I SA/Po 725/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-12-05	
Data wpływu	2014-08-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Dominik Mączyński /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Włodzimierz Zygmont	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 945/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 146 § 1, art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), art. 31, art. 32; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14b § 1 i 6, art. 14c § 1, art. 121 § 1, art. 165a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2013 nr 0 poz 167; § 7 ust. 4 pkt 1, § 8 ust. 1, § 14 ust. 2, § 16 ust. 1; Rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi  zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2014 r. A S.A. w L. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wysyła swoich pracowników na delegacje krajowe i zagraniczne (zwanej dalej jako: "podróże służbowe"). Z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania wynika, że zwrot kosztów wyżywienia poniesionych w trakcie podróży służbowej Wnioskodawca wypłaca wyłącznie w postaci diety do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej w skrócie: "Rozporządzenie o podróżach służbowych").

Natomiast zwrotu za tzw. pozostałe wydatki poniesione podczas podróży służbowej Wnioskodawca dokonuje tylko na podstawie dokumentów zewnętrznych potwierdzających poniesienie wydatku. W przypadku, gdy uzyskanie dokumentu zewnętrznego nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie.

W czasie zagranicznych lub krajowych podróży służbowych pracownicy nabywają śniadania, obiady i kolacje oraz noclegi w hotelach.

W takim przypadku pracownicy pokrywają powyższe koszty delegacji z reguły na jeden z następujących sposobów:

- ze środków Wnioskodawcy otrzymanych przed rozpoczęciem podróży w formie zaliczki, lub

- ze środków znajdujących się na karcie należącej do Wnioskodawcy przekazanej pracownikowi na czas podróży służbowej.

W nielicznych przypadkach zdarza się również, że pracownicy pokrywają koszty delegacji z własnych środków, a następnie Wnioskodawca zwraca im poniesione wydatki.

Rozliczenie wydatków z tytułu wyżywienia i noclegów w trakcie delegacji dokonywane jest zawsze na podstawie rachunków lub faktur wystawionych na Spółkę. Może wystąpić taka sytuacja, że cena za nocleg opłacona z zaliczki, kartą Wnioskodawcy lub z własnych środków pracownika będzie przekraczać w przypadku krajowej podróży służbowej dwudziestokrotność stawki diety, a w przypadku zagranicznej podróży służbowej kwoty ryczałtu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia o podróżach służbowych.

W przypadku, gdy pracownicy w trakcie podróży służbowej nabywają śniadania, obiady i kolacje Spółka pomniejsza wypłacane diety:

- z tytułu śniadania o 15% lub 25% należnej diety odpowiednio w przypadku podróży służbowej zagranicznej lub krajowej, z tytułu zapewnionego obiadu o 30% lub 50% należnej diety odpowiednio w przypadku podróży służbowej zagranicznej lub krajowej;

- z tytułu zapewnionej kolacji o 30% lub 25% należnej diety odpowiednio w przypadku podróży służbowej zagranicznej lub krajowej.

Przy czym wartość śniadania, obiadu lub kolacji, jakie spożywa pracownik, z reguły przekracza potrącaną z diety kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartość wyżywienia zapewnionego pracownikom w trakcie podróży służbowych w wysokości wyższej niż kwoty potrąceń wskazane w § 7 ust. 4 pkt 1 i § 14 ust. 2 Rozporządzenia o podróżach służbowych stanowi dla pracowników przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika?

2. Czy w sytuacji wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na rozliczenie przez pracownika kosztu noclegu na podstawie faktury wystawionej na Spółkę, którego wysokość przekracza limity, o których mowa w § 8 ust. 1 oraz § 16 ust. 1. Rozporządzenia o podróżach służbowych, należności pokryte środkami z karty Wnioskodawcy lub wypłacone pracownikowi w formie zaliczki albo jako zwrot poniesionych wydatków ponad ten limit podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na cytowane wyżej pytanie pierwsze, natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie [...] kwietnia 2014 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr [...].

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania pierwszego - wartość wyżywienia zapewnionego pracownikom w trakcie podróży służbowych w wysokości wyższej niż kwoty potrąceń wskazane w § 7 ust. 4 pkt 1 i § 14 ust. 2 Rozporządzenia o podróżach służbowych nie stanowi dla pracowników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") uznał stanowisko Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania pierwszego - za nieprawidłowe.

Organ podatkowy podniósł, że należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości określonej w Rozporządzeniu o podróżach służbowych.

Organ podatkowy wskazał następnie, iż wysyłając pracownika w podróż służbową pracodawca ma wybór, czy zapewnić mu całodzienne wyżywienie, czy też poszczególne posiłki, bądź nie zapewnić wyżywienia w ogóle. Jednakże przepisy rozporządzenia dopuszczają możliwość wypłacenia diety tylko w przypadku gdy wyżywienie nie zostanie zapewnione lub wyżywienie zapewniono w części, a podróż trwała określoną liczbę godzin. Przepisy te nie mówią natomiast o wyborze stosowania diet lub zapewnianiu wyżywienia, tylko wprost stanowią w jakich okolicznościach dieta nie przysługuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał również, że obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej.

Zdaniem organu podatkowego, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca finansuje pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają wyłącznie należności otrzymane na pokrycie kosztów wyżywienia, które nie przekraczają wysokości przysługującej diety przeznaczonej na pokrycie kosztów wyżywienia. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Zatem, na Wnioskodawcy - jako płatniku - ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zwrot poniesionych wydatków na wyżywienie dla zatrudnionych pracowników, zarówno w sytuacji, kiedy pracownikom wypłacono zaliczkę na wyżywienie, jak i w sytuacji kiedy tej zaliczki nie wypłacono, lecz przy tym wyposażono pracownika w kartę należącą do Wnioskodawcy - stanowiący nadwyżkę ponad limity określone w ww. rozporządzeniu - powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 165a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 12 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 31 ustawy o PDOF, a także naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, ustawodawca wprowadza zatem rozwiązanie, zgodnie z którym w sytuacji, kiedy nie zapewniono pracownikowi wyżywienia należy mu wypłacić dietę. Limit tej diety w podróży krajowej wynosi 30 zł. Stosując zasadę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF nadwyżka każdej diety przekraczającej 30 zł (lub odpowiednio część diety należną za dany dzień podróży) podlega opodatkowaniu.

W powyższym zakresie Skarżący akceptuje argumentację przedstawioną w skarżonej interpretacji. Natomiast takiego limitu nie ma co do zapewnionego wyżywienia. Z rozporządzenia wynika bowiem zasada iż pracodawca winien pracownikowi będącemu w podróży służbowej wypłacić minimum 30 zł diety/dobę lub zapewnić wyżywienie.

Zdaniem pełnomocnika Spółki nieprawdą jest to, co wskazano w interpretacji, że w świetle ustawy o PDOF istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy - ze zwolnienia korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia, związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Rozporządzenia o podróżach służbowych.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w przepisach ww. rozporządzenia nie ma określonej wartości wyżywienia, ani sposobu jego zapewniania. Wskazano jedynie limit minimalnej diety jaka winna być wypłacona w przypadku oddelegowania pracownika w podróż służbową i nie zapewnienia takiego wyżywienia przez pracodawcę. To od zasad panujących w danym zakładzie pracy zależy, w jaki sposób zapewnia on wyżywienie delegowanym pracownikom. Jeśli tego nic robi, ma obowiązek wypłacić dietę. Zapewnienie może przyjąć formę zwrotu poniesionych wydatków na podstawie załączonych dokumentów. W takiej sytuacji pracownik, który udaje się w delegację ma możliwość samodzielnego decydowania o tym, jakie wyżywienie nabywa, ale ma też świadomość, że otrzyma zwrot poniesionych wydatków - oczywiście według zasad określonych przez pracodawcę. Zapewnienie wyżywienia może polegać na tym, że odpowiednie służby pracodawcy zamawiają konkretne posiłki np. w hotelu i pracownik ma jedynie możliwość ich skonsumowania.

Co więcej, zdaniem pełnomocnika, ustawodawca sam zakłada, że dzienne wydatki na wyżywienie w podróży służbowej wynoszą ponad 30 zł. Przepis mówi bowiem, że dieta przysługuje na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Zakłada się bowiem, że pracownik w czasie podróży służbowej nie ma możliwości samodzielnego przygotowania posiłku, tak jak w domu (co potwierdza brak obowiązku wypłacania diety w sytuacji kiedy pracownik delegowany jest do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika - a wiec tam gdzie może sobie sam coś przygotować), i że zmuszony jest do żywienia się w wyspecjalizowanych do tego punktach usługowych.

Podobne zasady dotyczą podróży zagranicznej, z tym że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety. W podróży zagranicznej bowiem dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Natomiast pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli zaś należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety. Także w przypadku podróży zagranicznych nie mówi się w rozporządzeniu nic na temat tego, jaka powinna być wartość zapewnionego wyżywienia. Nie wskazuje się żadnych - ani górnych, ani dolnych - limitów wartości wyżywienia.

Zdaniem strony skarżącej, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu założenia, że opodatkowaniu podlega wartość świadczenia ponad limit diet stanowi swoiste nadużycie prawa. Nie wynika to z żadnego przepisu prawa. Należy bowiem wskazać, że intencją ustawodawcy było to, by nie określać limitów wartości wyżywienia, które jest zapewniane przez pracodawcę, a jedynie wartość limitów wypłacanych diet. Gdyby bowiem nie wprowadzono limitu zwolnienia w przypadku diet, mogłoby to zostać łatwo wykorzystane do wypłacania dużej części wynagrodzenia bez podatku PIT. Natomiast brak limitu, od którego zależy opodatkowanie zapewnionego wyżywienia ma swoje głębsze uzasadnienie. Otrzymując gotówkę pracownik sam decyduje gdzie i na co ją przeznaczy, gdzie i za ile zje. Natomiast mając zapewnione wyżywienie nie ma możliwości decydowania o jego wartości. Pracownik, który sam dokonuje zakupu ma możliwość poczynienia zakupów na kwotę nieprzekraczającą 30 zł w kraju, bądź odpowiednio więcej za granicą.

Na potwierdzenie powyższej konstatacji pełnomocnik strony skarżącej powołał wyrok WSA w Warszawie oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego cytując ich fragmenty.

Ponadto - zdaniem strony skarżącej - wykładnia przyjęta przez organ narusza interesy pracowników i powoduje rozszerzenie obowiązku podatkowego, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą prawa podatkowego, wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy wartość wyżywienia zapewnionego przez skarżącą pracownikom w trakcie podróży służbowych w wysokości wyższej niż kwoty potrąceń wskazane w § 7 ust. 4 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) stanowi dla pracowników przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy na skarżącej ciąży obowiązek płatnika, w przypadku, gdy pracownicy skarżącej w trakcie podróży służbowej nabywają śniadania, obiady i kolacje pomniejsza wypłacane diety:

- z tytułu śniadania o 15% lub 25% należnej diety odpowiednio w przypadku podróży służbowej zagranicznej lub krajowej, z tytułu zapewnionego obiadu o 30% lub 50% należnej diety odpowiednio w przypadku podróży służbowej zagranicznej lub krajowej;

- z tytułu zapewnionej kolacji o 30% lub 25% należnej diety odpowiednio w przypadku podróży służbowej zagranicznej lub krajowej.

Przy czym wartość śniadania, obiadu lub kolacji, jakie spożywa pracownik, z reguły przekracza potrącaną z diety kwotę.

Zdaniem skarżącej, jeżeli nie wypłaca ona pracownikowi diety, ale zapewnia wyżywienie delegowanym pracownikom w inny sposób to wartości tych posiłków bez względu na ich wartość nie dolicza się pracownikowi do przychodu, a co za tym idzie skarżąca nie realizuje tu swojego obowiązku płatnika i nie pobiera podatku.

W ocenie zaś Ministra Finansów ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy.

W ocenie Sądu rację ma skarżąca, iż do opisanych posiłków nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o PDOF). Podkreślić należy, że to, że wartość tych posiłków będzie przekraczała limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma znaczenia prawnego, gdyż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dietą, a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity.

Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PDOF wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF, zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 7 ww. rozporządzenia. W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 30 zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że rozliczenie wydatków z tytułu wyżywienia i noclegów w trakcie delegacji dokonywane jest zawsze na podstawie rachunków lub faktur wystawionych na skarżącą. Może wystąpić taka sytuacja, że cena za nocleg opłacona z zaliczki, kartą skarżącej lub z własnych środków pracownika będzie przekraczać w przypadku krajowej podróży służbowej dwudziestokrotność stawki diety, a w przypadku zagranicznej podróży służbowej kwoty ryczałtu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W przypadku, gdy pracownicy w trakcie podróży służbowej nabywają śniadania, obiady i kolacje skarżąca odpowiednio pomniejsza wypłacane diety. Przy czym wartość śniadania, obiadu lub kolacji, jakie spożywa pracownik, z reguły przekracza potrącaną z diety kwotę.

Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy skarżącej odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF zwolniony.

Odmienną sytuację mamy w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia. Pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit.

Powyższa interpretacja wynika wprost z brzmienia powołanego rozporządzenia. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia). Zdaniem Sądu z powołanych regulacji wynika, że przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W tym miejscu należy się zastanowić, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PDOF, jakie inne należności korzystają ze zwolnienia poza dietami za czas podróży służbowej. Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że są to pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

Poza tym, zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizuje on zadania skarżącej, a nie własne.

Konkludując, stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF uznając, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji zwrot poniesionych wydatków na wyżywienie dla zatrudnionych pracowników, zarówno w sytuacji, kiedy pracownikom wypłacono zaliczkę na wyżywienie, jak i w sytuacji kiedy tej zaliczki nie wypłacono, lecz przy tym wyposażono pracownika w kartę należącą do skarżącej - stanowiący nadwyżkę ponad limity określone w rozporządzeniu - powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W okolicznościach poddanej kontroli sądowej sprawy organ dokonał wadliwej interpretacji przepisów ustawy o PDOF. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Minister Finansów obowiązany będzie do przyjęcia poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu i w konsekwencji do uznania, że w sytuacji kiedy pracodawca nie wypłaca diety na wyżywienie w podróży służbowej, to może dowolnie kształtować koszty wyżywienia swoich pracowników będących w tej podróży i koszty te nie mają żadnego powiązania z wysokością diety na wyżywienie wskazaną w rozporządzeniu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), orzeczono jak w sentencji wyroku.