II FSK 2588/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-20	
Data wpływu	2020-11-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Renata Kantecka	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Go 274/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) , art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 14c § 1 i  § 2,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 274/20 w sprawie ze skargi "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w Z. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.91.2020.1.SK UNP: 967604 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w Z. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 274/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w Z., (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zapłacone za niewypłacalnego importera przez prowadzącą działalność gospodarczą jako agencja celna Skarżącą należności celno-podatkowe w postaci podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stanowią koszt uzyskania przychodów Skarżącej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione przez Skarżącą koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mające charakter definitywny i jednocześnie nie uważa się ich za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań, a tym samym błędnym uznaniu przez Sąd za nieprawidłowe stanowiska Organu co do kwalifikacji prawnej spornych wydatków w następstwie błędnej oceny stanowiska Organu co do tego, kto jest zobowiązanym do zapłaty należności celnych.

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i niezastosowaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., prowadzące w konsekwencji do błędnego wniosku, że sporne w tej sprawie wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako definitywnie poniesione przez podatnika wydatki związane z prowadzoną przez niego opodatkowaną działalnością gospodarczą i jednocześnie nie podlegają kwalifikacji jako wydatki na spłatę innych zobowiązań, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Organu zapłata długu celnego przez Skarżącą jako agenta celnego nie stanowi jej zobowiązania lecz zobowiązanie osoby, która go ustanowiła, a co za tym idzie uiszczona przez Skarżącą w imieniu swojego mocodawcy należność jako należność uiszczona na korzyść i na rachunek importera, stanowiąca realizację zobowiązania innej osoby nie może stanowić kosztów podatkowych Skarżącej, gdyż jej zapłata mieści się w kategorii "wydatków na spłatę zobowiązań", niebędących kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., a wydatki te nie mają charakteru definitywnego, gdyż Skarżąca może je odzyskać na podstawie przepisów prawa cywilnego w drodze roszczenia regresowego. W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. i jednocześnie nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 O.p. w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny z uwagi na: brak przesądzenia w interpretacji kwestii możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, oparcie interpretacji na stanie faktycznym niezgodnym ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, tj. odniesienie interpretacji do przedstawiciela bezpośredniego, a nie - jak wskazała Strona we wniosku - do przedstawiciela pośredniego, a co za tym idzie przyjęcie, że okoliczność, w jakim charakterze Wnioskodawczyni występuje miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niedopuszczalne i bezpodstawne uzupełnianie przez Organ treści interpretacji w odpowiedzi na skargę na interpretację, tj. na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a także na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że wydana w niniejszej sprawie przez Organ interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. oraz przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 O.p., skutkującym uchyleniem interpretacji, zamiast oddaleniem skargi Strony na interpretację, a w konsekwencji na uznaniu Organu jako Strony przegrywającej sprawę i obciążenie go z tego tytułu kosztami postępowania sądowego.

Według Organu wydana interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ przyjął za podstawę wydania interpretacji stan faktyczny opisany przez Stronę we wniosku. Wbrew twierdzeniom Sądu interpretacja rozstrzyga o tym, czy sporne wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a więc udziela odpowiedzi na zadane we wniosku przez Skarżącą pytanie. Wskazanie przez Organ w odpowiedzi na skargę na interpretację, iż nie ma znaczenia charakter, w jakim wystąpiła Skarżąca (przedstawiciel pośredni, czy bezpośredni), lecz istotne jest to, że sporny wydatek nie był jej kosztem, a poniosła go za inny podmiot nie stanowi uzupełnienia interpretacji na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, lecz powtórzenie argumentacji przedstawionej w wydanej interpretacji w zakresie wyjaśnienia stanowiska Organu. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie skarga Strony na interpretację indywidualną Organu jest bezzasadna, gdyż interpretacja pozostaje w zgodności zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami postępowania. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania przez Organ stanowiło uchybienie proceduralne Sądu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w braku którego Sąd wydałby zupełnie inne rozstrzygnięcie poprzez oddalenie skargi na interpretację, zamiast uchylenia interpretacji. w sprawie.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w CBOSA).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie odczytał stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że działa jako przedstawiciel pośredni. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny kilkukrotnie stwierdził, że Wnioskodawca występuje jako przedstawiciel bezpośredni. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uzasadnienie prawne stanowiska Organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że Organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty Wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty Wnioskodawcy Organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że Organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, CBOSA). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10; publ. w CBOSA).

Uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna, nie zawiera prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wydana interpretacja odnosi się bowiem do przedstawiciela bezpośredniego, a nie, jak tego oczekiwała Spółka, przedstawiciela pośredniego i z tej przyczyny podlega uchyleniu.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do treści przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013269.1 – zwanego dalej "UKC").

Zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast ust. 3 zdanie pierwsze tego przepisu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający.

W myśl art. 5 pkt 15 UKC "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

Z art. 18 ust. 1 UKC wynika zaś, że w wypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Z brzmienia powyższych przepisów bezsprzecznie wynika, że przedstawiciel pośredni, działając w imieniu własnym, jest dłużnikiem celnym. To oznacza, że obowiązany jest do zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie przyjmuje się, że zwrot "poniesiony w celu" należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika nakierowane na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r., II FSK 514/09, z 23 października 2020 r., II FSK 1600/18, z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2839/19). Zasadniczo zatem każdy wydatek (koszt) pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., przy obliczaniu dochodu.

W związku z powyższym w sytuacji gdy Spółka prowadząca działalność jako agencja celna i przedstawiciel pośredni importera, płaci w jego imieniu należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a należności tych nie jest następnie w stanie wyegzekwować od importera z powodu stwierdzenia u niego braku majątku – zapłacona przez Spółkę kwota może stanowić koszt podatkowy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.