Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 376/18 w sprawie ze skargi C. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 23 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

|UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 376/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C., w Lesznie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie, z dnia 23 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca zarzucając naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu lakonicznego, w dużej części niedotyczącego zarzutów skargi i niekompletnego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności organów podatkowych i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) polegające na niezastosowaniu tego przepisu P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji, w wyniku uznania, że decyzja organu odwoławczego, mimo że została wydana bez wcześniejszego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jest z naruszeniem przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji, w wyniku uznania, że decyzja organu odwoławczego, mimo że została wydana bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mających wpływ na zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 - dalej: "u.p.o.l."), to jest z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 122 O.p., nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym zrozumieniu jego treści, niezrozumieniu intencji ustawodawcy i w konsekwencji jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II, jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, nie zaś wyrok oddalający skargę.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zasadniczy problem prawny dotyczy tego, czy w sprawie ziściły się warunki do przyznania stronie skarżącej zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z treścią którego zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie są spełnione warunki zwolnienia.

W rozumieniu przepisów tej ustawy działalnością gospodarczą jest każda działalność, która wykonywana jest w celu zarobkowym, ma charakter zorganizowany i ciągły. Nie ma przy tym znaczenia, jaki podmiot ją wykonuje. Odpłatne świadczenie usług przez stronę skarżącą na przykład w związku z organizacją zawodów sportowych, czy też udostępnianie bazy sportowej, wyczerpuje kryterium ukierunkowania na osiągnięcie zysku. Niewątpliwie działalność podatnika ma charakter zorganizowany i ciągły, co pozwala na zaliczenie go do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a także obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi najmniejszych wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia

Należy także podkreślić, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od powyższej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08).

Natomiast w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest kwestią sporną, fakt, że strona skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu wyłącznie wśród dzieci i młodzieży, ale posiada także bogatą ofertę dla osób dorosłych, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.o.l.

Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że sporne nieruchomości nie są zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez skarżącą statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, ale również wśród dorosłych, a w związku z tym nie może ona skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Ponadto, na wszystkich gruntach objętych zaskarżoną decyzją, strona skarżąca prowadzi statutową nieodpłatną i odpłatną działalność pożytku publicznego. Oznacza to, że wskazane nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki, jak od gruntów pozostałych.

Należy także zwrócić uwagę, że tak jak wyżej wskazano, postępowanie toczyło się w sprawie przyznania ulgi podatkowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., natomiast strona skarżąca na etapie skargi do WSA zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zgodnie z treścią którego zwalnia się od podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Organy podatkowe rozważyły zasadność przyznania ulgi podatkowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie było rozważane w toku postępowania podatkowego, dlatego trudno skontrolować prawidłowość zastosowania tego przepisu. Słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazywała tego przepisu jako podstawy zwolnienia podatkowego, to organy nie mogły uchybić normie w nim zawartej, której nie stosowały.

Podobnie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, wynika dlaczego WSA uznał, odmowę przyznania zwolnienia podatkowego za zgodną z prawem. Stanowisko sądu zawierało odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśnienie, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Strona bowiem jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Należy podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań skarżącej rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122 O.p. Podkreślenia wymaga, że skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i formułując zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. powinna szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletność materiału dowodowego sprawy. Tymczasem, strona skarżąca nie wskazała, w czym upatruje uchybienie tym normom, a w szczególności jakich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów nie przeprowadzono.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. należy zauważyć, że prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że strona skarżąca nie wykazała, w jaki sposób brak skierowania do strony skarżącej odrębnego pisma, wyznaczającego jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji powiadomienia, negatywnie wpłynął na jej sytuację procesową i wynik sprawy.

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., ponieważ nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym, który określa, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części podlega ona oddaleniu odpowiednio w całości lub w części. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc wykazać jako zasadną podstawę skargi kasacyjnej naruszenie art. 151 P.p.s.a. powinna wskazać konkretne przepisy, którym uchybił zaskarżony organ, a którego to uchybienia nie dostrzec miał wadliwie sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia WSA del. Paweł Dąbek