III SA/Wa 3934/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-08-23	
Data wpływu	2017-12-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący/
Dorota Dziedzic-Chojnacka
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 95/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5,  art. 28e,  art. 96 ust. 4, art. 97 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 14c par 1, art. 121 par. 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.261.2017.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
B. GmbH z siedzibą w Niemczech(dalej wnioskodawca, strona, skarżąca lub spółka) wnioskiem z 19 czerwca 2017 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji na terytorium Polski oraz skorygowania rozliczenia z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżąca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako podatnik VAT w Niemczech. Przedmiotem działalności spółki są usługi budowlane, inżynieryjne i architektoniczne.

W okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r. strona wykonała na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki, będącego czynnym podatnikiem VAT w Polsce, usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji żużla, obejmujące również rozruch, próby działania oraz szkolenie z eksploatacji i utrzymania na terenie Zakładu Termicznego Przekształcania Odpadów w K. (dalej: "Projekt 1"). Z tytułu wykonania tych usług spółka wystawiła na rzecz odbiorcy fakturę bez podatku VAT do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w związku ze świadczeniem usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Ponadto strona otrzymała zlecenie od polskiej spółki z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce, w zakresie dostawy wyposażenia do przesyłu wapienia w elektrowni O.. Projekt rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony, tj. nie została jeszcze wystawiona faktura końcowa (dalej: "Projekt 2"). W związku z tym projektem skarżąca dokonywała krajowego nabycia towarów od innej polskiej spółki z o.o., za co otrzymała faktury z polskim VAT. Towary te dostarczone zostały na wskazany adres zleceniodawcy Projektu 2 w Polsce. Wnioskodawca z tytułu realizacji Projektu 2 otrzymuje płatności częściowe, towar nabyty w Polsce dostarcza dalej do zleceniodawcy Projektu 2. Dostawy te, zdaniem spółki, powinny być kwalifikowane jako dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

We wniosku wskazano również, że w wyniku okoliczności, które dopiero obecnie zostały ujawnione skarżącej, okazało się, że strona zobowiązana była do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce w okresie, w którym realizowała oba powyższe projekty w Polsce. Mianowicie jeden ze zleceniodawców skarżącej (niebędący ani zleceniodawcą Projektu 1, ani Projektu 2) niemający siedziby w Polsce i zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, na rzecz którego spółka wykonywała usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT) i które zostały pierwotnie rozliczone w tamach procedury odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, dopiero teraz przekazał skarżącej informację, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu usług związku z nieruchomościami (pomimo iż pierwotnie podmiot ten informował spółkę, że miał prawo rozliczać usługi nabywane od skarżącej w ramach odwrotnego obciążenia). W związku z tym spółka obecnie rejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu rozliczenia VAT z tego tytułu, wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2), przez co będzie miała obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za okresy, w których wykonywała i otrzymywała płatności, między innymi, z tytułu wykonania Projektów 1 i 2.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu, wnioskodawca wyjaśnił, że wskazał 17 sierpnia 2015 r. jako datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości, dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Ponadto spółka wyjaśniła, że w zakresie Projektu 1:

• Zgodnie z postanowieniami ustalonymi między stronami rozliczenie (płatności) za świadczoną usługę nastąpiło jednorazowo przelewem bankowym na podstawie faktury (Rechnung) wystawionej przez skarżącą w dniu wykonania usługi.

• Rozliczenie Projektu 1 nastąpiło na podstawie jednej faktury.

• Usługa została wykonana 19 czerwca 2016 r.

W zakresie Projektu 2 spółka wyjaśniła:

• Przedmiotem umowy dotyczącej Projektu 2 jest zaprojektowanie, wyprodukowanie i dostawa urządzeń do dozowania i transportu w blokach 5 i 6 elektrowni O.("limestone conveying equipment").

• Dostawa towarów dokonywana jest na warunkach Incoterms DAP O.B.

• Dostawa odbywa się na podstawie zamówienia (purchase order) z 21 lipca 2015 r., potwierdzenia przyjęcia zamówienia przez stronę z 6 sierpnia 2015 r. oraz aneksów do zamówieni.

• Dla opisanej dostawy, w związku z wykonaniem określonych czynności, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności: płatności ustalono jako określony % ceny zamówienia lub ceny określonych pozycji zamówienia, płatności dokonywane są przelewem bankowym.

• Faktury wystawiane są w terminie wykonania określonych czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Pierwsza faktura wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. na 15% ceny zamówienia z tytułu zaakceptowania zamówienia.

• Wnioskodawca otrzymuje płatności częściowe na podstawie wystawionych faktur. Faktury wystawiane są za zaakceptowanie zamówienia, za dostawę poszczególnych urządzeń (pozycji zamówienia) oraz na koniec projektu po odbiorze. Faktura końcowa nie została jeszcze wystawiona.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie czy w związku z dokonywaną obecnie przez spółkę rejestracją jako podatnik VAT czynny w Polsce poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości (tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2) spółka nie ma obowiązku skorygowania rozliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2 poprzez rozliczenie podatku VAT wraz z odsetkami z tytułu tych projektów?

Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała, że nie powinna korygować rozliczenia Projektu 1 i Projektu 2, gdyż na moment powstania obowiązku podatkowego warunki do zastosowania odwrotnego obciążenia były spełnione.

Zdaniem spółki jej rejestracja jako podatnika VAT będzie miała skutek od dnia zarejestrowania przez naczelnika urzędu skarbowego jako podatnik VAT czynny, tj. nie od określonego momentu w przeszłości. Powyższy wniosek, co w ocenie skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi, w wyroku NSA z 13 października 2010 r., I FSK 1757/09. Natomiast fakt wykazania daty wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w przeszłości jest jedynie informacją potwierdzającą datę, która powinna być uznana za wyznacznik potwierdzający (1) powstanie obowiązku dla spółki do rozliczenia podatku VAT w Polsce. (2) okres za który należy złożyć pierwszą i następne deklaracje VAT-7.

Uwzględniając powyższe, skarżąca przyjęła, że warunki uprawniające do rozliczenia usług świadczonych na podstawie Projektu 1 w ramach odwrotnego obciążenia były spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonanych w ramach Projektu 1, tj. usług nadzoru montażu systemu waloryzacji żużla obejmujących również rozruch, próby działania oraz szkolenie z eksploatacji i utrzymania powstał bowiem stosownie do art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT w momencie wykonania tych usług. W okresie tym spółka nie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a kontrahent skarżącej był podatnikiem VAT i posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, nie ma ona obowiązku korygowania rozliczenia VAT z tytułu Projektu 1, bowiem rozliczenie tego projektu przez usługobiorcę w ramach odwrotnego obciążenia jest prawidłowe i nastąpiło w zgodzie z przepisami warunkującymi stosowanie tego mechanizmu. Rejestracja na cele polskiego podatku VAT dokonywana obecnie, będzie miała skutek materialnoprawny jedynie na przyszłość (od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) i nie odniesie ona takiego skutku od określonego dnia w przeszłości. W związku z tym nie można uznać, że w okresie rozliczenia usług świadczonych w ramach Projektu 1 nie został spełniony jeden z warunków rozliczenia świadczenia usług związanych z nieruchomościami w ramach odwrotnego obciążenia polegający na braku rejestracji usługodawcy do polskiego VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) in fine ustawy o VAT.

Zdaniem spółki w przypadku Projektu 2 warunki uprawniające do rozliczenia dostawy towarów w ramach odwrotnego obciążenia również były spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności częściowe. W okresach tych spółka nie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a kontrahent skarżącej był podatnikiem VAT i posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym skarżąca nie ma obowiązku korygowania rozliczeń VAT tytułu Projektu 2, bowiem w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego Projektu spełnione były przesłanki wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest w tym przypadku odbiorca obowiązany do rozliczenia VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Rejestracja na cele polskiego podatku VAT dokonywana obecnie będzie miała skutek materialnoprawny jedynie na przyszłość (od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) i jednocześnie nie odniesie ona takiego skutku od określonego dnia w przeszłości. W związku z tym nie można uznać, że w okresie rozliczenia dostaw dokonanych w ramach Projektu 2 nie został spełniony jeden z warunków rozliczenia takich dostaw w ramach odwrotnego obciążenia polegający na braku rejestracji usługodawcy do polskiego VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) in fine ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 27 września 2017 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołał się, między innymi, na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wskazując, że w przypadku gdy usługi, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczy niezarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiot nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany nabywca tych usług. Natomiast w przypadku gdy usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych usług nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. W takim przypadku podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podmiot świadczący te usługi.

Tym samym w przedmiotowym przypadku w zakresie Projektu 1 kiedy wnioskodawca świadczył usługi związane z nieruchomością, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT i nie był zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy. W związku z tym strona nie była zobowiązana do rozliczania podatku należnego w Polsce. Do rozliczenia podatku należnego od przedmiotowych usług zobowiązany był usługobiorca. Jednak w sytuacji gdy spółka dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, wykazując jako datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej 17 sierpnia 2015 r., stała się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych w ramach Projektu 1 usług, które zostały wykonane 19 czerwca 2016 r.

Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji gdy skarżąca dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r., nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT przesłanką zastosowania tego przepisu jest to, aby podmiot świadczący usługi nie posiadał siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju ani nie był zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Strona zatem dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług i wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. stała się tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług. W konsekwencji spółka zobowiązana jest więc do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji Projektu 1.

Odnosząc się do Projektu 2 organ wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, z którego wynika, że dla uznania nabywcy towarów za podatnika (w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) - wprowadzono wymóg, aby zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Jeśli zatem towary, z miejscem dostawy w Polsce, dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy skarżąca dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r., należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Powyższy przepis ma zastosowanie gdy podmiot dokonujący dostawy towarów nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. stał się tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych usługi i w konsekwencji jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji Projektu 2.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK i 757/09 z 13 października 2010 r., organ wskazał, że wyżej wymieniona sprawa nie dotyczyła problemu rejestracji spółki zagranicznej jako podatnika VAT w Polsce w związku z świadczeniem usługi z nieruchomościami w Polsce i związanymi z tym konsekwencjami. Zdaniem Dyrektora KIS, wyrok NSA zapadł w odmiennym stanie faktycznym i z tego powodu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając zaskarżoną interpretację w całości i zarzucając jej:

1) dokonanie przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 96 ust 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą uznaniem, że fakt rejestracji jako podatnik VAT ze wskazaniem daty wstecznej (w stosunku do faktycznej daty złożenia wniosku rejestracyjnego VAT-R) jako daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej odnosi skutek materialnoprawny na okres przeszły;

2) naruszenie przez organ przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego poprzez brak uzasadnienia prawnego interpretacji w kontekście skutków prawnych, jakie wywiera rejestracja na cele VAT, w której data dokonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT jest umiejscowiona w przeszłości w stosunku do daty faktycznego dokonania tejże rejestracji (złożenia wniosku rejestracyjnego VAT-R);

3) naruszenie przez organ przepisów prawa postępowania, a mianowicie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie skodyfikowanej w tym przepisie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, mimo iż w przedmiotowej sprawie mogły pojawić się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że Dyrektor KIS, nie uwzględnił poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze i w konsekwencji dokonał niewłaściwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art, 96 ust 4 ustawy o VAT. Organ stwierdził bowiem, że termin rejestracji podatników VAT ma charakter materialny ze skutkiem ex tunc, tj. na okres przeszły, a nie, jak wywodzi strona ex nunc, tj. od faktycznego dnia dokonania rejestracji na przyszłość w związku ze złożeniem zgłoszenia VAT-R.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy spółka dokonała złożenia zgłoszenia VAT-R z datą dokonania pierwszej czynności opodatkowanej wcześniejszą (tj. z 17 sierpnia 2015 r.) niż data złożenia zgłoszenia VAT-R (data bieżąca), skuteczna rejestracja nie nastąpiła ex tunc od powyżej wymienionego dnia, lecz ex nunc od dnia dokonania czynności urzędowej - tj. od daty złożenia zgłoszenia VAT-R skutkującego wpisem na listę podatników VAT czynnych (względnie - dopiero od dnia wpisania na listę podatników VAT czynnych będącym skutkiem złożenia zgłoszenia VAT-R). Dlatego też uznać należy, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 96 ust 4 ustawy o VAT twierdząc, że termin rejestracji podatników VAT ma charakter materialny ze skutkiem ex tunc, tj. na okres przeszły, a nie jak zostało wyżej udowodnione, ex nunc tj. od faktycznego dnia dokonania rejestracji na przyszłość w związku ze złożeniem zgłoszenia VAT-R. Tym samym uznać należy, że spółka miała prawo rozliczyć świadczone przez siebie czynności zarówno w ramach Projektu 1, jak również Projektu 2 z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponadto spółka zarzuciła, że organ w swoich wywodach nie powołał się na żadne orzecznictwo, wykładnię organów podatkowych czy piśmiennictwo, które potwierdzałoby słuszność przedstawionego przez niego poglądu. Nie dokonał również jakichkolwiek własnych wywodów na ten temat. Doszło więc do wydania interpretacji, w której dokonano jedynie stwierdzenia, że stanowisko spółki jest błędne - zabrakło natomiast jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego zdaniem organu pogląd wyrażony przez skarżącą należało uznać za błędny.

Skarżąca wywodziła również, iż wątpliwości, które mógł powziąć organ, przy analizie skutków prawnych art. 17 ust. 1 pkt, 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 96 ust 4 ustawy o VAT dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy dokonania rejestracji na cele VAT z datą wsteczną w stosunku do daty złożenia wniosku rejestracyjnego VAT-R, powinny być interpretowane w oparciu o przepis art. 2a Ordynacji podatkowej na korzyść spółki - a więc w zgodzie z przedstawionym przez nią własnym uzasadnieniem dokonanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Tymczasem w wydanej interpretacji Dyrektor KIS, zdaniem spółki, dokonał wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 96 ust 4 ustawy o VAT w sposób skrajnie niekorzystny dla strony, twierdząc że strona obowiązana jest nie tylko do skorygowania dotychczasowych rozliczeń ale też obowiązana jest do zapłaty odsetek od zaległości, czym naruszył zasadę in dubio pro tributario.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor KIS obarczając spółkę negatywnymi konsekwencjami w postaci obowiązku zapłaty VAT wraz z odsetkami od zaległości podatkowych z tytułu dotychczasowych rozliczeń dotyczących Projektu 1 i Projektu 2 naruszył również w zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli korzystający będący ostatnim ogniwem tego obrotu. W przypadku korekty tych rozliczeń istnieje ryzyko, że spółka nigdy nie wyegzekwuje podatku VAT od zleceniobiorców Projektu 1 i Projektu 2, którzy mają zasadne podstawy do twierdzenia, że projekty te zostały prawidłowo rozliczone w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Nawet gdyby stronie udało się w takim przypadku odzyskać VAT od tych podmiotów, to i tak odsetki musiałaby sfinansować z własnych środków. Skarżąca zostałaby więc obciążona niewspółmiernie wysokimi konsekwencjami finansowymi. Ze względu na to, że spółka przez cały okres działała w dobrej wierze, niekorzystna interpretacja organu podatkowego niejasnych przepisów co do momentu, w którym podmiot staje się podmiotem zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust 4 ustawy o VAT, skutkująca koniecznością korekty rozliczeń Projektu 1 i Projektu 2 i sfinansowania przez skarżącą zaległości prowadzi do naruszenia przez organ podatkowy zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Na rozprawie 23 sierpnia 2018 r. skarżąca podtrzymała powyższą skargę oraz argumentację w niej zawartą przytaczając dodatkowe argumenty, wniosła też o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci zaświadczeń potwierdzających status podatnika VAT (załącznik do protokołu k.46-56). Ostatecznie skarżąca zmodyfikowała swoje stanowisko w zakresie powyższego wniosku dowodowego, oświadczając, ze nie wnosi o dopuszczenie dowodu z powyższych dokumentów (oświadczenie pełnomocnika strony złożone na rozprawie – protokół k. 57).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Stanowisko to sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy w związku z realizacją przez skarżącą Projektu 1 i Projektu 2 spółka ta jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku z przedmiotowych transakcji w sytuacji zarejestrowania się jako podatnik VAT z datą wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości, tj. 17 sierpnia 2015 r.

Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że rejestracja jako podatnika VAT ze wskazaniem daty wstecznej (w stosunku do faktycznej daty złożenia wniosku rejestracyjnego VAT - R) jako daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej odnosi skutek materialnoprawny na okres przeszły. Skarżąca wywodziła, że termin do dokonania zgłoszenia jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu i w sytuacji gdy strona dokonała złożenia zgłoszenia VAT - R z datą dokonania pierwszej czynności opodatkowanej, wcześniejszą (tj. datą 17 sierpnia 2015 r.) niż data złożenia zgłoszenia VAT - R (data bieżąca) skuteczna rejestracja nastąpiła od daty złożenia zgłoszenia VAT - R. Skarżąca w konsekwencji twierdziła, że miała prawo rozliczyć świadczone przez nią czynności zarówno w ramach Projektu 1 jak również Projektu 2 z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego tylko usługobiorca.

Odnosząc się do zarzutów skargi zakreślić należy ramy prawne przedmiotowej sprawy, w tym treść interpretowanych przepisów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak w właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego"', i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy także przywołać, za organem interpretacyjnym, art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96. o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

Trafnie wykazano w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując między innymi, szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Natomiast regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy. Mianowicie, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 tej ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Ponadto jak wynika z przepisu art. 19a ust. 3 ustawy, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przy tym stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy o VAT - przepisy Rozdziału I Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2. dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Odnośnie stanu faktycznego opisanego we wniosku, w związku z dokonaniem przez skarżącą rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, tj. z 17 sierpnia 2015 r. w trakcie realizacji Projektu 1 i 2, wątpliwości spółki budziła kwestia rozliczeń z tytułu realizacji tychże Projektów.

Strona wskazała, że w zakresie Projektu 1 realizowanego w okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r., świadczyła usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji żużla obejmującego również rozruch i próby działania oraz szkolenia i utrzymania na terenie zakładu w K. Z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, wynikało, że przedmiotowa usługa jest usługą związaną z nieruchomością położoną w Polsce opodatkowaną zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Usługa została wykonana 19 czerwca 2016 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach — art. 17 ust. 1a ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 w przypadkach wymienionych w pkt 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Oznacza to, że w przypadku gdy usługi, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczy niezarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiot nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany nabywca tych usług. Natomiast w przypadku gdy usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych usług nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. W takim przypadku podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podmiot świadczący te usługi.

W sprawie istotnym była kwestia, czy skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z świadczonymi usługami czy też podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest usługobiorca.

Z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynikało, że strona w okresie maj 2015 r. - lipiec 2016 r. wykonała na rzecz polskiego oddziału zagranicznej spółki będącego czynnym podatnikiem VAT w Polsce usługi nadzoru montażu systemu waloryzacji żużla obejmujące również rozruch, próby działania oraz szkolenie (Projekt 1). Usługa została wykonana 19 czerwca 2016 r. Z tytułu wykonania tych usług spółka wystawiła na rzecz odbiorcy fakturę bez podatku VAT do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce zgodnie z art. 28c ustawy o VAT. Ponadto skarżąca otrzymała zlecenie od polskiej spółki z o.o. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce w zakresie dostawy wyposażenia do przesyłu wapienia w elektrowni O. Projekt rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony, tj. nie została jeszcze wystawiona faktura końcowa (Projekt 2). Pierwsza faktura wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. na 15% ceny zamówienia z tytułu zaakceptowania zamówienia. W wyniku okoliczności, które dopiero w chwili obecnej zostały ujawnione stronie, okazało się, że była ona zobowiązana do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce w okresie, w którym realizowała oba powyższe projekty w Polsce. Mianowicie jeden ze zleceniodawców skarżącej (niebędący ani zleceniodawcą Projektu 1. ani Projektu 2) niemający siedziby w Polsce i zarejestrowany jako czynny podatnik VAX w Polsce, na rzecz którego strona wykonywała usługi zw. z nieruchomościami położonymi w Polsce (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT) i które zostały pierwotnie rozliczone w ramach procedury odwrotnego obciążenia że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu usług związku z nieruchomościami. W związku z tym skarżąca zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu rozliczenia VAT z tego tytułu wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości, tj. w trakcie trwania Projektu 1 i 2, przez co będzie miała obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za okresy, w których wykonywała i otrzymywała płatności, między innymi, z tytułu wykonania Projektów 1 i 2. Dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce skarżąca jako datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przeszłości, z którą naczelnik urzędu skarbowego dokonał rejestracji strony, wskazała 17 sierpnia 2015 r

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie organ prawidłowo przyjął, że w analizowanym stanie faktycznym, w zakresie Projektu 1, kiedy spółka świadczyła usługi związane z nieruchomością, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy i nie była zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W związku z tym strona nie była zobowiązana do rozliczania podatku należnego w Polsce. Do rozliczenia podatku należnego od przedmiotowych usług zobowiązany był usługobiorca. W sytuacji jednak gdy skarżąca dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. stała się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych w ramach Projektu 1 usług, które zostały wykonane w 19 czerwca 2016 r.

Dyrektor KIS zasadnie zatem przyjął, że w sytuacji gdy strona dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis art. 1 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28e, znajduje zastosowanie gdy podmiot świadczący usługi nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiot. Strona dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. stała się tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług.

W konsekwencji, jak słusznie wskazał organ, w analizowanej sprawie skarżąca świadcząc usługi związane z nieruchomością w Polsce, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz polskich kontrahentów w sytuacji gdy dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r., mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W tej sytuacji spółka zobowiązana jest do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji Projektu 1.

Słusznie też organ zakwestionował stanowisko skarżącej, z którego wynikało, że nie ma znaczenia w świetle kwalifikacji prawnopodatkowej to, czy to podatnik dokona zgłoszenia rejestracji z datą bieżącą czy też z datą z przeszłości, jak w niniejszej sprawie, w której strona od 17 sierpnia 2015 r. jako podmiot prowadzący działalności gospodarczą wykonywała pierwsze czynności opodatkowane i składała deklaracje VAT. Z argumentacji przedstawionej przez skarżącą wynikałoby, że niezależnie od tego kiedy jest zgłoszona rejestracja VAT liczy się ona tylko od dnia zgłoszenia a nie od daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, która została wykazana w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Trafnie organ podkreślił, co zresztą wskazywała sama skarżąca, że zarejestrowanie w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, uzyskaniem NIP, prawem do wystawiania faktur itp. Strona rejestrując się od daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej miała, między innymi, obowiązek złożenia deklaracji VAT – 7, za które wykonywała i otrzymywała płatności z tytułu wykonania Projektu 1 i 2. Skoro strona w odniesieniu do tych Projektów miała obowiązek składania deklaracji (co nie jest przedmiotem sporu) to nie można podzielić argumentów spółki, że w takim przypadku spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W takiej sytuacji doszłoby do wybiórczego traktowania kwalifikacji prawnopodatkowych. Z jednej strony skarżąca ma obowiązek składnia deklaracji podatkowych ale jednocześnie nie jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług. W takiej sytuacji skarżąca jest nie tylko obowiązana do składania deklaracji podatkowych ale także jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego, gdyż mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Odnośnie Projektu 2, który rozpoczął się w czerwcu 2015 r. i nie został jeszcze zakończony, skarżąca wskazała, że dokonuje dostawy wyposażenia do przesyłu wapienia w elektrowni O.. Przedmiotowe dostawy powinny być kwalifikowane jako dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Dla opisanej dostawy, w związku z wykonaniem określonych czynności, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Faktury wystawiane są w terminie wykonania określonych czynności, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Pierwsza faktura wystawiona została 24 sierpnia 2015 r. na 15% ceny zamówienia z tytułu zaakceptowania zamówienia.

W myśl art, 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

– w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

– w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zatem dla uznania nabywcy towarów (w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) za podatnika - wprowadzono wymóg, aby zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Jeśli zatem towary, z miejscem dostawy w Polsce, dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru. Prawidłowo zatem organ przyjął, że w sytuacji gdy strona dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r., nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy ma zastosowanie gdy podmiot dokonujący dostawy towarów nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. stała się tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług.

W konsekwencji w analizowanej sprawie, strona dokonując dostaw towarów na rzecz polskich kontrahentów w sytuacji gdy dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie znajduje zastosowania, a w rezultacie skarżąca zobowiązana jest do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu realizacji Projektu 2.

Podobnie jak w przypadku Projektu 1, skoro skarżąca ma obowiązek składnia deklaracji podatkowych za okresy w których realizowany był, między innymi, Projekt 2 będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizacji Projektu 2.

Organ zasadnie zakwestionował stanowisko skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy rejestracja jako podatnik podatku od towarów i usług ze wskazaniem 17 sierpnia 2015 r. jako daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, odniesie skutek materialnoprawny jedynie na okres począwszy od dnia dokonania rejestracji, a nie na okres przeszły. W tym przypadku bowiem strona dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ze wskazaniem 17 sierpnia 2015 r. jako daty wykonania pierwszej czynności opodatkowanej stała się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług oraz realizowanych dostaw.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie podkreśla się, że sam akt rejestracji jako podatnika VAT, nie rozstrzygający sprawy co do jej istoty. Powyżej wskazano już, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 ustawy o VAT stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu (tak np. wyrok WSA w O.z 25 kwietnia 2018 r., sygn akt I SA/Op 49/18 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanych powyżej przepisów art. 96 ust. 1 i 4 w zw. z art. 15 ustawy o VAT wynika, że jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III; także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r., sygn akt I FSK 371/10).

Innymi słowy, rejestracja nie ma wpływu na obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2012 r., sygn, akt I FSK 690/11).

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 w zw. z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny.

Skarżąca przytaczając wyroki sądów administracyjnych, w tym, między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1757/09 czy też z 7 października 1999 r. sygn. I SA/Po 2497/96 argumentowała, że termin zgłoszenia rejestracyjnego nie podlega przywróceniu a nawet w razie rozpoczęcia działalności przed datą zgłoszenia rejestracyjnego, podatnik nie może żądać, aby organ podatkowy zarejestrował go z datą wcześniejszą niż data zgłoszenia. Strona powoływała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/16 z którego wynika, że "rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Wyklucza to możliwość rejestracji z datą wsteczną, co jest konsekwencją opisanej (...) funkcji gwarancyjnej rejestru podatników".

Organ interpretacyjny odniósł się do powołanych przez stronę powyższych wyroków i wyjaśnił dlaczego nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ocenę tę sąd pierwszej uznaje za prawidłową. Organ powołując wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1757/09 z 13 października 2010 r. w którym powołano również wyrok z 7 października 1999 r. I SA/Po 2497/98 prawidłowo wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowym stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę. Ponadto powyższe sprawy nie dotyczyły sytuacji rejestracji spółki zagranicznej jako podatnik VAT w Polsce w związku z świadczeniem usługi z nieruchomościami w Polsce i związanymi z tym konsekwencjami. W stanie faktycznym w tamtych sprawach wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem od lipca 2004 r., a następnie został w 2006 r. wykreślony aby ponownie zarejestrować się w 2008 r. Istota problemu była inna niż w analizowanej sprawie, bo sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest potwierdzenie, że podatnik pozostawał zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE w okresie, kiedy na skutek jego własnych zaniedbań, został wykreślony z rejestru podatników. Organ zasadnie argumentował, że powyższe wyroki zapadły w odmiennym stanie faktycznym i z tego powodu nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niemniej NSA w wyroku w sprawie I FSK 1757/09 wskazał że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko podatnicy, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT mogą z tego prawa skorzystać. Samo nabycie prawa do odliczenia jest natomiast niezależne od faktu zarejestrowania się podatnika. Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część reżimu podatku VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu.

Natomiast wyrok WSA z 14 lipca 2017 r. sygn. I SA/Kr 1348/16 został powołany dopiero na etapie skargi i tym samym organ nie mógł się do niego odnieść w interpretacji. Wyjaśnić natomiast należy, że wyrok ten również zapadł na tle innego stanu faktycznego niż ten, który jest przedmiotem w analizowanej sprawie, a istotą sporu była odmowa rejestracji skarżącego jako podatnika VAT, pomimo tego, że skarżący nie zakwestionował podstawowego faktu przekreślającego zdaniem organów podatkowych możliwość rejestracji w postaci orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wynikającego z postanowienia sądu rejonowego, które to postanowienie skutkowało wykreśleniem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Tym samym zarzuty skargi, że organ nie odniósł się do powołanych wyroków były chybione.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast stosownie do art. 14c § 2 tej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z powołaną regulacja prawną, dotyczącą interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obligatoryjnego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśnić podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa, mających zastosowanie w danej sprawie.

Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał całościowej oceny stanowiska skarżącej stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej, a także wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska spółki oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie obowiązku opodatkowania transakcji na terytorium Polski oraz skorygowania rozliczenia z tytułu realizacji Projektu 1 i Projektu 2.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, organ w wydanej interpretacji indywidualnej udzielił jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie i wskazał dlaczego stanowisko uznano za nieprawidłowe powołując się na brak spełnienia w okolicznościach tej sprawy przesłanek o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ jedynie stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe bez wyjaśnienia dlaczego pogląd wyrażony przez stronę należało uznać za błędny, był bezpodstawny.

Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ wydający indywidualną interpretację podatkową obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Co istotne - postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy literalnie ich interpretacja nie budzi wątpliwości. W okolicznościach analizowanej sprawy brak było podstaw aby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektorowi KIS zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wydając interpretację nie kierował się bowiem dowolnością działania. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c Ordynacji podatkowej, w szczególności właściwe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Natomiast z faktu, że organ nie zgodził się stanowiskiem strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Tym samym za chybiony uznać należało zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji niezasadny był także zarzut skargi naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie skodyfikowanej w tym przepisie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Strona powoływała się na ryzyko, że nigdy nie wyegzekwuje podatku VAT od zleceniobiorców Projektu 1 i Projektu 2, a nawet gdyby udało się jej odzyskać podatek VAT od tych podmiotów to i tak odsetki strona musiałaby sfinansować z własnych środków. Spółka argumentowała, że działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, powtórzyć należy za organem że zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do takich wątpliwości, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni, a nie do jakichkolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przychylić się do stanowiska podatnika. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów, tj. językowego, systemowego, funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść wnioskodawcy. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są niejasne lub niejednoznaczne w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Chodzi tu tylko o takie wątpliwości, co trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, dotyczące przepisów prawa, których nie da się wyeliminować w drodze procesu wykładni.

W rozumieniu art. 2a Ordynacji podatkowej przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Organ podatkowy, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w zw. z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości. Organ prawidłowo przyjął, że w analizowanej sprawie nie można uznać aby wszystkie przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie odpowiednio Projektu 1 i Projektu 2, były spełnione w sytuacji gdy skarżąca dokonała rejestracji wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28e tej ustawy, ma zastosowanie gdy podmiot świadczący usługi nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Strona dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wykazując datę wykonania pierwszej czynności opodatkowanej jako 17 sierpnia 2015 r. stała się tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług i w takim przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, dlatego spółka zobowiązana jest do skorygowania rozliczeń zarówno w zakresie Projektu 1 jak i 2. Dlatego powoływanie się przez stronę na art. 2a Ordynacji podatkowej było bezpodstawne.

Niezasadnie także spółka powoływała się na element dobrej wiary. Działanie skarżącej w dobrej wierze nie był przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Ponadto ten element nie powoduje, że powstają wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu interpretacyjnym organ nie ocenia dobrej wiary podatnika, nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15 przypomniał w tym zakresie, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak też wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12).

Powyżej powołane stanowiska sądów oraz doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania o tym czy skarżąca w relacjach z kontrahentami pozostawała w dobrej wierze.

Ponadto okoliczność, że w sytuacji wystąpienia zaległości podatkowej strona zobowiązana jest do zapłaty tej zaległości wraz z odsetkami jest konsekwencją rozstrzygnięcia, że to strona jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku w związku z realizacją Projektu 1 i Projektu 2.

Powołana przez stronę okoliczności, że nawet gdyby skarżącej udało się odzyskać podatek VAT od swoich kontrahentów to i tak skarżąca odsetki musiałby sfinansować z własnych środków nie narusza zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W tym miejscu należy dodać, że zależności od okoliczności zawarcia spornych kontraktów (projekt 1 i Projekt 2), w szczególności wiedzy spółki i udzielonych kej informacji co do statusu jej kontrahentów z punktu widzenia prawnopodatkowego, strona powinna rozważyć ewentualne dochodzenia odszkodowania na gruncie prawa cywilnego. Niemniej kwestia jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Tym samym zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Pismo strony stanowiące załącznik do protokołu rozprawy z 23 sierpnia 2018 r. zawierało wnioski dowodowe. Ostatecznie strona jednak nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów z powołanych w tym piśmie dokumentów. Wnioski te nie mogły i tak zostać uwzględnione bowiem, jak wyjaśniono już powyżej, w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego.

W świetle powyższych rozważań, należało stwierdzić, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. art. 17 ust. 1 pkt, 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 96 ust 4 ustawy o VAT, na tle stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, była prawidłowa. Tym samym za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Chybione były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369).