Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W pełnym zakresie przepisy Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ "Postępowanie podatkowe" będą miały zastosowanie w sprawach decyzji opartych o treść przepisów art. 33 par. 1-4 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności postępowania dowodowego. Do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić odwołanie w art. 33 par. 5 Ordynacji podatkowej do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jan Rudowski (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant Monika Kojtek, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 1889/03 w sprawie ze skargi Bożeny G.-T. i Anatola T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 września 2003 r. (...) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2005 r. SA/Sz 1889/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 września 2003 r. (...) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Bożeny G.-T. i Anatola T. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 22 maja 2003 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. na podstawie przepisów art. 33 par. 2 pkt 1 i par. 4 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dokonał zabezpieczenia na majątku małżonków Anatola T. i Bożeny G.-T. przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Odwołując się do treści art. 33 par. 1, par. 2 pkt 1 i par. 4 organ podatkowy stwierdził, iż zachodziła obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w tym podatku, którego przybliżona kwota wyniosła 460.500 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że małżonkowie T. w 2002 r. ponosili wydatki związane z przebudową zakupionego budynku, zaciągnęli pożyczkę w kwocie 30.000 zł, uzyskując w tym czasie dochody w kwocie 33.502 zł /PIT-36/2002/. W 2003 r. dysponowali dochodem z działalności gospodarczej w kwocie 8.933,84 zł /PIT-5 za III kw. 2003 r./ oraz dochodem z renty krajowej w wysokości 500 zł miesięcznie. Uzyskiwane w tej wysokości dochody w ocenie organu podatkowego wystarczały jedynie na pokrycie bieżących kosztów utrzymania i zachodziło uzasadnione prawdopodobieństwo braku możliwości zapłaty ustalonego za 2001 r. zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 2 września 2003 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zgadzając się z wyrażoną w niej oceną co do istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatników przed ustaleniem wysokości tego zobowiązania.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy przyjęto, że roczne dochody osiągane przez małżonków Anatola T. i Bożenę G.-T. w okresie od 2000 do 2003 r. nie wskazywały na możliwość pokrywania ponoszonych wydatków związanych głównie z zakupem nieruchomości, a tym bardziej zapłaty ustalonego w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego przekraczała kilkakrotnie łączny dochód małżonków, na których ciążyły dodatkowe zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego w wysokości 250.000 zł. Ponadto zwrócono uwagę, iż przedstawione przez podatników w toku postępowania podatkowego dowody wskazujące na źródła pokrycia ponoszonych wydatków w znacznym stopniu okazały się fikcyjne. Również dopiero w toku tego postępowania nastąpiło uiszczenie należnego podatku od spadków i darowizn po zmarłych rodzicach w latach 1996 i 2001.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Anatola T. i Bożenę G.-T., domagając się uchylenia tej decyzji, zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w związku z art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 33 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących organy podatkowe w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazały, aby istniała obawa niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Podejmując ocenę w sprawie, organy podatkowe pominęły część dowodów wskazujących na posiadany majątek, w tym aktywa o III stopniu płynności. Nie wykazano ponadto, aby podejmowane były czynności, których skutkiem mogłaby być utrata własności majątku. Wyjaśniono również przebieg postępowania podatkowego, w trakcie którego przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu na majątku przedstawiono dokumenty bankowe o posiadanych środkach umożliwiających pokrycie wydatków.

Uwzględniając złożoną skargę, Sąd odwołał się i szczegółowo omówił treść przepisów art. 33 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu istnienie przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed dokonaniem jego wymiaru powinno być wszechstronnie uzasadnione. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. W szczególności muszą istnieć dowody, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Za tego rodzaju uzasadnienie nie może zostać uznane ogólne odwołanie się do utraty zaufania do podatników, czy też chęć uniknięcia opodatkowania uzyskanych i nie wykazanych dochodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały z czego wynikała obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu okoliczności, w tym do przedstawionych dowodów o stanie rachunków bankowych i posiadanych lokatach bankowych oraz dysponowania aktywami III stopnia płynności. Niezbadanie tych okoliczności w ocenie Sądu czyniło uzasadnionym zarzut braku dostatecznego wyjaśnienia istnienia przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek wyjaśnienia przesłanek określonych w art. 33 par. 1 Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczyniono, usiłując przerzucić ten obowiązek na stronę. Za pozbawione uzasadnienia Sąd uznał stwierdzenie, że skarżący dopiero na skutek wszczęcia postępowania podatkowego wykonali obowiązek w podatku od spadków i darowizn. W myśl bowiem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ obowiązek podatkowy w tym wypadku powstał dopiero z chwilą uprawomocnienia orzeczenia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Sąd nie zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej wobec pozbawienia strony prawa do udziału w toczącym się postępowaniu.

Odwołując się do ratio legis postępowania zabezpieczającego Sąd stwierdził, iż w tym postępowaniu nie miały zastosowania przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego, dotyczące wszczęcia postępowania. Istota postępowania zabezpieczającego polegająca na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych, wymaga wyłączenia w tym postępowaniu realizacji wymogów określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Zwrócono również uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniając wymóg wynikający z art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej, podano dane, co do wysokości podstawy opodatkowania i przybliżoną kwotę zobowiązania.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie wykazał przyczyn, dla których ustanawia zabezpieczenie i nie wykazał konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego i nie rozpoznały go, czym naruszyły zasadę wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzucone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziły bowiem do uchylenia decyzji wydanej przez organ odwoławczy.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej oraz wnioski z niej płynące, odwołano się do treści przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, że wbrew temu co przyjął Sąd zaskarżona decyzja wskazywała na przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia oraz odwoływała się do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Dokonano bowiem wnikliwej oceny dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych przez skarżących w 2001 r. wydatków oraz wszystkich wskazanych źródeł dochodów. Wskazano w oparciu o te dowody przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Porównanie kwoty tego zobowiązania z wykazywanymi przez skarżących dochodami oraz zaciągniętymi zobowiązaniami przesądzało o tym, iż należało przyjąć istnienie uzasadnionej obawy, że ustalone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zwrócono uwagę, iż podnoszone w odwołaniu okoliczności dotyczące stanu prowadzonego rachunku bankowego, lokat bankowych oraz aktywów III stopnia płynności nie miały istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Fakt istnienia tych aktywów był przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Poza ustnymi oświadczeniami strony dysponowanie tego rodzaju aktywami nie zostało poparte innymi dowodami. Wyjaśniono ponadto, że tego rodzaju aktywa nie stanowią gwarancji wykonania w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego. Mogły jedynie wpłynąć na ocenę zastosowania najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego, a nie podważać decyzję o zabezpieczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwanej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a/.

W złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. skardze kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ został skierowany przede wszystkim wobec oceny Sądu nakładającej na organy podatkowe obowiązek dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia przesłanek pozwalających na zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, tj. przesłanek wskazanych w art. 33 par. 1, par. 2 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zarzucono, iż nakładając na organy podatkowe ten obowiązek w zakresie dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew jednak wywodom skargi kasacyjnej Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, nie naruszył wskazanych w jej podstawach przepisów.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno op. cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Stosując się do zasad wynikających z przedstawionych przepisów, Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny przeanalizował to, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do określenia przesłanek nakazujących w tej konkretnej sprawie na dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro wynik tej oceny wskazywał na to, że pozostały w dalszym ciągu okoliczności sporne, których nie wyjaśniono w sposób dostateczny, to Sąd był zobligowany do wydania w sprawie orzeczenia w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Jednocześnie powody, dla których rozstrzygnięcie oparto na treści tego przepisu w sposób dostateczny zostały wyjaśnione w treści uzasadnienia wyroku. Chociaż zauważyć należy, iż Sąd okazał się niekonsekwentny. Wskazał bowiem prawidłowo na konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane /art. 33 par. 1 Ordynacji podatkowej/, to jednocześnie wyjaśnił, że w tym postępowaniu nie powinny mieć zastosowania w całości zasady ogólne postępowania zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Sąd pominął to, iż właśnie obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Również sama decyzja wydana przez organ podatkowy powinna odpowiadać zasadom odnoszącym się do decyzji, o których mowa w art. 210 par. 1 - par. 5 Ordynacji podatkowej.

Zastosowania zasad postępowania podatkowego do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie przekreśla wyłączenie w tym przypadku obowiązku zapoznania strony z treścią zebranych dowodów przed wydaniem tej decyzji /art. 200 par. 1 i par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

Pomimo jednak błędnego uzasadnienia w tym zakresie należało uznać, iż wyrok odpowiadał wskazanym w jego podstawie przepisom /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

O tym, że w sprawach decyzji opartych o treść przepisów art. 33 par. 1 - par. 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej przesądza sama systematyka tego aktu prawnego i połączenie w jednym akcie prawnym unormowań prawa podatkowego, materialnego i procesowego. O zakresie przedmiotowym postępowania podatkowego rozstrzyga art. 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym /art. 2 par. 1 pkt 4/ postanowiono, że do zakresu przedmiotowego tej ustawy oprócz spraw dotyczących określenia i ustalenia przez organy podatkowe publicznoprawnych należności pieniężnych, zaliczono także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości tych organów. W przepisie tym chodzi o sprawy powiązane z podatkami, opłatami oraz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, które wychodzą poza zakres ich określenia bądź ustalenia przez organy podatkowe, a są prowadzone przez te organy /por. definicję określającą "przepisy prawa podatkowego" - art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Do tego rodzaju kategorii spraw podatkowych należy zaliczyć zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 33 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Z treści wszystkich przedstawionych regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej nie wynika, aby w przypadku postępowania, o którym mowa mogły zostać wyłączone jakiekolwiek zasady postępowania uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Do takiego wyłączenia mogło bowiem dochodzić tylko w takiej sytuacji, jeżeli przepisy regulujące postępowanie podatkowe to wyraźnie przewidywały. Przykładem tego rodzaju regulacji z zakresu postępowania podatkowego jest trafnie wskazany przez Sąd przepis art. 200 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 200 par. 1 ustanawia prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiąc realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Prawo to nie przysługuje stronie m.in. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego /art. 200 par. 2 pkt 2/. Omawiany przepis art. 200 par. 2 pkt 2 w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 137 lit. "b" ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. O istocie i znaczeniu dokonanej nowelizacji świadczy przedstawione przez Radę Ministrów jako wnioskodawcę uzasadnienie do projektu ustawy. W uzasadnieniu tym odwołując się do ratio legis postępowania zabezpieczającego w rozdziale 11 "Dowody" pkt 11 odnoszącym się do zmian wprowadzonych w art. 200 par. 2 pkt 2 stwierdzono, że "dokonanie tej czynności procesowej /wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego/ w ramach procedury zabezpieczenia dałoby zobowiązanemu wystarczający czas do wyzbycia się lub ukrycia majątku, na którym planuje się ustanowić zabezpieczenie. Instytucja zabezpieczenia stałaby się bezskuteczna, a decyzja o zabezpieczeniu praktycznie byłaby bezprzedmiotowa. Stąd wyłączenie z procedury zabezpieczenia /art. 33 Ordynacji/ obowiązku zapoznania przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym". Podobnych wyłączeń z odwołaniem do istoty postępowania zabezpieczającego nie zawierają inne przepisy regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego, czy też poszczególnych instytucji tego postępowania. Należy zatem przyjąć, iż w pełnym zakresie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" będą w takim przypadku miały zastosowanie. Dotyczy to w szczególności postępowania dowodowego.

Do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić odwołanie w art. 33 par. 5 Ordynacji podatkowej do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten bowiem wskazuje tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Tryb ten uregulowany został w art. 154 i następ. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2000 nr 110 poz. 968 ze zm./. Podstawą jednak dokonania zabezpieczenia w tym trybie jest albo decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, albo decyzja o zabezpieczeniu aktualnego lub przyszłego zobowiązania podatkowego wydana na podstawie art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 137-139; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 167-168; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2005, s. 208/. W tej sytuacji podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć to, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z tych względów nie można było zgodzić się z wykładnią art. 33 par. 1-4 Ordynacji podatkowej przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o braku podstaw do pełnego zastosowania przepisów postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Na taką bowiem wykładnię ograniczającą uprawnienia procesowe strony w tym postępowaniu nie pozwalała analiza wszystkich przytoczonych przepisów. W takim też zakresie do prowadzenia tego postępowania miały zastosowanie również przepisy art. 180 i następne Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Postępowanie to nie jest jednocześnie konkurencyjnym postępowaniem w stosunku do postępowania wymiarowego, którego końcowym efektem jest wydanie decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe.

Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie /szerzej na ten temat B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa, op.cit., s. 134-136; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. ABC 2002, s. 132-133; R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex 2000, s. 61-64/. Jak trafnie z kolei przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu /por. B. Brzeziński, op.cit., s. 135 i 136 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego/.

Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego /por. Komentarz R. Mastalski do art. 33: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex, s. 175-180/.

W decyzji tej równocześnie należy określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego, także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu podlega sądowej kontroli tak co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania. Kontrola ta powinna dotyczyć zarówno przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu, jak i przede wszystkim dowodów, jakie przedstawił ten organ uzasadniając decyzję.

Dokonując w zaskarżonym wyroku kontroli decyzji organów podatkowych, Sąd do tych wymogów się zastosował pomimo tego, iż częściowo błędnie uzasadnił swoje stanowisko.

Nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogło zmienić podjętej oceny o konieczności przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.