Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 922/13 w sprawie ze skargi I. F. i M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz I. F. i M. F. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., III SA/Wa 922/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. F. i I. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 12 listopada 2011 r., nr [...] oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wójt Gminy W. decyzją z 12 listopada 2012 r. ustalił I. i M. F. (dalej: "skarżący") wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2009. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego złożonych 1 lutego 2012 r. i 6 lutego 2012 r. Skarżący pomimo pisemnego wezwania nie złożyli informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za rok 2009. Wójt wyjaśnił, że z zapisów w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w L. wynika, że E. i H. K. figurują jako właściciele zabudowanej nieruchomości położonej przy ul.[...] w S., działka nr [...], obręb S. E. K. zmarł w 1997 r., zaś H. K. zmarła w 1990 r. Postępowanie spadkowe nie zostało przeprowadzone. Wójt wskazał, że "potencjalnym" spadkobiercą jest córka, I. F., która wraz z mężem, M.F., zamieszkuje pod adresem ul.[...] w S. co najmniej od 10 lat, zgodnie z zeznaniami sołtysa wsi S. Skarżący prowadzi pod powyższym adresem działalność gospodarczą od 22 maja 1984 r. W ocenie Wójta wszystkie powyższe okoliczności świadczą o domniemaniu korzystania z powyższej nieruchomości przez skarżących. W konsekwencji Wójt uznał, że skarżący są samoistnymi posiadaczami nieruchomości i na nich ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym.

W odwołaniach od powyższej decyzji skarżący zarzucili Wójtowi naruszenie przepisów postępowania poprzez niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego oraz dopowiedzenie okoliczności faktycznych i prawnych, a tym samym uznanie, że byli i są posiadaczami samoistnymi nieruchomości. Wskazali też na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że są posiadaczami samoistnymi, pomimo że się za takowych nie uważają i którymi, w świetle przepisów prawa, nie są. Skarżący wskazali też na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.c." przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że są posiadaczami samoistnymi. Wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniach podkreślili, że pojęcie "potencjalnego" spadkobiercy nie jest znane ani prawu cywilnemu, ani administracyjnemu. Dodatkowo podnieśli, iż fakt zamieszkiwania lub prowadzenia działalności pod jakimś adresem nie może stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem przepisy u.p.o.l. nie przewidują, by podatnikiem była osoba zamieszkująca na terenie danej nieruchomości, a tym bardziej nie wskazano, że podatnikiem jest osoba prowadząca na tym terenie działalność gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wyjaśnili, że dla zaistnienia posiadania konieczne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Wskazali, że I. F. do 2012 r. nie miała świadomości, woli, chęci posiadania przedmiotowej nieruchomości jako posiadacz samoistny, nie był zatem spełniony element animus. Podkreślili, że dopiero do protokołu z 30 października 2012 r. skarżąca zeznała, że w 2012 r. zaczęła siebie uważać za posiadacza samoistnego, zaś Wójt nie jest uprawniony do decydowania o tym, jaką świadomość miała i ma.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie (dalej: "SKO") decyzją z 11 lutego 2013 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta uznając, że skarżący winni być uznani za samoistnych posiadaczy przedmiotowej nieruchomości. SKO powtórzyło zasadniczą argumentację Wójta.

Na powyższą decyzję skarżący wnieśli do Sądu skargę, w której zarzucili:

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 6, art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego oraz nierzetelne i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, dopowiedzenie do stanu faktycznego nieistniejących okoliczności faktycznych i prawnych, a tym samym uznanie - wbrew przepisom prawa - iż skarżący był i jest posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości i włada tą nieruchomością;

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.r.", przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości jest skarżący, który za posiadacza samoistnego się nie uważa i w świetle przepisów prawa posiadaczem samoistnym nie jest. Nałożenie obowiązku podatkowego nastąpiło przez przyjęcie, że skarżący mieszka na tej nieruchomości (choć nie ma tam zameldowania) oraz prowadzi tam działalność gospodarczą, pomimo braku przeprowadzenia postępowania spadkowego po zmarłych właścicielach nieruchomości;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 336 k.c., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej i zamieszkiwanie na niej oznacza zamiar władania nieruchomością dla siebie, co skutkowało uznaniem, że skarżący jest posiadaczem samoistnym nieruchomości;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 140 k.c., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skoro skarżący mieszka na tej nieruchomości i prowadzi tam działalność gospodarczą i może korzystać z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, to oznacza to władanie nieruchomością z wyłączeniem osób trzecich i możliwość rozporządzania rzeczą;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż skarżący władają przedmiotową nieruchomością, i że skoro nie ma przeprowadzonego postępowania spadkowego po zmarłych właścicielach, nie są znani spadkobiercy, to są oni posiadaczami samoistnymi.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymali w pełni argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Wskazał, że w ewidencji gruntów i budynków jako właściciele nieruchomości widnieją rodzice skarżącej – E. i S. K.. Odwołując się do dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), statuującego zasadę związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji skład orzekający w sprawie podniósł, iż związanie to ma walor wiążący tylko w odniesieniu do gruntów oraz - równocześnie - tylko do elementów przedmiotowych gruntu, tj. powierzchni, klasyfikacji, zabudowy, klasy. W konsekwencji, skoro ujawniona w niej jako właściciel lub użytkownik wieczysty osoba fizyczna już nie żyje, to nie można podzielić stanowiska skarżących, iż tylko dokonanie zmian w ewidencji umożliwiłoby przypisanie im statusu podatników podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji w rozważaniach dotyczących istoty posiadania samoistnego odniósł się do dwóch podstawowych jego elementów (corpus i animus) wskazując, że sporne w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący, posiadając nieruchomość, istotnie wykazywali wspomniany element nastawienia psychicznego, czy takie nastawienie w jakikolwiek sposób zamanifestowali na zewnątrz, czy mieli jakiekolwiek podstawy faktyczne dla posiadania nieruchomości "jak właściciel" i czy organy przeprowadziły w tych kwestiach wystarczające postępowanie dowodowe, zaś swoim ustaleniom dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W tym zakresie Sąd uznał skargi skarżących za zasadne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie zabrakło koniecznych ustaleń co do samoistności posiadania przez skarżących nieruchomości w S. W efekcie, zdaniem Sądu, organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wniosek o samoistności posiadania organy sformułowały tylko na tej podstawie, że skarżący bezspornie zamieszkują na nieruchomości od co najmniej 10 lat, że skarżący prowadzi na niej działalność gospodarczą, skarżąca jest "potencjalnym" spadkobiercą, zaś – odnośnie do statusu skarżącego - "...jest samoistnym posiadaczem nieruchomości bez względu na to czy jest potencjalnym spadkobiercą czy też nie należy do grona spadkobierców". Sąd wyraził pogląd, że samo zamieszkiwanie na nieruchomości albo prowadzenie na niej działalności gospodarczej wcale nie musi świadczyć o samoistnym charakterze posiadania. Podzielono przy tym pogląd organów, że na odpowiednie nastawienie psychiczne skarżących, świadczące o samoistności ich posiadania, wskazuje ewentualny status spadkobiercy po zmarłych E. i H. K.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarżąca konsekwentnie podawała, że nie uważała się za samoistnego posiadacza nieruchomości aż do 2012 r. W trakcie całego postępowania podatkowego nie zostało jednak jasno wyjaśnione, czy istotnie uważa się ona za spadkobiercę swoich rodziców. Stosowanie przez Wójta pojęcie "potencjalny spadkobierca" nie zostało w żaden sposób uzasadnione ani przesłuchaniem skarżącej, ani odebraniem od niej jakiegokolwiek oświadczenia pisemnego, ani protokołem z zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie wyjaśniono, co spowodowało, że dopiero od 2012 r. uważa się ona za samoistnego posiadacza, czy istnieją inni, ustawowi spadkobiercy jej zmarłych rodziców, albo czy pozostawili oni testament, w którym do spadku powołany został ktoś inny, niż skarżąca. Dopiero wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności pozwoliłoby przyjąć, że posiadanie nieruchomości przez skarżącą miało charakter samoistny lub niesamoistny. Odnośnie skarżącego wskazano, że w toku postępowania wyraźnie wypowiedział się on co do swojego statusu jako spadkobiercy – wskazał mianowicie, że takim spadkobiercą nie jest. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że domniemanie samoistności posiadania, zawarte w art. 339 k.c., nie zwalnia organów administracji podatkowej z ciężaru ustalenia charakteru posiadania na potrzeby postępowania podatkowego. Gdyby jednak nawet przyjąć istnienie tego domniemania w postępowaniu podatkowym, to skarżący – wskazując na brak swojego statusu spadkobiercy – domniemanie to obalił. Ciężar wykazania, że jest on spadkobiercą, a przez to posiadaczem samoistnym, spoczął w tej sytuacji na organach.

Wadliwość postępowań przeprowadzonych w niniejszych sprawach podatkowych polegała na tym, że dysponując uprawnieniem do ustalenia, tylko na potrzeby postępowania podatkowego, kręgu spadkobierców, organy z tego uprawnienia w istocie nie skorzystały, w efekcie czego przypisanie skarżącym statusu podatnika (samoistnego posiadacza) było przedwczesne i arbitralne.

Wyrok ten zaskarżyło skargą kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przewidzianych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono wydanie powyższego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 2 u.p.r. w zw. z art. 336 k.c. Ponadto organ wskazał na wydanie powyższego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania przez błąd w ustaleniach co do stanu faktycznego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a" co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez bezpodstawne przyjęcie, że organy administracji publicznej orzekające w ww. sprawie nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, że nie dopuściły jako dowód wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i że nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego przez co nie udowodniły, że skarżący są samoistnym posiadaczami przedmiotowej nieruchomości i w związku z tym podatnikami podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztu procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Jednakże w tym przypadku skarżący organ uważa, że uchybienia przepisom postępowania poprzez przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono dostatecznie wszystkich okoliczności sprawy, wynikają z błędnej wykładni art.3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i art.3 pkt 2 u.p.r. w zw. z art.336 k.c. Zarzut naruszenia prawa materialnego należy zatem rozpoznać jako pierwszy.

Nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdy nieruchomość (przedmiot opodatkowania) jest w posiadaniu samoistnym osoby innej niż właściciel, to na posiadaczu samoistnym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub podatku rolnym. Obie ustawy podatkowe (u.p.o.l. i u.p.r.) nie definiują pojęcia posiadacza samoistnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie to należy rozumieć tak, jak wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego (według reguł wykładni językowej i systemowej zewnętrznej). Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art.3 u.p.r. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2963/13). Posiadacz powinien władać rzeczą dla siebie, a nie za kogoś innego. Nie może zachowywać się tak, jak uprawniony do posiadania rzeczy w zakresie innego prawa niż prawo własności (por. T.A Filipiak, Komentarz do art.336 Kodeksu cywilnego, nota 4, LEX 2012).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie również przyjął, że pojęcie posiadacza samoistnego należy rozumieć tak, jak wynika to z art.336 k.c. Wbrew temu, co twierdzi skarżący organ w skardze kasacyjnej, Sąd nie przyjął, że status samoistnego posiadacza może mieć wyłącznie osoba będąca spadkobiercą właściciela nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przyjął jedynie, że potencjalny spadkobierca (osoba, która prawdopodobnie może być spadkobiercą właściciela nieruchomości) może być uznany za posiadacza samoistnego, jeżeli zachowywać się będzie jak właściciel (wykazywać chęć władania nieruchomością dla siebie). Odwołanie się Sądu do spadkobrania i jego wpływu na ocenę, czy dana osoba jest posiadaczem samoistnym, wynikało zresztą z faktu, że właśnie organ powołał jako argument przemawiający za posiadaniem samoistnym nieruchomości fakt, że skarżąca jest potencjalnym spadkobiercą swoich rodziców (właścicieli nieruchomości). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował pojęcie samoistnego posiadacza wskazując na konieczność wykazania, że skarżący manifestowali w jakiejkolwiek sposób chęć władania nieruchomością dla siebie. Podkreślić przy tym należy, że posiadacz samoistny nie musi być właścicielem, ale powinien zachowywać się jak właściciel. Podobnie posiadacz zależny- musi się zachowywać jak osoba, której przysługuje pewne prawo do korzystania z nieruchomości, inne niż prawo własności, co nie oznacza, że musi mieć zawartą umowę najmu, dzierżawy czy inną o podobnym charakterze. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji jest w związku z tym niezasadny.

Stawiając zarzuty procesowe skarżący organ wskazał w podstawach kasacyjnych jako naruszony wyłącznie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten określa środek, jaki zgodnie z ustawą sąd administracyjny obowiązany jest zastosować w przypadku istotnego, mogącego mieć wpływ na wynik postępowania naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (a z mocy art.145 § 2 p.p.s.a.- także podatkowego), innego niż skutkującego wznowieniem postępowania. Prawidłowo zatem należy powiązać jego naruszenie z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenia sąd administracyjny nie dostrzegł w ocenie strony. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może precyzować za stronę podstaw kasacyjnych (art.183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu może bowiem wziąć pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W tej sprawie jednakże strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącym jej integralną część, wskazała na niezasadne przypisanie organowi naruszenia art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p., stanowiące naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Pozwala to na przyjęcie, że w istocie skarżący organ zarzucił naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p.

Zarzutu tego podzielić również nie można. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie negował, że skarżący- małżonkowie F.- byli posiadaczami spornej nieruchomości. Zwrócił jednakże uwagę, że ustalenia organów podatkowych co do charakteru tego posiadania są niedostateczne. Słusznie wykazał, że wskazując na skarżącą jako potencjalnego spadkobiercę poprzednich właścicieli nieruchomości organ nie wskazał żadnych faktów (poza pokrewieństwem) uzasadniających twierdzenie, że skarżąca władała nieruchomością "dla siebie", jak właściciel, jak ewentualny spadkobierca właścicieli, choć nie wyjaśniono kwestii związanych z ewentualnym kręgiem spadkobierców zmarłych właścicieli nieruchomości, przyczyn, dla których dopiero w 2012r. skarżąca złożyła informację jako podatnik podatku od nieruchomości, dotyczącą spornej nieruchomości, a wcześniej- według jej wyjaśnień- nie czuła się jak właściciel nieruchomości. Skoro twierdzenie organów o samoistności posiadania przez skarżącą spornej nieruchomości wywodzone było w głównej mierze z tego, że była ona potencjalnym spadkobiercą właścicieli, to ta "potencjonalność spadkobrania" powinna być należycie wykazana dowodami. Na marginesie tylko zauważyć należy, że organ podatkowy uprawniony był jedynie do ustalenia potencjalnego grona spadkobierców, co mogło potwierdzić możliwość władania nieruchomością przez skarżącą z chęcią władania dla siebie (uznając siebie za spadkobiercę, mogła ona czuć się jak właściciel i mieć wolę dysponowania rzeczą jak właściciel). Wykluczenie tego, że skarżąca w badanym roku podatkowym mogła się uważać za spadkobiercę nieruchomości skutkowałoby koniecznością wykazania innych faktów, z których można by wyprowadzić wniosek, że skarżąca władała nieruchomością jak właściciel. Tych ustaleń zabrakło w zaskarżonej decyzji. Słusznie w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia powołanych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej w sposób istotny.

Także w odniesieniu do skarżącego M. F. zebrane dowody nie pozwalały na przyjęcie, że był on posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości. Posiadaczem zależnym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, można być także wówczas, gdy nie jest znany właściciel nieruchomości. Istotne dla oceny charakteru posiadania jest bowiem to, czy osoba władająca faktycznie rzeczą zachowuje się jak właściciel czy jak osoba wykonująca inne prawo do rzeczy. Art. 336 k.c. nie uzależnia posiadania zależnego od istnienia stosunku prawnego łączącego posiadacza z właścicielem lub posiadaczem samoistnym, od wiedzy, czy taki właściciel żyje , ale od psychicznego nastawienia osoby władającej rzeczą co do zakresu władania nią i przysługujących jej do rzeczy praw. W tym przypadku organ nie odniósł się dostatecznie do twierdzeń skarżącego, że nie czuł się właścicielem nieruchomości, nie ocenił także, jaki wpływ na charakter posiadania miał fakt, że skarżący korzystał z nieruchomości na cele prowadzonej działalności od 1984r., a zatem rozpoczął prowadzenie działalności w tym miejscu jeszcze za życia właścicieli nieruchomości, kiedy nie miał żadnych podstaw do tego, aby czuć się jak właściciel nieruchomości. Konieczne zatem było wykazanie, że po śmierci właścicieli nieruchomości zmienił się sposób władania skarżącego nieruchomością. Słusznie także zauważył Sąd pierwszej instancji, że możliwość władania nieruchomością na cele prowadzonej działalności mogła wynikać z ustaleń między małżonkami, z których jedno mogło być posiadaczem samoistnym, a drugie- zależnym. Także w tym przypadku zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art.180, art. 187 § 1 i art.191 O.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.204 pkt 1, art.209, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.2 pkt 2 i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 461 ze zm.).