III FSK 4657/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-30	
Data wpływu	2021-09-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Jacek Brolik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 873/20	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 1a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2015 nr 0 poz 880; art. 3 ust. 4; Ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 873/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 13 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 marca 2021 r., I SA/Ol 873/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 13 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 58 § 1 i 3 k.c. w zw. z art. 693 § 1 i 2 k.c. w zw. z § 29 ust. 1 oraz § 26 ust. 1.4 i 1.5, 1.11, 1.14 i § 26 ust. 1.10 w zw. z § 1 pkt 71 Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 19 kwietnia 2013 r. zawartej pomiędzy województwem warmińsko-mazurskim a skarżącą poprzez uchylenie się przez sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego wyroku od przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji pod katem jej zgodności z prawem, a w szczególności poprzez uchylenie się od oceny tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej w zakresie w jakim organ podatkowy drugiej instancji za jej podstawę uznał, że skarżąca jest posiadaczem zależnym stanowiących przedmiot opodatkowania budowli wchodzących w skład sieci szerokopasmowej polski wschodniej w województwie warmińsko-mazurskim, jako dzierżawca tej sieci na podstawie postanowień Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 19 kwietnia 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącą a województwem warmińsko-mazurskim (dalej także "Umowa PPP") - pomimo, że za podstawę oceny w tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji całkowicie pominął:

a) że zgodnie z treścią § 29 ust. 1 Umowy PPP prawo do pobierania pożytków, które stanowi zgodnie z treścią art. 693 § 1 i 2 k.c. essentialia negotii umowy dzierżawy, nie stanowi prawa wynikającego ze stosunku dzierżawy, lecz formę wynagrodzenia od województwa warmińsko-mazurskiego w zamian za operowanie siecią szerokopasmową polski wschodniej w województwie warmińsko-mazurskim, a wobec czego skarżąca nie może być dzierżawcą tej sieci;

b) pełną treść Umowy PPP, a w szczególności treść § 26 ust. 1.4 i 1.5, 1.11, 1.14 i § 26 ust. 1.10 w zw. z § 1 pkt 71 oraz § 29 ust. 1 Umowy PPP mimo, że z ich treści wynika, że skarżąca faktycznie włada tą siecią, w tym budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, za województwo warmińsko-mazurskie i w zamian za wynagrodzenie z tego tytułu, i nie posiada zamiaru posiadania dla siebie;

2) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez uchylenie się przez sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego wyroku od przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji pod katem jej zgodności z prawem, a w szczególności poprzez uchylenie się od oceny tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie w jakim organ podatkowy drugiej instancji za jej podstawę uznał, że stanowiące przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie budowle są związane z prowadzeniem działalności przez skarżącą z mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym na datę powstania obowiązku podatkowego, albowiem rzekomo znajdują się one w posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy, w sytuacji gdy 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie SK 39/19, w którym uznał, iż: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaś zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych innych ustaleń pozwalających na ocenę, że budowle te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, w szczególności, że w okresie objętym opodatkowaniem w niniejszej sprawie nie znajdowały się one już we władaniu skarżącej i skarżąca nie zarządzała już tą siecią oraz nie korzystała z niej i nie pobierała z niej pożytków wobec wypowiedzenia jej Umowy PPP przez województwo warmińsko-mazurskie;

3) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej od decyzji organu podatkowego drugiej instancji pomimo, że decyzja ta nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie przyjęcia, że stanowiącej przedmiot opodatkowania tą decyzja budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kontekście powyżej opisanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, wskazującego na sprzeczność z treścią art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym na datę postania obowiązku podatkowego w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za podstawę zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone tym przepisem pozwalające na uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji a podstawę zaskarżonej decyzji, że stanowiące przedmiot opodatkowania budowle są wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności w sytuacji gdy znajdują się one w rzekomym posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy, w sytuacji gdy prawidłowo zastosował ten przepis w sprawie w dniu 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie SK 39/19, w którym uznał, iż: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 58 § 1 i 3 k.c. w zw. z art. 693 § 1 i 2 k.c. w zw. z § 6 ust. 1 i 29 ust. 1 Umowy PPP oraz w zw. z art. 338 k.c. w zw. z § 29 ust 1 i § 26 ust. 1.4 i 1.5, 1.11, 1.14 i § 26 ust. 1.10 w zw. z § 1 pkt 71 Umowy PPP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie za podstawę zaskarżonego wyroku, że w stanie faktycznym objętym niniejszą sprawą zachodzą przesłanki do uznania skarżącej jako podatnika z tytułu stanowiących przedmiot opodatkowania zaskarżoną decyzją budowli, jako posiadacza zależnego władającego Siecią Szerokopasmową Polski Wschodniej w województwie warmińsko-mazurskim na podstawie umowy dzierżawy, do której zawarcia doszło rzekomo na podstawie postanowień Umowy PPP, w sytuacji gdy objęta umowa dzierżawy, do jakiej miało dojść w wyniku zawarcia Umowy PPP jest nieważna w świetle treści art. 693 § 1 i 2 k.c wobec tego, że prawo do pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy, jako essentialia negoti umowy dzierżawy, stosownie do treści § 29 ust. 1 Umowy PPP stanowi nie prawo wynikające ze stosunku dzierżawy, lecz wynagrodzenie w zamian za operowanie siecią za województwo warmińsko-mazurskie, zaś w świetle treści § 29 ust 1 i § 26 ust. 1.4 i 1.5, 1.11, 1.14 Umowy PPP województwo warmińsko-mazurskie oddało skarżącej przedmiotową sieć wyłącznie do operowania za to województwo, co w świetle treści art. 338 k.c. wypełnia przesłanki dzierżenia, a posiadania Siecią Szerokopasmową Polski Wschodniej w województwie warmińsko-mazurskim;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za podstawę zaskarżonego wyroku, że w stanie faktycznym objętym niniejszą sprawą zachodzą określone tymi przepisami przesłanki do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec wyłącznie tego, że znajdują się one w rzekomym posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy, w sytuacji gdy nie tylko stanowiące przedmiot opodatkowania budowle nie znajdowały się w posiadaniu skarżącej, lecz w jej dzierżeniu, ale nadto 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie SK 39/19, w którym uznał, iż: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") w zw. z art. 192 przepisów wprowadzających ustawę - prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 650 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku, że pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć w znaczeniu nadanym ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie przepisy te utraciły moc obowiązującą i zostały zastąpione przepisami ustawy Prawo przedsiębiorców.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepisy umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 19 kwietnia 2019 r. nie mogą być przedmiotem skutecznego zarzutu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Nie stanowią bowiem przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a w aspekcie procesowym tylko w takim zakresie w jakim treść tej umowy kształtuje lub może kształtować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. W tym drugim kontekście w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do przedmiotowej umowy i zasadnie stwierdził, że nie ma żadnych uzasadnionych wątpliwości co do tytułu prawnego, na podstawie którego skarżąca spółka korzystała i pobierała w spornym okresie pożytki w odniesieniu do składników majątkowych, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązując do treści przedmiotowej umowy sąd stwierdził, że jej przedmiotem jest zobowiązanie partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz do poniesienia w całości wydatków na komponent szkoleniowy i dodatkowe czynności jako wkładu własnego partnera prywatnego, jak również zapłaty czynszu. Natomiast podmiot publiczny zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia oraz współdziałania w osiągnięciu przedsięwzięcia, poprzez udostępnienie infrastruktury partnerowi prywatnemu oraz spełnienie innych świadczeń.

Odnosząc się do kolejnych postanowień umowy sąd prawidłowo skonstatował, że ich analiza prowadzi do wniosku, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, że przedmiotowe składniki majątku zostały jej przekazane w posiadanie zależne. Sąd pierwszej instancji w kontekście analizowanych pojęć "posiadania" i "dzierżenia" - prawidłowo odwołał się do prawa cywilnego, z którego te pojęcia się wywodzą. Uzasadniało to również szerokie odwoływanie się do pojęcia "posiadania" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 11, art. 7 ust. 1 pkt 2a oraz ust. 2 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), przy dodatkowym rozróżnianiu "posiadania samoistnego" (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.) oraz "posiadania zależnego" (art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.). Powyższe potwierdził również marszałek województwa, wskazując, że województwo przekazało spółce wszystkie elementy infrastruktury telekomunikacyjnej w dzierżawę, a strona faktu przekazania nie zakwestionowała na żadnym etapie sprawy i co istotne do chwili wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie Województwo Warmińsko-Mazurskie, jako właściciel, nie odzyskało posiadania nad siecią.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca tych okoliczności skutecznie nie zakwestionowała, a tym bardziej nie wykazała, że wykonywać miała w spornym okresie władztwo nad infrastrukturą telekomunikacyjną nie w swoim imieniu i dla siebie, lecz dla województwa i w jego imieniu, co zdaniem skarżącej przesądzać miało, iż była wyłącznie dzierżycielem tej infrastruktury w rozumieniu art. 338 k.c.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut nieważności umowy dzierżawy na podstawie art. 58 § 1 i 3 k.c. Zgodnie z treścią tych przepisów czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Zarówno forma umowy jak i jej postanowienia odpowiadają przepisom k.c. Zaś czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Pobieranie czynszu dzierżawnego z jednoczesnym prawem do pożytków jest spełnieniem umowy dzierżawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 693 § 1 i 2 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może też być oznaczony w ułamkowej części pożytków. Nie może więc być mowy o nieważności zapisów umowy w tej części.

Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.

W ramach wykładni art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248, czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477).

Treść skargi kasacyjnej, jak i analiza akt sprawy wskazuje, ze podatnik nie podejmował w sprawie inicjatywy dowodowej w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a jedynie ograniczył się do kontestowania poczynań organów i prezentowania własnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Tymczasem organy podatkowe wyczerpująco i prawidłowo ustaliły stan faktyczny, w każdym razie w stopniu, który pozwolił na prawidłową subsumcję pod określone przepisy prawa materialnego. Odnosi się to również do roli w postępowaniu zarządcy przymusowego wyznaczonego przez Sąd Okręgowy w O. w wyniku sporu zawisłego pomiędzy stroną skarżącą a województwem w przedmiocie wydania właścicielowi sieci szerokopasmowej.

Przepis art. 191 o.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, zarówno w zakresie treści umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 19 kwietnia 2019 r., jak i jej wpływu na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a także charakteru prowadzonej przez stronę skarżącą działalności.

Przede wszystkim nie można zasadnie twierdzić, z uwagi na treść umowy o partnerstwie publiczno-prawnym oraz ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 880 ze zm., dalej: "u.w.r.u.s.t."), że strona skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.w.r.u.s.t. działalność, o której mowa w ust. 1, należy do zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie zaś do art. 5 u.w.r.u.s.t., działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1, niebędącą działalnością gospodarczą, wykonuje się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne, z tym że prowadzenie tej działalności przez jednostkę samorządu terytorialnego, także w formie niewyodrębnionej w ramach jej osobowości prawnej, jak również w formie porozumienia, związku lub stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego, fundacji, której fundatorem jest jednostka samorządu terytorialnego, porozumienia komunalnego, spółki kapitałowej lub spółdzielni z udziałem jednostki samorządu terytorialnego, wymaga uzyskania wpisu do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji. Z powyższych unormowań wynika, że stwierdzenie, iż działalność w zakresie wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych nie stanowi działalności gospodarczej, należy odnosić wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego, tj. działań podejmowanych przez tę jednostkę w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określonych szczegółowo w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, by stwierdzenie to znajdowało zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z którym jednostka samorządu terytorialnego zawarła umowę, w ramach której powierzyła mu wykonywanie działalności, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.r.u.s.t.

Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). W sprawie niniejszej strona skarżąca poza ogólnikowym powołaniem się w zarzucie kasacyjnym na ten przepis nie wykazała, w jakim konkretnie zakresie sąd pierwszej instancji temu przepisowi uchybił, nie wspominając już o wykazaniu wpływu ewentualnego uchybienia na wynik sprawy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten wymaga, by przedmiot opodatkowania, jakim są budowle lub ich części były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wskazuje jednak jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot.

Rację ma strona skarżąca, że wyrokiem z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku gruntu lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy.

W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy ciąży na spółce jako na posiadaczu. Strona skarżąca jest spółką prawa handlowego. Głównym celem spółek prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym przedmiot działalności skarżącej wynika z aktualnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców (Dział 3). Już ten fakt w realiach faktycznych sprawy niniejszej stanowi, że przedmiotowe budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem, jeżeli chociażby jedyną formą aktywności podatnika-przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, to już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 9 lutego 2023 r., I SA/Sz 714/22). Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do faktu posiadania wskazanych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O związaniu gruntu czy budynku z działalnością gospodarczą nie przesądzają zatem zapisy ewidencji gruntów, ale posiadanie przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) uwzględniające faktyczne lub potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2022 r., III FSK 2166/21, 27 stycznia 2023 r., III FSK 2766/21).

W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Czy też jak w sprawie niniejszej o istnieniu takiego związku świadczy charakter budowli, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W konsekwencji zasadnie znalazły zastosowanie stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego obowiązywała już ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 650), która w art. 3 stanowi, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym niemniej definicja ta, wadliwie powoływana przez sąd pierwszej instancji, co do istoty nie różni się od definicji tego pojęcia zawartego w art. 2 u.s.d.g., zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W obu tych definicjach przesądzające znaczenie ma przesłanka zarobkowego charakteru działalności, która zostaje spełniona wówczas, gdy jej prowadzenie przynosi rzeczywisty zysk, a także wtedy, gdy mimo jego nieosiągnięcia, przedsiębiorca nastawiony był na uzyskanie dochodu oraz przesłanka ciągłości w działalności gospodarczej, która ma dwa aspekty. Pierwszy to powtarzalność czynności, tak aby odróżnić prowadzoną działalność gospodarczą od jednostkowej umowy o dzieło lub zlecenia albo umowy o świadczenie usług, które same w sobie nie stanowią lub nie składają się jeszcze na działalność gospodarczą. Drugi aspekt, wynikający zresztą z pierwszego, to zamiar niekrótkiego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ocena czy działalność gospodarcza jest wykonywana należy do sfery ustaleń faktycznych, a następnie do kwalifikacji prawnej. To, że działalność gospodarcza ma zaś być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oznacza, że powinna być ujęta w określone ramy organizacyjne oraz nie może mieć charakteru incydentalnego, od przypadku do przypadku, a tym bardziej jednorazowego. Przez podjęcie działalności gospodarczej w rozumieniu wymienionych przepisów niewątpliwie należy rozumieć legalne rozpoczęcie jej wykonywania (prowadzenia), które jednak w rzeczywistości może, ale nie musi zbiegać się z datą określoną w ewidencji (rejestrze).

Powyższe wywody wskazują, że stwierdzone uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Bogusław Woźniak