Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. E. I. Spółki cywilnej B. M., J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 389/08 w sprawie ze skargi A. E. I. Spółki cywilnej B. M., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2008 r. [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. E. I. Spółki cywilnej B. M., J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 zł ( słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt. I SA/Łd 389/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. E. I. Spółki Cywilnej B. M., J. M. (dalej Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 15 października 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2007 r., stwierdzając, że podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających wywiezienie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium Polski i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Wobec tego, że powyższa transakcja nie spełniała warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej określonych w przepisie art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") winna być na podstawie art. 42 ust. 12 powołanej ustawy zaewidencjonowana jako dostawa na terytorium kraju i objęta 22% stawką podatku.

W związku z powyższym decyzją z dnia 25 października 2007 r. organ pierwszej instancji w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o VAT ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 21 stycznia 2008 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zastosowanie wobec spółki cywilnej A. E. I. instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego nie sprzeciwia się wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 roku, bowiem Trybunał za niedopuszczalne uznał w tym wyroku, stosowanie 30% sankcji wobec podatników będących osobami fizycznymi. W rozstrzyganej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna nie może więc w tym wypadku być mowy o zbiegu odpowiedzialności na podstawie kodeksu karnego skarbowego z tą sankcją administracyjną. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujących się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług – posiada ono wszystkie cechy zobowiązania podatkowego nie można go jednak utożsamiać z podatkiem od towarów i usług, nie istnieje bowiem możliwość jego przerzucenia na nabywcę, nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów lub usług, ale wymierza w wysokości 30% zawyżenia. Nie jest ono także środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust.1 VI Dyrektywy nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług lecz jest środkiem represyjno-prewencyjnym skierowanym do specyficznej grupy podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali wadliwego jego rozliczenia. Nie jest więc ono środkiem wbudowanym w system podatku VAT stanowiącym modyfikację jego zasad ogólnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy brak było ku temu podstaw oraz pomimo że stanowi ono dla wspólników spółki cywilnej będących osobami fizycznymi kumulatywną sankcję za ten sam czyn z sankcją karnoskarbową i jako takie zostało wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 roku sygn. akt P 43/06 uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 27 ust 1 VI Dyrektywy poprzez wymierzenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego będącego w istocie środkiem specjalnym, oraz zasady neutralności podatku VAT i zasady opodatkowania tym podatkiem konsumpcji.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art.: 120, 121, 122, 187 § 1. art. 199, i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej jako Ordynacja podatkowa) polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przepis prawa wzbudzający uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym, którego niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wyłącznie sprawozdawczym charakterze podjętej decyzji przy braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz powstrzymaniu się przez organy administracji od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził, że skarga jest niezasadna.

3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, stwierdził, że w wyroku tym Trybunał wskazał, iż w sprawie zaistniała specyficzna sytuacja, w której ustawodawca w nowej regulacji powtarza normę prawną, co do której Trybunał Konstytucyjny wcześniej wyrokiem z 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. K. 17/97 (OTK ZU nr 3/1998, poz. 30). orzekł o jej zakresowej niekonstytucyjności. Podkreślił, iż przesłanką stwierdzenia niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu jest uznanie przez Trybunał, że przepis ten w swym obecnym brzmieniu - podobnie jak art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dopuszczając stosowanie, wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Dalej Sąd powołał się na kolejną część uzasadnienia Trybunału, w którym wskazał on, że wprowadzone przedmiotowym wyrokiem ograniczenie zakresowe regulacji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania w stosunku do podatników tej ustawy niebędących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącej na osobach fizycznych zobowiązanych do rzetelnego i terminowego składania deklaracji i rozliczania podatku. W tym zakresie poddany kontroli konstytucyjności przepis jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji w kontekście powyższego, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt 1/04, w której sformułowana została teza o dopuszczalności ustalenia spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.). WSA w pełni podzielił zaprezentowane w niej stanowisko, które pozostaje także aktualne na gruncie obecnie obowiązującej ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wyjaśnił, że zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej, a zatem nie dotyczył osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

Dalej Sąd wskazał, że podobnie ustawa o VAT z 1993 r., jak i obecna ustawa z 2004 r. jednoznacznie w przepisie art. 15 ust. 1 wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

Zdaniem Sądu również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. W opinii Sądu decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2002 Nr 110, poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

3.4. WSA stanął następnie na stanowisku, że w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je popełnić wyłącznie osoby fizyczne. Dodał, że w istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § 1 i art. 184 § 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej.

Zatem w kontekście powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nakładając na Skarżącą spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia należności podatkowej.

3.5. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu opartego na przyjęciu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane przepisem art. 109 ust. 5 ustawy o VAT stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Sąd wskazał, iż w zakresie określenia charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania pieniężnego aktualne pozostaje stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 1998 roku na tle art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 roku następnie przywołane w wyroku z dnia 7 września 2007 roku dotyczącym przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 3 i 4 oraz w zw. z ust. 11 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego, przepisu w konsekwencji przyjęcia, iż:

- braki formalne dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy bezpośrednio przez nabywcę bez użycia innych środków transportu, warunkują możliwość zastosowania stawki 0% - w sytuacji posiadania dowodów, niespełniających wszystkich kryteriów formalnych z art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nie posiada możliwości przedstawienia dowodów pomocniczych potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) naruszenie prawa materialnego, tj. 42 ust. 4 w zw. ust. 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu i pominięcie faktu, iż przedstawione przez stronę dowody podstawowe, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy mogą stanowić uzupełnienie dla innych przedstawionych przez stronę dokumentów, w tym również dla oświadczenia nabywcy, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT,

c) naruszenie prawa materialnego, art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, w szczególności w wyniku nieuwzględnienia art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), a tym samym przyznania pierwszeństwa warunkom formalnym dotyczącym dokumentacji transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

d) art. 109 ust. 5 w zw. z art. 42 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji przyjęcia, iż podatnik w złożonej deklaracji-podatkowej wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

e) art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcia, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przedmiotowym przepisie nie stanowi dla wspólników spółki cywilnej, będących przedsiębiorcami - osobami fizycznymi kumulatywnej sankcji za ten sam czyn z sankcją w postaci odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe,

f) art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - (77/388/EEC) (obecnie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie stanowi środka specjalnego w myśl przepisów Dyrektyw Wspólnotowych,

g) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania legalności decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydanej z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji,

h) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 1 § 1 ustawy — Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania legalności decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo iż sankcja określona w ustawie o podatku od towarów i usług nie spełnia kryterium proporcjonalności do wagi oraz skutków uchybień wynikających ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej,

2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na:

a) naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację przedstawionych przez stronę oświadczeń wzbudzających wątpliwości organu podatkowego oraz rzeczywistego charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy wykorzystaniu dostępnych prawem środków dowodowych,

b) naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez pomijanie istotnych okoliczności świadczących o prawidłowości działań ze strony podatnika, w tym w szczególności w zakresie oceny dowodów pomocniczych a także nierozważenie możliwości wzajemnego uzupełniania się dowodów podstawowych oraz rozstrzyganie wszelkich występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika,

c) powstrzymaniu się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy przeprowadzenia w sposób właściwy postępowania dowodowego,

d) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle istotnych braków postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, dokonanej w sposób niepozwalający na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

e) naruszeniu zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez posługiwanie się w procesie wykładni prawa argumentami mającymi potwierdzać stanowisko korzystne jedynie z fiskalnego punktu widzenia i oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis, wzbudzający uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z prawem wspólnotowym, którego niekonstytucyjność w zakresie odnoszącym się do przedsiębiorców osób fizycznych została potwierdzona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego,

f) braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która miała charakter wyłącznie sprawozdawczy, ograniczający się jedynie do przytoczenia treści przepisów które zdaniem organu mają zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przy jednoczesnym pominięciu wszystkich przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, nieprzedstawieniu argumentów przemawiających za słusznością stanowiska organu podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania względem stron zakwestionowanego przez TK przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia,

g) powstrzymaniu się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia, uniemożliwiające kontrolę prawidłowości stanowiska organu podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i podjęcie oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna z powodu braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.3. Aby ustalić jaką sprawę rozpatruje Naczelny Sąd Administracyjny należy sięgnąć do przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., dotyczącego Sądu pierwszej instancji. Przepis ten mówi o tym, że Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Niezwiązanie Sądu granicami skargi nie oznacza, że nie jest on związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot (vide: uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, publ.: ONSA 1997, nr 3, poz. 104). W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana został w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Podstawą prawną wydania decyzji konstytutywnej ustalającej to dodatkowe zobowiązanie był przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Stanowi on, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, właściwy organ określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Jak z tego przepisu wynika ustalenia organu, które powodują, że kwestionuje on prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny, miesięczny okres rozliczeniowy, dokonywane są w postępowaniu, którego przedmiotem jest "wymiar" tego podatku za dany miesiąc. Jeśli ustalenia te spowodują, że organ określi wynik tego rozliczenia i wykaże tym samym, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, wówczas dopiero może ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie stanowiące 30% kwoty zawyżenia.

W przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy organ wydaje oddzielnie decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i oddzielnie decyzję ustalającą sankcję, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wypływa z decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w prawidłowej wysokości. I to jej rozstrzygnięcie daje dopiero podstawę do wydania decyzji "sankcyjnej". Dlatego też to nie w tym drugim postępowaniu może toczyć się spór pomiędzy podatnikiem, a organem, w zakresie ustaleń powodujących zmianę rozliczenia VAT za dany miesiąc (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1740/08, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Przedstawienie powyższych uwag było niezbędne, ponieważ autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty tego środka zaskarżenia, część z nich odnosi do postępowania toczącego się na skutek skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2007 r. Zgodność z prawem tej decyzji i wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 388/08 oddalającego skargę na tę decyzję potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1586/10, oddalając nim skargę kasacyjną Skarżącej. Stąd też zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczące:

- naruszeń prawa materialnego wymienione w punktach: 1a, 1b, 1c, 1d;

- naruszeń prawa procesowego wymienione w punktach: 2a, 2b, 2c, 2d,

nie mogą zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu, gdyż nie dotyczą sprawy, którą rozpoznawał WSA w Łodzi na skutek skargi od decyzji organu drugiej instancji, wydanej w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za maj 2007 r.

5.5. Przechodząc do zarzutów - podlegających rozpoznaniu - sformułowanych w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 389/08, należy zauważyć, że mimo, iż są to zarówno zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1, jak i art. 174 pkt 2, a więc na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, tym niemniej z uwagi na konstrukcję tych zarzutów i ich uzasadnienie odwołujące się m.in. do oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na przepisach budzących wątpliwości co do ich zgodności z prawem wspólnotowym i Konstytucją RP, aby móc ocenić czy w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania, w sposób, który miał wpływ na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.5. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie stanowi środka specjalnego w myśl przepisów dyrektyw wspólnotowych.

W powyższej spornej kwestii, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedział się ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, orzekł że:

- wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.;

- przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy;

- art. 33 VI dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.

Z orzeczenia tego jednoznacznie wynika, że powyższy zarzut jest chybiony.

5.6. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 I Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 109 ust. 5 w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania legalności decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydanej z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji. Skoro, jak orzekł ETS dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest "sankcją administracyjną" (a nie podatkiem), która nie sprzeciwia się wspólnemu systemowi podatku VAT w kształcie określonym w dyrektywach wspólnotowych nie może ono naruszać – wbrew Skarżącej – zasady neutralności podatku VAT i zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji.

5.7. Zgodność dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego przez art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. ze wspólnym systemem podatku VAT określonym w dyrektywach wspólnotowych oznacza, iż spełnia ono również kryterium proporcjonalności. Trybunał w swoim wyroku stwierdził bowiem, że "sankcja administracyjna" nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy VAT, lecz zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy stanowi środek, który państwa członkowskie mogą nałożyć w celu prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT.

5.8. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej, jej autor zarzuca naruszenie w wyroku WSA art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcia, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przedmiotowym przepisie nie stanowi dla wspólników spółki cywilnej, będących przedsiębiorcami - osobami fizycznymi kumulatywnej sankcji za ten sam czyn z sankcją w postaci odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu kwestią zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z ustawą zasadniczą zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 r., w sprawie o sygn. akt P 43/06. W wyroku tym stwierdzono, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podzielił jednocześnie stanowisko wyrażone w jego wcześniejszym wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, że odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne.

Jak z powyższego wynika ograniczenie regulacji z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie ma zastosowania w stosunku do podatników podatku VAT niebędących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącej na osobach fizycznych zobowiązanych do rzetelnego i terminowego składania deklaracji i rozliczania podatku. Zatem regulacja z której wypływa dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodna z art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim stosowana jest wobec podatników niebędących osobami fizycznymi.

Odnośnie dopuszczalności ustalenia spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przytoczone w tym zakresie w wyroku WSA w Łodzi stanowisko doktryny prawa podatkowego, jak również poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04 odnoszące się do omawianej kwestii spornej, zamieszczone w zaskarżonym wyroku.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I FSK 484/05 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tezie przedmiotowego orzeczenia, NSA stwierdził, że "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie w art. 5 ust. 1 pkt 1 stanowiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz jej byłych wspólników (art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki".

Stanowisko to zachowuje swoją aktualność również na gruncie ustawy o VAT z 2004 r., ponieważ zgodnie z tą ustawą (art. 15 ust. 1) podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, co jest ujęciem analogicznym do obowiązującego w ustawie o VAT z 1993 r.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, okazał się chybiony.

5.9. Na uwzględnienie nie zasługują, podlegające rozpoznaniu, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania.

Dostatecznie uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie – wbrew twierdzeniu Skarżącej – organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie, co powyżej potwierdzono, o przepisy zgodne zarówno z Konstytucją RP jak i prawem wspólnotowym. Prawidłowo również, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął jako podstawę do zastosowania regulacji o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, ustalenia, co do zawyżenia przez Spółkę kwoty zwrotu podatku, poczynione w decyzji tego organu z dnia 21 stycznia 2008 r. wydanej w przedmiocie określenia Skarżącej za miesiąc maj 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zgodność z prawem potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 388/08 i oddalający skargę kasacyjną Spółki od tego orzeczenia, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1586/10. W związku bowiem z tym co wskazano na wstępie rozważań prawnych niniejszego uzasadnienia za wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1740/08, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie wypływa z decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w prawidłowej wysokości. I to jej rozstrzygnięcie dało dopiero podstawę do wydania decyzji "sankcyjnej".

5.10. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.