Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] października 2012r. A.B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej w spółce komandytowej jest dwóch komandytariuszy (osoby fizyczne) i jeden komplementariusz (osoba prawna). Wnioskodawca zamierza nabyć od dwóch komandytariuszy (w drodze przeniesienia) ogół ich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Strony ustaliły cenę sprzedaży praw i obowiązków zadowalającą występujących komandytariuszy. Ustalona przez strony cena może okazać się niższa niż wartość rynkowa przenoszonych praw i obowiązków wspólników wyliczona przez biegłego. Strony umowy nie są podmiotami powiązanymi.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy różnica wynikająca z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa, przez nabywcę niebędącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, może zostać zakwalifikowana jako przychód osiągnięty przez nabywcę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica w cenie spowoduje konieczność zapłaty przez nabywcę podatku dochodowego, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej updof), do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Świadczeniami, w rozumieniu ww. przepisu, są usługi (m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 updof) bądź bezpłatne udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw.

Powołując się na przedstawiciela doktryny wnioskodawca wskazał, że z przepisów wynika, że przychody z "innych nieodpłatnych świadczeń" powstają inaczej aniżeli poprzez otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych albo rzeczy lub praw majątkowych. Nie chodzi zatem o przypadki, w których świadczeniodawca definitywnie rozporządził na rzecz podatnika jakimiś dobrami, bezpośrednio powiększając tym samym jego stan majątkowy kosztem własnego majątku, lecz o przysporzenia które, mając również wymierny charakter, wywołują inne skutki. W ocenie wnioskodawcy należy na zasadzie selekcji negatywnej stwierdzić, że przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość tych przysporzeń majątkowych, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw" (J. Grabarczyk, "Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń", ABC 2009).

Ponadto wnioskodawca wskazał, że sam fakt nabycia praw po cenie odbiegającej od ceny rynkowej nie może prowadzić do ustalenia, że nabywca uzyskał dodatkowy przychód. Wnioskodawca powołał się na wyrok z dnia 14 lutego 2012 roku, sygn. II FSK 1477/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "wątpliwe jest zapatrywanie organów podatkowych, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu jako świadczenia otrzymanego w naturze. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd, jakoby o otrzymaniu świadczenia w naturze, a więc pod tytułem darmym (nieodpłatnego) świadczyła sama różnica pomiędzy ceną zakupu rzeczy, a jej wartością rynkową".

Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia", ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia bowiem w sposób enumeratywny świadczeń, które można zakwalifikować jako nieodpłatne (ewentualnie częściowo odpłatne). Ustawa jedynie definiuje skutki podatkowe (przychód) związane z otrzymaniem świadczenia danego typu (art. 11 ust. 2a updof). W tym katalogu ustawodawca nie wskazał sposobu ustalania wartości przychodu w przypadku otrzymania praw majątkowych w zamian za odpłatność niższą od wartości rynkowej takich praw. Okoliczność ta, w ocenie wnioskodawcy, winna przemawiać za przyjęciem tezy, iż wolą ustawodawcy nie było określenie w charakterze przychodu podatkowego nabycia przez podatnika praw majątkowych płacąc za te prawa cenę niższą od ich wartości rynkowej. Różnica pomiędzy ceną zapłaconą a ceną rynkową za ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi przychodu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] stycznia 2013r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz regulacje prawne, w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na preferencyjnych warunkach, tj. po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, po stronie zainteresowanego powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nabędzie od dwóch komandytariuszy ogół ich praw i obowiązków w spółce komandytowej, przy czym - w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych - wartość udziału tych wspólników w majątku spółki ustala się na poziomie wartości rynkowej poszczególnych praw wchodzących do tej spółki. Zatem wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, co oznacza, iż po jego stronie powstanie przychód.

Przychodem będzie różnica pomiędzy wartością tych praw i obowiązków w spółce komandytowej, ustaloną zgodnie z art. 11 ust. 2 updof a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawcę. Uzyskany przez wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu według skali podatkowej, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 updof

Reasumując organ wskazał, że różnicę wynikającą z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa, przez nabywcę niebędącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, należy zakwalifikować jako przychód osiągnięty przez nabywcę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, różnica pomiędzy ceną nabycia praw i obowiązków w spółce komandytowej, a ich wartością rynkową spowoduje powstanie przychodu z innych źródeł i tym samym konieczność zapłaty przez wnioskodawcę podatku dochodowego według skali podatkowej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lutego 2013 r. strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia[...] stycznia 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. interpretację indywidualną A.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie:

- art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.; dalej "ksh") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż ogółu praw i obowiązków równoznaczne jest z wystąpieniem wspólnika ze spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie i na jego podstawie określić należy wysokość przychodu ,

- art. 11 ust. 2b w zw. z art. 11 ust. 2a updof poprzez niezasadne ich zastosowanie w niniejszej sprawie, ewentualnie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 11 ust. 2a updof poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowią one podstawę do oszacowania wartości przychodu z tytułu świadczenia częściowo nieodpłatnego polegającego na sprzedaży ogółu praw i obowiązków.

W ocenie skarżącego organ dokonał oceny innego stanu faktycznego, niż ten przedstawiony we wniosku. W skierowanym przez skarżącego zapytaniu, komandytariusze nie dokonują aktu wystąpienia ze spółki w rozumieniu przywołanego przez organ art. 65 ksh. ale sprzedają ogół przysługujących im w spółce komandytowej praw i obowiązków.

Jak wskazał skarżący, instytucja wystąpienia ze spółki znacząco różni się od sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków. Już sama okoliczność, że wystąpienie uregulowane jest w art. 65 ksh. a zbycie praw i obowiązków w art. 9 ksh przesądza o konieczności różnicowania obu czynności (wykładnia systemowa).

Strona zauważyła, że wykładnia językowa Kodeksu spółek handlowych także prowadzi do wniosku, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków jest czym zgoła innym, niż wystąpienie ze spółki. Ustawodawca dla określenia tej samej czynności nie posługuje się dwoma innymi pojęciami. W art. 65 ksh wymieniono czynności, jakie związane są z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Jest to katalog zamknięty, który nie zawiera zbycia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi, co skutkuje tym, że do takiej sytuacji nie mają zastosowania zasady wyceny majątku spółki lub określania ceny wskazane w art. 65 ust. 1 ksh.

Również wykładnia celowościowa i funkcjonalna - zdaniem skarżącego - przeczy tezie, że obie czynności można ze sobą utożsamić. Wystąpienie wspólnika ze spółki skutkuje tym, że spółka traci jednego członka, co w niektórych wypadkach może powodować konieczność rozwiązania spółki (np. wystąpienie jedynego komandytariusza lub wszystkich komandytariuszy w spółce komandytowej). Z kolei przeniesienie ogółu praw i obowiązków powoduje "podmianę" jednego wspólnika na drugiego, bez zmian w składzie ilościowym członków spółki.

Zdaniem strony, już sam fakt błędnej kwalifikacji czynności prawnej, której dokonać zamierzał skarżący i zastosowanie do niej niewłaściwych przepisów Kodeksu spółek handlowych, uzasadnia niniejszą skargę.

Zdaniem skarżącego przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie mieści się w hipotezie żadnego z wymienionych punktów art. 11 ust. 2a cyt. ustawy, w szczególności nie jest udostępnieniem prawa. Skarżący wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego udostępnianie to ułatwienie kontaktu z czymś lub umożliwienie korzystania z czegoś, w związku z tym przeniesienia własności nie kwalifikuje się pod to pojęcie. Strona powołała się na zasadę braku możliwości rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych.

Skarżący ponadto wskazał, że nawet, gdyby przyjąć, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków objęte jest hipotezą art. 11 ust. 2b updof, to zasady wyceny określone w art. 11 ust. 2a tej ustawy, narzucają obowiązek uwzględnia okoliczności szczególnych, tj. stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wyceniając dla potrzeb oszacowania częściowo nieodpłatnego świadczenia wartość rynkową, należy mieć na względzie zindywidualizowany charakter udostępnianego prawa. Skarżący zauważa, że z uwagi na specyfikę przedmiotu umowy, niemożliwym jest dokonanie takiej zindywidualizowanej wyceny. Nie sposób bowiem uznać, że porównanie stanu majątku lub wartości ujawnionych w bilansie doprowadzi do uzyskania wartości, o której mowa w art. 11 ust. 2a pkt 4 updof. Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej nie jest bowiem wyłącznie prawem majątkowym, które można poddać wycenie przez biegłego. Wiąże się z nim także stosunek obligacyjny i pewne uprawnienia korporacyjne, których nie sposób wycenić biorąc pod uwagę wskaźniki ekonomiczne. Biegły, dokonując wyceny wartości ogółu praw i obowiązków, może tylko i wyłącznie posłużyć się wartościami bilansowymi lub majątkiem, co niewątpliwie nie uwzględnia zindywidualizowanego charakteru udostępnianego prawa, z uwagi na brak porównywalnych transakcji na rynku, które umożliwiłyby skorzystanie z innej metody wyceny. Metoda ta w przypadku przystąpienia wspólnika do spółki osobowej, zwłaszcza ze względu na związane z tym konsekwencje, których nie da się ująć w ramy matematyczne, nie może być stosowana dla celów określenia wartości rynkowej ceny za przenoszony ogół praw i obowiązków, o której mowa w art. 11 ust. 2a pkt 4 updof Metoda ta w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, zdaniem A.B. , jest nie do zaakceptowania, niemożliwe jest bowiem ustalenie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, o której mowa w art. 11 ust. 2a pkt 4 updof, skoro zindywidualizowanej wyceny nie może dokonać nawet biegł a na rynku brak jest porównywalnych transakcji.

Ustawodawca nie wprowadził zasad ustalenia wartości świadczeń częściowo odpłatnych w sytuacji, gdy ustalenie wartości rynkowej jest niemożliwe, a przepisy podatkowe winny być interpretowane ściśle.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana interpretacja indywidualna, w której organ uznał, że w sytuacji gdy skarżący nabędzie w drodze umowy kupna-sprzedaży ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej od komandytariuszy tej spółki, po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, to różnica pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową ogółu praw i obowiązków spowoduje powstanie przychodu z innych źródeł i tym samym konieczność zapłaty przez skarżącego podatku dochodowego.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że przedmiotem podatku dochodowego jest dochód jako różnica między przychodem a kosztami uzyskania przychodu.

Przepis art. 11 ust. 1 updof zawiera ogólną definicję przychodu, zgodnie z którą przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na określone źródła przychodów, zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przysporzenie, które można przypisać do konkretnego źródła przychodu, jeśli nie można powiązać przysporzenia z żadnym ze źródeł przychodu, należy przyjąć, że nie zachodzi obowiązek podatkowy.

We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że ma zamiar nabyć od komandytariuszy ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej za cenę niższą od ceny rynkowej, za którą uważa wycenę biegłego. W związku z czym zadał pytanie, czy wnioskodawca uzyska przychód z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariuszy poniżej wyceny biegłego. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że różnica pomiędzy ceną rynkową a ceną nabycia praw i obowiązków w spółce komandytowej jest przychodem, który należy zakwalifikować do przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Definicja nieodpłatnego świadczenia wypracowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153) obejmuje zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawodawca w art. 11 ust. 2a updof dokonuje wyliczenia nieodpłatnych świadczeń poprzez wskazanie, w jaki sposób należy wyznaczyć ich wartość w formie pieniężnej:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w doktrynie, że wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11ust. 2 a updof ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, źródłem "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw (J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, str. 95). Powyższe potwierdza sposób zredagowania przepisu, który nie wskazuje, że wykaz przedstawionych w nim świadczeń miał jedynie przykładowy charakter (np. brak charakterystycznego w takich sytuacjach zwrotu "w szczególności"). Wprawdzie w ostatnim punkcie omawianego wyliczenia występuje sformułowanie "w pozostałych przypadkach", lecz w sposób niebudzący żadnych wątpliwości odnosi się ono tylko do usług i udostępnienia rzeczy i praw, których nie wyliczono w punktach 1-3. Ponadto trzeba podkreślić, że ustawodawca nie wykracza poza wskazane rodzaje nieodpłatnych świadczeń również w innych unormowaniach zawartych ww. ustawie.

Istotną kwestią jest, że ustawodawca podał reguły, według których ustala się przychód z innych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w stosunku do otrzymania nieodpłatnego świadczenia usług bądź udostępnienia lokalu bądź budynku, rzeczy lub praw. W związku z tym w ocenie Sądu nie można rozszerzyć katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw. Dlatego też korzyści majątkowe uzyskane wskutek bezpłatnego otrzymania rzeczy lub praw nie mogą podlegać opodatkowaniu poprzez domniemanie, nie można tym samym poza przepisami ustawy ustalać reguł wyceny nieodpłatnych świadczeń, skoro przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jaki sposób należy to uczynić.

Podsumowując, zdaniem Sądu, katalog nieodpłatnych świadczeń zawarty w art. 11 ust. 2a updof ma zamknięty charakter, w związku z tym przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość świadczeń, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw.

Dlatego też w świetle zacytowanego przepisu nabycie określonych praw nie mieści się w hipotezie art. 11 ust. 2a updof, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji organ nieprawidłowo ocenił stanowisko wnioskodawcy wychodząc z założenia, że w świetle obowiązującego prawa w wyniku nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej, po stronie skarżącego powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, w związku z tym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 2a updof poprzez błędne jego zastosowanie.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien wydać interpretację indywidualną, uwzględniającą ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270.; zwana dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.