Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi F. L. S. z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.

"F. L." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji

z siedzibą w S. (dalej: "spółka" "skarżąca"), działając przez swojego pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2020 r. znak [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r.

w kwocie [...]zł.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 9, art. 20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej u.p.o.l.) oraz uchwałę Nr LIV/297/2017 Rady Gminy w R. z dnia 26 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Zach. z 3 listopada 2017 r. poz. 4431; dalej "Uchwała").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Spółka 10 lutego 2020 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2020 r., w której wykazała grunty związane z działalnością gospodarczą

o powierzchni [...] m˛, opodatkowane stawką [...] zł, co dało kwotę podatku [...] zł oraz grunty objęte ochroną ścisłą o powierzchni [...] m˛ nie opodatkowane żadną stawką.

Na skutek przeprowadzonej weryfikacji, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2020 r.,

w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2020 r. od gruntów położonych w P. , związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że działki należące do skarżącej, uwidocznione w bazie danych ewidencji gruntów i budynków wg stanu na dzień 11 lutego 2020 r. zostały sklasyfikowane jako Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Łączna powierzchnia gruntów będąca w użytkowaniu wieczystym wynosi 21.294 m˛. W ocenie organu odwoławczego żadna z działek objętych zakresem decyzji, nie wypełnia przesłanek do zakwalifikowania jej do gruntów, o których mowa w art. 1a ust. 2a u.o.p.l.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie może również skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., który przywołała

w odwołaniu od decyzji, powołując się na okoliczność, że działki nr [...] i [...] w jej ocenie są objęte ochroną czynną, gdyż znalazły się w granicach obszaru mającego znaczenie dla Wspólnoty Natura 2000 "T.-K. P. N." albo są terenami zlokalizowanymi w granicach obszaru specjalnej ochrony ptaków Natura 2000 "W. T." lub leżą

w sąsiedztwie rezerwatu przyrody "J. L. Ł.".

Organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez skarżącą akty prawne: rozporządzenie Wojewody Z. Nr 28/2008 z dnia 19 czerwca 2008 r. w sprawie ustanowienia planu ochrony dla rezerwatu przyrody "Jezioro Liwia Łuża" oraz rozporządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska

w S. z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie rezerwatu przyrody Jeziora Liwia Łuża, odnoszą się wyłącznie do działki 320/1, która to działka nie należy do skarżącej i nie jest objęta zaskarżoną decyzją. Natomiast obszar Natura 2000 jest jedną z form ochrony przyrody wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 55 ze zm.; dalej "u.o.p."). Z wszystkich form ochrony przyrody wymienionych w art. 6 ww. ustawy, tylko parki narodowe i rezerwaty przyrody zostały zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skarżąca nie spełnia wymogu położenia gruntów w granicach parku narodowego lub rezerwatu przyrody,

a sąsiedztwo rezerwatu nie uprawnia do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Ustawodawca jedynie dla gruntów objętych dwoma wskazanymi formami ochrony przyrody tj. parku narodowego i rezerwatu przyrody przewidział zwolnienie podatkowe w art 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę zarzucając naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że tylko dane z ewidencji gruntów i budynków mają decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem i jako dokumenty urzędowe są niewzruszalne;

2. art.120, art.122, art.187, art.194 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że organ odwoławczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, bagatelizując nie naniesienie zmian w ewidencji gruntów, nie zastosowało środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez te organy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający

i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie naniesienia zmian do ewidencji gruntów, podczas gdy stan faktyczny nie zgadzał się ze stanem zaznaczonym w ewidencji gruntów i budynków.

4. naruszenie art. 6, art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: "k.p.a.") poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do rozpoznania sprawy.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- zmianę decyzji organu odwoławczego poprzez uchylenie decyzji organu I instancji

w całości;

- ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół odmiennej oceny przez organy podatkowe i skarżącą opodatkowania znajdujących się w wieczystym użytkowaniu spółki gruntów wg. Stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w szczególności zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości do działek objętych ochroną czynną.

Zdaniem organów będące przedmiotem postępowania grunty te jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, natomiast zdaniem skarżącej część gruntów objęta ochroną czynną powinna być objęta stawką.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty( pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Uregulowane w art. 2 ust. 2a u.p.o.l. zastrzeżenie o niezaliczaniu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy:

budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (pkt 1), gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, czyli gruntów pod wodami i gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji (pkt 2),budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (pkt 3); gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu lub ropy naftowej, gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu ww. urządzeń, konieczny dla zapewnienia właściwej ich eksploatacji oraz gruntów zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolne ww. urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach (lit. a, b, c), chyba, że grunty te są jednocześnie związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości zatem istotnego znaczenia nabiera oznaczenie tego gruntu w ewidencji gruntów i budynków oraz posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę.

W pierwszej z zasygnalizowanych powyżej kwestii odwołać należy się do art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U.

z 2020 r. poz. 2052 ze zm.), stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków. Wskazać także należy, w orzecznictwie powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte

w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona

w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Wskazać ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

Jak już wskazano powyżej stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Innymi słowy zatem, jeżeli konkretny dokument został sporządzony przez właściwy organ i we właściwej formie, to stanowi dowód tego, co jest w nim stwierdzone. Dowodem takim jest ewidencja gruntów i budynków, w której grunt stanowiący własność skarżącego oznaczony został jako las. Zgodnie jednak z art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Przepis ten zatem przewiduje możliwość przeprowadzania dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. Jednak w przypadku ewidencji gruntów i budynków dowodem takim może być dokument stanowiący podstawę zmian w ewidencji.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca żadnego takiego dokumentu nie przedstawiła, ograniczyła się do postawienia organom zarzutu, że niezasadnie oparły się na danych z ewidencji gruntów. W świetle przedstawionych powyżej rozważań jednak nie można uznać takiego postępowania organów za niewłaściwe. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Podkreślić także należy, że rozporządzenie nr 28/2008 Wojewody Z. z dnia 19.06.2008 w prawie ustanowienia planu ochrony dla rezerwatu przyrody Jezioro Liwia Łuża i zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w S. z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie rezerwatu przyrody Jeziora Liwia Łuża nie odnoszą się do działek pozostających w użytkowaniu wieczystym skarżącej, a wyłącznie do działki [...].

Nie ulega wątpliwości także, że skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą, zatem będące w jej posiadaniu nieruchomości z mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należało uznać za związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zachodzi bowiem żaden

z wymienionych powyżej wyjątków wynikających z art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Natomiast odnosząc się do kwestii przysługiwania zwolnienia w podatku od nieruchomości ze względu na objęcie gruntów ochroną ścisłą czynną, wskazać należy, że zwolnienie to zostało przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody:

a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową,

b) budynki i budowle trwale związane z gruntem.

Zatem omawiane zwolnienie obejmuje wyłącznie grunty znajdujące się

w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody. Jeżeli analizowany z punktu widzenia przysługiwania powyższego zwolnienia grunt położony jest w parku narodowym lub w rezerwacie przyrody, to należy ocenić czy spełnione są następne warunki przysługiwania zwolnienia tj. czy grunt ten służy bezpośrednio i wyłącznie celów z zakresu ochrony przyrody oraz czy jednocześnie grunty te położone są na obszarach objętych ścisłą ochroną, czynną lub krajobrazową.

Punktem wyjścia do oceny czy w konkretnej sprawie przysługuje omawiane zwolnienie jest zatem ustalenie czy analizowany grunt znajduje się w parku narodowym lub w rezerwacie przyrody.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z zarządzenia Dyrektora Ochrony Środowiska w S. z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie rezerwatu przyrody o nazwie "Jezioro Liwia Łuża", załącznika nr 2 do tego zarządzenia przedstawiającego położenie i przebieg granicy rezerwatu oraz uzasadnienia do tego zarządzenia wynika, że Rezerwat Liwia Łuża obejmuje wyłącznie grunty Skarbu Państwa znajdujące się w zarządzie Z. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w S. – działkę [...] obrębu N. w gminie R..

Działki podatnika zatem nie znajdują się w granicach rezerwatu, tym samym nie spełniona została względem nich podstawowa przesłanka omawianego zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.