospodarowania, co oznacza zamiar uzyskania maksymalnego efektu - niekoniecznie zysku - przy danym nakładzie środków albo zamiar minimalnego zużycia tych środków w celu wykonania wyznaczonego zadania. Ponadto jak wskazano w literaturze nie można zaaprobować rozróżnienia na działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i "pozostałą działalność", gdyż każdy z rodzajów działalności spółdzielni mieszkaniowej może zostać uznany za działalność gospodarczą. Dodatkowo wskazano, że skoro art. 1 ust. 6 u.s.m. wyraźnie stanowi o "innej" działalności gospodarczej, to wskazuje on tym samym, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz inną działalność gospodarczą (przy czym tę ostatnią fakultatywnie). Każdy z tych rodzajów działalności jest zaś działalnością gospodarczą, gdyż w przeciwnym razie użycie przez ustawodawcę słowa "innej" w art. 1 ust. 6 u.s.m. mijałoby się z celem (por. t. XLIII, w Komentarz do art.1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, publ. LEX/el, pod red. W. Morawskiego). Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy przyjąć, że opodatkowanie będących w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej budynków lub ich części według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uzależnione jest od tego, czy budynki te (lub ich części) służą tylko zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni i ich rodzin, czy też służą innym celom, w tym takim jak administrowanie i sprawowanie zarządu przez spółdzielnię mieszkaniową jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w przypadku budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, czyni wyjątek wyłącznie dla budynków lub ich części o charakterze mieszkalnym. Ustawodawca nie przewidział w art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle wyłączenia dla części budynków (lokali) służących obsłudze administracyjnej działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, w tym stanowiącymi mienie spółdzielni mieszkaniowych lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Stąd brak jest normatywnych podstaw, co do możliwości ustalania podstawy opodatkowania w tym zakresie w oparciu o jakąkolwiek proporcję, czy strukturę zasobów lokalowych znajdujących się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej, a wynikającą z całkowitej powierzchni mieszkaniowej i użytkowej wszystkich lokali stanowiących zasób spółdzielni mieszkaniowej. Tym samym za pozbawione racji należało uznać także zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie było podstaw do przyjęcia, aby przedmiot i podstawa opodatkowania mogły zostać określone wskaźnikiem procentowym, stanowiącym odzwierciedlenie udziału "metrowego" podstawowej działalności spółdzielni mieszkaniowej oraz działalności gospodarczej, gdyż jak wskazano powyżej aktywność podatniczki w całości nosi znamiona działalności gospodarczej.

4.4. Za prawidłową co do zasady należy uznać także wykładnię przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania budowli znajdujących się w posiadaniu Spółdzielni Mieszkaniowej. Również w tym przypadku zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 1a ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zasadzają się na przyjęciu błędnego założenia, że Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą jedynie w nieznacznym rozmiarze obok działalności polegającej na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych swoich członków, która nie ma gospodarczego charakteru. Wadliwość tej koncepcji została przedstawiona powyżej w pkt 4.3. uzasadnienia. Należy w tym zakresie zauważyć, że z redakcji art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. prima facie zdaje się wynikać, że wszystkie budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy z mocy definicji legalnej pomieszczonej w tym przepisie należy uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przewidziane w nim wyjątki dotyczą tylko budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych ( poprzez odesłanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.). Należy jednakże zauważyć, że analizując zapis tej jednostki redakcyjnej w całości, to już na gruncie wyłącznie wykładni językowej przepis ten nastręcza wątpliwości interpretacyjne. Nie budzi zastrzeżeń, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości w przypadku gruntów i budynków od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo w przypadku budowli w ogóle zrezygnował z ich opodatkowania jeżeli nie wykazują one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, na co wskazują sformułowania zamieszcone zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. jak i w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., które wymagają, aby budowle lub ich części związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, publ. ONSAiWSA 2007/5/112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Trafnie Sąd I instancji wskazał, że o tym czy dana budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może decydować sam fakt posiadania jej przez podmiot będący przedsiębiorcą, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana, w tym przede wszystkim do określonej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Słusznie w ocenie NSA zostało wskazane w zaskarżonym wyroku, że przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty bowiem przez organ podatkowy wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski w T. Brzezicki, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Stanowisko takie, które należy podzielić, zostało już wyrażone w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r., w sprawie II FSK 1846/13 (publ. CBOSA). Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej w zakresie posiadanego zasobu mieszkaniowego spółdzielnia mieszkaniowa w zgodzie z art. 1 ust. 3 u.s.m. prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a nie wykorzystuje samodzielnie budynków mieszkalnych i stanowiących ich części lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w tych zamieszkują jej członkowie zaspokajając swe potrzeby mieszkaniowe, o których stanowi art. 75 ust. 1 Konstytucji RP.

4.5. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Podkreślenia na wstępie wymaga, że oś sporu dotyczy rozstrzygnięcia problemu dotyczącego objęcia podatkiem od nieruchomości mienia spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli niezwiązanych z działalnością gospodarczą (prowadzoną w sensie faktycznym poprzez zajęcie określonych lokali czy to przez samą spółdzielnię, czy to przez najemców lub spółdzielców lokali użytkowych), a służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej członków. Należy także wskazać, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co do zasady więc, z uwagi na definicję legalną z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. (por. L. Etel, t.10 w Komentarz do art.1a ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el). Jednocześnie należy zauważyć, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej, jak również innego przedsiębiorcy (np. w drodze komercyjnego najmu lokalu mieszkalnego). W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się one tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został udostępniony członkowi spółdzielni mieszkaniowej, która obligatoryjnie zajmuje się jego zarządem lub wynajęty najemcy przed podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami. Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. W ocenie jednakże Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., w sprawie II FSK 933/11 (publ. LEX nr 1264312), w przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy zapatrywania wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 933/11, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że znajdujące się na należącym do niej terenie nieruchomości mieszkaniowe budowle służą m.in. zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uprzednie rozważania dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. jest zdania, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wyraźnemu podkreśleniu wymaga jednak, że stanowisko to dotyczy tylko tych budowli, które służą wyłącznie obsłudze lokali mieszkalnych tak należących do spółdzielców jak i wynajmowanych i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe przez najemców.

4.6. Kolejnym zagadnieniem jest wykładnia przepisów prawa materialnego z art. 3 ust. 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za błędne należy uznać stanowisko strony, że posługiwanie się przez ustawodawcę w treści art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. pojęciem "części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" pozwala na określenie podstawy opodatkowania jako ułamka lub procentu wartości użytkowej budowli znajdujących się w posiadaniu Spółdzielni Mieszkaniowej obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem. Przede wszystkim należy wskazać, że brak jest normatywnych podstaw w art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustalania podstawy opodatkowania poprzez ujmowanie en block wartości wszystkich budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego spółdzielnią mieszkaniową i odnoszeniu jej do proporcji wynikającej z porównania powierzchni zajmowanej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni wszystkich zasobów lokalowych spółdzielni mieszkaniowej. Ponadto należy wskazać, że przywoływana w tym zakresie uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., w sprawie FPK 5/01 (publ. ONSA 2001/4/160) podjęta został w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Przed wskazaną datą odpowiednikiem regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. był art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przewidujący opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Wobec braku przed 1 stycznia 2003 r. legalnej definicji budowli "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej", przy interpretowaniu tego zwrotu legislacyjnego należało się wówczas odwoływać do jego znaczenia w języku potocznym. Za związane z działalnością gospodarczą należało więc uważać tylko takie budowle, które do tej działalności przez podatnika były wykorzystywane lub istniał inny ich związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Poza opodatkowaniem pozostawały budowle znajdujące się wprawdzie w posiadaniu przedsiębiorcy, ale przez niego niewykorzystywane i niezwiązane z działalnością gospodarczą. Inne rozumienie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2003 r. do u.p.o.l. definicji budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady więc, po wprowadzeniu zmian każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W obecnym stanie prawnym możliwość opodatkowania części budowli, o której stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wynika przede wszystkim z zapisu art. 4 ust. 9 u.p.o.l., zgodnie z którym wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Poza tym można przewidzieć sytuację, w której jedynie część budowli należąca do innego podmiotu znajduje się w posiadaniu samoistnym przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku z mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Również w przypadku posiadania zależnego części budowli stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego obowiązek podatkowy może obciążać posiadaczy zależnych. Wadliwie zatem został w tym zakresie wyłożony przez WSA w Gliwicach art. 3 ust. 4 u.p.o.l., gdyż dotyczy on solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym współwłaścicieli lub współposiadaczy jednej nieruchomości lub jednego obiektu budowlanego, a nie możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym części nieruchomości lub obiektu budowlanego, nawet jeżeli został on podzielony quo ad usum. Jednakże poglądy te w zakresie prawa materialnego nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.

4.7. W tym stanie rzeczy bezpodstawne okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. art. 120, art. 121 § 1 i z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wadliwość tych zarzutów wynika po części z ich wadliwej konstrukcji, gdyż podstawą orzekania przez Sąd I instancji był art. 146 § 1 p.p.s.a. Oddalając zaś skargę Sąd meriti zwrócił prawidłowo uwagę na brak podniesionych naruszeń prawa materialnego w zakresie statusu spółdzielni mieszkaniowej jako przedsiębiorcy.

4.8. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Paradoksalnie to stanowisko prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną o możliwości procentowego określania podstawy opodatkowania narusza konstytucyjną zasadę określoności w zakresie nakładania podatków. Jak wskazano zaś powyżej prawidłowa wykładnia, przy zachowaniu jej reguł i zasad pozwoliła na rekonstrukcję norm prawnych dotyczących opodatkowania mienia spółdzielni mieszkaniowej.

4.9. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.