III SA/Wa 1637/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-01-23	
Data wpływu	2022-07-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Jacek Kaute	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 876/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 478; art. 4; Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 5a pkt 38-40, art. 26e; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2022r. nr 0114-KDIP2-1.4011.249.2022.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
A.R. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżący), wraz z zainteresowanymi, wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, przede wszystkim, czy działalność spółki, której wspólnikiem jest wnioskodawca, w zakresie wskazanych projektów oznaczonych A, B, C, D, E i F spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT).

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że on i zainteresowani w sprawie, są wspólnikami spółki S. Spółka Jawna (dalej spółka). Właśnie za pośrednictwem tego podmiotu prowadzą oni działalność gospodarczą. Spółka dostarcza spektrum urządzeń i akcesoriów z obszaru chromatografii, spektroskopii, optyki, spektrometrii mas, bioanalizatorów, zaawansowanych analizatorów powierzchni, ale również maszyny wytrzymałościowe i zmęczeniowe (statyczne i dynamiczne). Sprzedaż aparatury specjalistycznej stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej spółki.

Pracownicy

Na przestrzeni ponad 35 lat spółka wypracowała unikalny model funkcjonowania oparty o specjalistów aplikacyjnych oraz grupę pracowników ze stopniem naukowym doktora, dzięki czemu możliwe jest celne diagnozowanie potrzeb klientów, skuteczna pomoc w rozwiązywaniu ich problemów oraz tworzenie nowych rozwiązań analitycznych. W spółce osoby uczestniczące w pracach badawczo-rozwojowych są zatrudnione na etacie Przedstawicieli Naukowych (Dział Sprzedaży) oraz Specjalistów Aplikacyjnych (Dział Serwisu). Specjaliści aplikacyjni pracują w spółce na stanowisku serwisantów, a ich rolą jest instalowanie i serwisowanie oferowanej przez spółkę aparatury specjalistycznej. Dodatkowo niektórzy specjaliści aplikacyjni i przedstawiciele naukowi zajmują się dostosowywaniem wystandaryzowanych metod badawczych do potrzeb klienta oraz opracowywaniem innowacyjnych procesów i metodologii badawczych, a także przekazywaniem klientom wiedzy z zakresu przeprowadzania procesów technologicznych i badawczych, nowych rozwiązań analitycznych oraz badań i rozwoju sprzętowego. Pracownicy serwisu spółki są pracownikami mobilnymi. Co za tym idzie, czas poświęcony przez nich na dojazdy jest wliczany w ich czas pracy. Pracownicy ci są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Ponadto, spółka poza wynagrodzeniem zasadniczym, wypłaca pracownikom premie związane z ich wynikami w pracy. Premie wypłacane są w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego pracy pracownika.

Sposób funkcjonowania spółki

W ramach swojej działalności spółka podejmuje szereg działań, które potencjalnie mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową na gruncie ustawy o PIT. Kluczowym elementem prowadzonych przez spółkę projektów jest opracowanie tzw. solutions, czyli rozwiązań, systemów działania, nowych rozwiązań aparaturowych, metodologii badawczych, itd. pozwalających, przy wykorzystaniu aparatury specjalistycznej dystrybuowanej przez spółkę na podejmowanie samodzielnych działań badawczych i analitycznych przez jej kontrahentów, w ramach ich zapotrzebowania biznesowego. Co do zasady, proces opracowywania Solutions można podzielić na 4 etapy:

I. Weryfikacja stanu wiedzy spółki lub wiedzy światowej - na tym etapie spółka weryfikuje, czy dla opracowania nowego solution potrzebne jest przeprowadzenie badań od podstaw i opracowanie zupełnie nowego procesu, czy też może posiada tzw. know-how (światowe normy, publikacje naukowe) w zakresie procesów o zbliżonej funkcjonalności, na których można oprzeć dalsze prace, w celu ustalenia optymalnej techniki analitycznej.

II. Opracowanie metodologii badawczej pozwalającej na opracowanie solution - spółka opracowuje systematykę procesu badawczego, która następnie ma na celu opracowanie solution zgodnego z zapotrzebowaniem klienta/zamiarem spółki. Innymi słowy spółka opracowuje plan badań i eksperymentów (które będą wykonywane w ramach etapu III), dzięki której możliwe będzie opracowanie produktu końcowego.

III. Opracowywanie solution - spółka prowadzi prace w oparciu o opracowaną w ramach etapu II metodologię badawczą, w celu opracowania solution zgodnego z zapotrzebowaniem klienta/zamiarem spółki. Prace te polegają na przeprowadzaniu badań i eksperymentów laboratoryjnych oraz późniejszym potwierdzaniu skuteczności opracowanego solution. Efektem tego etapu jest opracowanie solution.

IV. Wdrożenie solution w działalności klienta - spółka wdraża opracowane rozwiązanie w działalności klienta. Przekazuje niezbędną wiedzę potrzebą do samodzielnego przeprowadzania badań, która to właśnie wiedza stanowi solution. 

Projekty spółki

Projekty, które zdaniem spółki stanowią działalność badawczo-rozwojową można podzielić na niżej wymienione kategorie. Każdy z typów projektów zakłada stworzenie nowego lub w znacznym stopniu zmienionego lub ulepszonego solution. Przedstawiany stan faktyczny nie obejmuje działań spółki, w ramach których sprzedaje ona opracowane już wcześniej (np. dla innego kontrahenta) solution.

A. Opracowanie nowego solution na potrzeby określonego kontrahenta

Spółka opracowuje solution (tj. rozwiązanie, system, metodologię badawczą) zgodnie ze sprecyzowanym zapotrzebowaniem kontrahenta. W takim przypadku, solution stanowi zupełnie nowe rozwiązanie, dostosowane do konkretnych potrzeb działalności kontrahenta (np. metodologię potrzebną do analizy zawartości konkretnych związków chemicznych w konkretnym produkcie). Wraz z opracowanym solution, spółka sprzedaje kontrahentowi aparaturę potrzebną do przeprowadzenia badań będących przedmiotem takiego solution. Stworzone od podstaw solution jest wynikiem zapotrzebowania klienta spółki i spełnia ono jego konkretne, zindywidualizowane potrzeby.

B. Wprowadzenie zmian do opracowanego solution w celu dostosowania do potrzeb innego kontrahenta

Spółka na podstawie istniejącego i opracowanego przez siebie solution, wprowadza w nim odpowiednie modyfikacje metodologiczne lub badawcze pozwalające wykorzystać opracowany wcześniej proces zgodnie z innymi potrzebami kontrahenta. Zmiana może polegać, np. na dostosowaniu metodologii badawczej do analizy innego związku chemicznego niż ten, na którego analizę pozwalała pierwotna wersja solution. Wraz z dostosowaniem istniejącego solution do potrzeb nowego kontrahenta dochodzi również do sprzedaży aparatury potrzebnej do wykorzystania określonego badania.

Wynikiem działań spółki jest takie zmienienie już opracowanego solution, aby na jego bazie powstało zupełnie nowe solution, które będzie spełniało inne zindywidualizowane potrzeby kontrahenta spółki.

C. Opracowanie solution, które może zostać skomercjalizowane w przyszłości

Spółka działając bez konkretnego zlecenia od kontrahenta samodzielnie prowadzi działania w celu opracowania solution, które potencjalnie może stanowić jej produkt w przyszłości. Są to działania cechujące się możliwością niepowodzenia, nastawione m.in. na wynalezienie nowych sposobów badawczych. Spółka podejmuje te działania chcąc wyjść naprzeciw potencjalnym oczekiwanym swoich kontrahentów, które mogą się pojawić w przyszłości. Opracowanie takich solution pozwala uzyskać spółce przewagę nad konkurencyjnymi względem niej podmiotami. Wynikiem tych działań jest stworzenie od podstaw solution, które może zaspokoić potrzeby klientów, które mogą wystąpić w przyszłości. Taka sytuacja może mieć miejsce, kiedy spółka dowiaduje się, że określony typ towaru spożywczego bardzo często nie spełnia określonych norm jakościowych, a jest bardzo często kontrolowany przez podmioty zewnętrzne. W odpowiedzi na to, spółka opracowuje sposób badania, który pozwoli w przyszłości producentom takich towarów na samodzielne testowanie swoich produktów przed wprowadzeniem ich na rynek - tak aby mieć pewność, że są one najwyższej jakości. Po opracowaniu takiego solution, spółka oferuje je producentom tychże towarów spożywczych, co może stanowić o ich przewadze konkurencyjnej wobec innych podmiotów z branży. Możliwym jest, że opracowane solution będzie wymagało jego zindywidualizowania i dostosowania do potrzeb określonego kontrahent, czyli podjęcia działań opisanych jako projekt typu B.

D. Sprzedaż samego solution do podmiotu, który posiada już aparaturę badawczą spółka poszerza możliwości badawcze kontrahenta poprzez opracowanie i sprzedaż samego solution, które może być realizowane przy pomocy aparatury posiadanej przez niego. Stworzone od podstaw solution albo solution stworzone na bazie innego istniejącego solution jest wynikiem zapotrzebowania klienta spółki i spełnia ono jego konkretne, zindywidualizowane potrzeby - tak pod względem badawczym jak i technologicznym (tzn. do jego przeprowadzenia będzie potrzebna aparatura posiadana przez klienta i nie będzie potrzeby zakupu nowych urządzeń badawczych).

E. Udoskonalanie dotychczasowych wystandaryzowanych metod badawczych

Spółka wykorzystuje swoją wiedzę w celu udoskonalania istniejących w świecie naukowym wystandaryzowanych metod badawczych. Przykładowo, istniejąca metoda X pozwala na wykrycie związku chemicznego Y w danym typie produktu. Spółka dzięki podjętym działaniom udoskonala metodę X poprzez wprowadzenie w niej zmian, które pozwolą np. na ograniczenie kosztów stosowania tej metody (np. wykorzystanie innych, tańszych surowców stosowanych w procesie badawczym). Tym samym, spółka wymyśla metodę Z, która pozwala wykryć związek chemiczny Y w danym typie produktu i jest o wiele efektywniejsza (np. pod względem kosztowym lub czasowym) od wystandaryzowanej metody Y.

F. Współpraca z Uniwersytetem w [...]

Spółka podpisała z Uniwersytetem w [...] umowę o współpracy nad badaniami dotyczącymi biomarkera boreliozy. W ramach współpracy spółka udostępniła Uniwersytetowi aparaturę, przy pomocy której naukowcy akademiccy prowadzą badania nad przedmiotowym biomarkerem.

W ramach współpracy koszty badań ponosi Uniwersytet, natomiast spółka ponosi wszelkie koszty związane z procedurą opatentowania biomarkera na wskazanych rynkach i otrzyma wyłączność na komercjalizację wyników badań. Dodatkowo spółka poniosła koszty aparatury specjalistycznej, która została udostępniona bezpłatnie Uniwersytetowi, aby można było przeprowadzać badania nad biomarkerem.

W ramach tego typu projektu nie występuje standardowy podział na etapy działań podejmowanych przez spółkę, jednakże spółka ściśle współpracuje z Uniwersytetem w ramach badań - wspiera ona prowadzenie badań przez naukowców akademickich oraz dąży do uzyskania patentu.

Aparatura spółki - środki trwałe

W celu realizacji projektów spółka wykorzystuje, m. in., specjalistyczną aparaturę badawczą - głównie w zakresie etapów II i III (opracowywanie metodologii badawczej pozwalającej na opracowanie solution i opracowanie docelowego solution), które wymagają przeprowadzenia badań lub innych prac nad opracowywanym solution. Na aparaturę składają się urządzenia o wysokiej wartości - pojedyncze urządzenia mają wartość nawet kilkuset tysięcy złotych. Urządzenia te stanowią środki trwałe spółki, zgodnie z art. 22a ustawy o PIT, spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń.

Spółka wykorzystuje aparaturę badawczą do działalności badawczo-rozwojowej (tj. prowadzenia badań i analiz), ale również do działalności bieżącej, np. prac utrzymaniowych czy wykonywania komercyjnie badań z jej użyciem. Poszczególne urządzenia wyposażone są w systemy pozwalające na monitorowanie jakie badania są na nich wykonywanie - tzw . logbooki. Na ich podstawie spółka jest w stanie dokładnie określić do jakiego typu działalności była wykorzystywana określona aparatura w określonym czasie.

W ramach uzupełnienia i doprecyzowania opisu stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że:

1. od początku funkcjonowania spółka prowadzi analogiczną działalność, opartą na sprzedaży specjalistycznej aparatury, która to sprzedaż jest wpierana przez działalność naukowo-technologiczne (w tym opracowywanie solutions, która to działalność jest przedmiotem niniejszej sprawy). Jako że zainteresowani planują zastosować ulgę B+R w ramach rozliczenia za rok 2021 i możliwe, że w latach późniejszych należy przyjąć, że stan faktyczny wniosku należy oceniać z perspektywy roku 2021 i lat kolejnych.

2. Interpretacja ma dotyczyć stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., przy czym stan prawny niezbędny do oceny stanu faktycznego i odpowiedzi na pytania zadane we wniosku nie uległ zmianie w 2022 roku. Zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2022 roku dotyczyły w głównej mierze technicznego zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, w tym możliwego do odliczenia w ramach ulgi procentowego poziomu kosztów kwalifikowanych.

Strona podkreśliła, że w ramach wniosku nie zadała pytań o te kwestie.

3. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

4. Wszyscy wspólnicy spółki, którzy wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, mają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

5. Spółka ma status średniego przedsiębiorcy.

6. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

7. Zainteresowani nie uzyskują przychodów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

8. Zainteresowani nie korzystają z tych zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o PIT.

9. Zainteresowani korzystają z ww. zwolnień podatkowych.

10. Zainteresowani wskazali, że w ramach swojej działalności wykonują różnego rodzaju prace, które w jej ocenie mogą stanowić działalność badawczą - w szczególności badania aplikacyjne.

W ocenie strony, realizowane przez nią projekty, które są przedmiotem wniosku, mogą stanowić w większości prace rozwojowe. Realizowane projekty można podzielić na typy. Strona przedstawiła przykład do każdego z typów projektu - tak aby organ lepiej mógł zrozumieć zaprezentowany stan faktyczny i specyfikę etapów II i III każdego z opisanych projektów.

Typ A: Opracowanie nowego solution na potrzeby określonego kontrahenta (przykład str. 10 zaskarżonej interpretacji).

Typ B: Wprowadzenie zmian do opracowanego solution w celu dostosowania do potrzeb innego kontrahenta (przykład str. 10 -11 zaskarżonej interpretacji).

Typ C: Opracowanie solution, które może zostać skomercjalizowane w przyszłości

(przykład str. 11-12 zaskarżonej interpretacji).

Typ D: Sprzedaż samego solution do podmiotu, który posiada już aparaturę badawczą (przykład str. 12 zaskarżonej interpretacji).

Typ E: Udoskonalanie dotychczasowych wystandaryzowanych metod badawczych

(przykład str. 12 zaskarżonej interpretacji).

We wniosku wskazano, że głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność handlowa, polegająca na sprzedaży aparatury specjalistycznej. Działalność, w ramach której wykorzystywane są zasoby naukowe spółki to działalność wspierająca działalność główną. Niejednokrotnie, kontrahenci spółki nie są zainteresowani nabyciem samej aparatury badawczej, ale również chcą poznać metody badawcze (nazwane we wniosku solution), które pozwolą im samodzielnie wykonywać bardzo dokładne i specjalistyczne badania z użyciem zakupionej aparatury. To spółka opracowuje te Solutions. 

11. W żadnym z przedstawionych w stanie faktycznym projektów, w ramach etapów II i III, spółka nie wykonuje prac polegających na rutynowych i okresowych zmianach. Tyczy się to również projektów typu A, B, C i D. Ponadto, projekty we wniosku celowo zostały podzielone na etapy od I do IV.

Główne pytanie we wniosku (pytanie nr 1) dotyczy tego, czy za działalność badawczo-rozwojową mogą zostać uznane działania spółki w zakresie etapów II oraz III. Spółka nie obejmuje pytaniem etapu IV określanego jako "Wdrożenie solution w działalności klienta", jednakże wskazała go w stanie faktycznym, aby organ posiadał pełny obraz procesu zachodzącego w ramach działalności spółki.

W stanie faktycznym wskazano również, że:

"Każdy z typów projektów zakłada stworzenie nowego lub w znacznym stopniu zmienionego lub ulepszonego solution. Przedstawiany stan faktyczny nie obejmuje działań spółki, w ramach których sprzedaje ona opracowane już wcześniej (np. dla innego kontrahenta) solution".

Ponadto, w kontekście projektów typu F we wniosku wskazano, że w ramach tego typu projektu nie występuje standardowy podział na etapy działań podejmowanych przez spółkę". Powyższe należy odnieść również do innych pytań z wezwania, w których organ porusza jednocześnie temat projektów typu F i etapów nr II i III.

12. Każdy z projektów realizowanych przez spółkę jest - w jej ocenie – prowadzony w sposób uporządkowywany i wcześniej zaplanowany. Inny sposób przeprowadzania przez spółkę doświadczeń i eksperymentów nie doprowadziłby do opracowania przez nią solution.

Spółka podkreśliła, że jej działania nie są efektem przypadku, a wynikiem prowadzonych prac, które muszą być poprawne i uporządkowane pod względem metodologii badawczej.

Niezależnie od powyższego, strona zaznaczyła, że prowadzenie działalności w sposób systematyczny na gruncie definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie o PIT nie oznacza prowadzenia działalności w sposób ciągły. Nie należy mylić procesu systematycznego z procesem stałym, ciągłym. Jak wskazano w Objaśnieniach:

"To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. (...) spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo- rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, aby uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też aby podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika".

Co istotne, Minister Finansów w Objaśnieniach zwraca uwagę, że działalnością badawczo-rozwojową o systematycznym charakterze mogą być nawet prace badawczo- rozwojowe prowadzone incydentalnie".

13. W projektach typu D (oraz we wszystkich innych projektach) prace w ramach etapów II i III związane są z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, i nie stanowiły/nie stanowią:

- czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

- produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności spółki,

- działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R

- czynności: testowania produktu/produktów, wykonania badań produktu/produktów, oceny produktu/produktów na podstawie np. opinii blogerów, testerów, bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,

- innych prac spoza prac B+R.

Ww. działania mogą występować w toku działań projektowych. Nie odbywają się one jednak w ramach wskazanych etapów nr II i III.

14. Prace opisane przez stronę w zakresie etapów prac II i III dotyczą/będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych/unikalnych/innowacyjnych rozwiązań, które cechują się zupełną nowością/innowacyjnością w skali spółki, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Niezależnie od powyższego, strona wskazała, że nie jest w stanie w pełni odpowiedzieć na zadane pytanie. Wynika to z tego, że pytanie to pokrywa się z pytaniem, które zostało zadane organowi. Strona jest zdania, że wykonane prace w ramach omawianych etapów wiążą się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, jednakże jest to opinia spółki, wymagająca potwierdzenia przez udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 zadane we wniosku. 

15. Spółka opracowuje i modyfikuje procesy, które wcześniej nie występowały w jej praktyce gospodarczej.

Przykładem wskazanych działań może być opisane powyżej stworzenie innowacyjnego systemu UHPLC do kontroli jakości kolumn chromatograficznych (opis w pytaniu 10 pkt a) lub opracowanie nowej metody oznaczania glifosatu. (opis w pytaniu 10 pkt b - projekt typu C).

16. Zainteresowani wskazali ,że zamierzają odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty które stanowią albo będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

17. Strona zamierza zaliczyć poniesione wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu.

18. Zainteresowani wskazali, że planują odpisać wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

19. Strona ponosi te koszty ze środków własnych. Nikt nie zwraca spółce tych kosztów.

20. Projekty typu A, B, C, D oraz E spółka realizuje w pełni "własnymi siłami". W ramach projektu typu F, spółka współpracuje z Uniwersytetem w [...]. W ramach umowy o współpracy spółka udostępnia specjalistyczny sprzęt do badań, wspiera i dzieli się posiadaną wiedzą z pracownikami naukowymi Uniwersytetu, którzy realizują badania i eksperymenty przypadające na ten projekt. Dodatkowo spółka ponosi wszystkie koszty związane z uzyskaniem ochrony patentowej dla opracowywanego biomarkera.

21. Oceniając te prace przez pryzmat realizowanych typów projektów, a dokładniej ich etapów II i III, w ocenie strony, jeśli organ stwierdzi, że zainteresowani realizują prace badawczo-rozwojowe (czego dotyczy pytanie 1 z wniosku), to bezsprzecznie, wykonywane przez pracowników spółki czynności mają charakter twórczy, obejmowały/obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, były/są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

22. Pracownicy spółki wykonują czynności różnego rodzaju, nie tylko te, które zdaniem strony noszą znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Jednak z uwagi na charakter etapu II i III projektów typu A, B, C oraz D, wykonywane w ich ramach prace mają, w ocenie strony, taki charakter. To bowiem dzięki eksperymentom wykonywanym przez pracowników spółki dochodzi do opracowania konkretnego solution. Ponadto, strona wskazała, że projekt typu F nie dzieli się na etapy.

Wszelkie inne prace projektowe (etap I i IV projektu) oraz administracyjne nie stanowią, w ocenie strony, działalności badawczo-rozwojowej. Podział ten będzie widoczny w systemie do ewidencji czasu pracy pracowników spółki.

Tak więc, jeżeli działalność spółki opisana we wniosku zostanie uznana przez organ za działalność badawczo-rozwojową (odpowiedź na pytanie nr 1), to strona zamierza odliczać tzw. pracownicze koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach działalności badawczo-rozwojowej spółki. 

23. Będące przedmiotem zapytania wydatki na wynagrodzenia pracowników pozostających w ramach stosunku pracy oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

24. W skład należności pracowników wchodzą również wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego w domu, itp.

Strona wskazała natomiast, że kwestia możliwości odliczania tego typu wydatków jako kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R jest przedmiotem pytania nr 2 zadanego we wniosku. Jeżeli stanowisko strony zostanie uznane za prawidłowe, spółka (zainteresowani) w odpowiedniej proporcji wskazanej we wniosku, będzie odliczać te koszty w ramach ulgi B+R.

We wniosku strona stanęła na stanowisku, zgodnie z którym: "stwierdzić należy, że wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy, do którego nie należy zaliczyć czasu przebywania na urlopie lub zwolnieniu. Obrazując powyższe na przykładzie, w którym na określony miesiąc przypada 160 godzin roboczych. Spośród których pracownik przez 40 godzin przebył na urlopie, przez 60 godzin wykonywał prace badawczo-rozwojowe, a przez 60 godzin wykonywał inne prace, proporcja, którą należy zastosować do całości wynagrodzenia przypadającego za ten miesiąc wyniesie 50% (60/[160-40]*100%)".

25. Strona w ramach wniosku zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane w postaci tzw. kosztów pracowniczych, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, można uznać również wynagrodzenie z tytułu premii w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym okresie czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy (część pytania nr 2).

W ramach własnego stanowiska strona wskazała, że wypłacane pracownikom premie (oraz sfinansowane przez spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych) w części, w jakiej związane są one z pracą tych pracowników w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszt kwalifikowany spółki. Przykładowo, jeżeli pracownik w danym miesiącu 80% czasu pracy poświęcił na realizację działalności badawczo-rozwojowej, to w takiej części wypłacona mu premia będzie stanowiła koszt kwalifikowany spółki. Tym samym, w ocenie strony, premię tę należy traktować tak samo jak wynagrodzenie podstawowe. W przypadku zaś nieobecności pracownika w pracy w określonym miesiącu, konieczne będzie zastosowanie do części premii przypadającej na okres nieobecności odpowiedniej proporcji, która została zaprezentowana we wniosku.

26. Pracownicy mobilni spółki są również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i realizują prace w ramach etapów prac nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów.

27. Istotą pracowników mobilnych jest to, że nie są oni delegowani do realizacji prac. Jak przykładowo wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2012 r. (II UK 284/11): "(...) pracownicy, których praca z istoty polega na przemieszczaniu się na pewnym obszarze, nie odbywają podróży służbowych (...)".

Jeżeli etapy II i III projektów typów A, B, C i D zostaną uznane przez organ za przejaw działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 1 wniosku), to wykonywane w ramach nich prace przez pracowników mobilnych będą nosiły znamiona prac badawczo- rozwojowych. Pracownicy ci wykonują te prace w różnych miejscach, np. w laboratoriach klientów, siedzibie spółki lub laboratorium spółki. Zależne to jest od zapotrzebowania oraz specyfiki eksperymentów i doświadczeń, które muszą zostać wykonane w ramach określonego projektu.

28. Pracownicy mobilni nie otrzymują diet czy też odrębnych należności za czas podróży służbowej (czas podróży służbowej wlicza się u nich do standardowego czasu pracy). Jeżeli prace pracowników mobilnych można uznać za noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych (o co strona zasadniczo pyta w ramach wniosku), to ewentualny czas pracy przeznaczony na podróż ma bezpośredni związek z realizowanymi projektami i tym samym z działalnością badawczo-rozwojową spółki.

We wniosku, w stanowisku własnym, strona wskazała proporcję, którą ma zamiar stosować w takiej sytuacji. W ocenie strony, zasadne jest zastosowanie w takim przypadku proporcji, zgodnie z którą czasem poświęconym na działalność badawczo-rozwojową (powodującą tym samym powstanie kosztu kwalifikowanego) będzie należność pracownika za czas poświęcony na dojazd w takiej części, w jakiej praca pracownika wykonana u klienta, do którego pracownik dojechał, stanowiła pracę związaną z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Przykładowo, jeżeli pracownik poświęca na podróż 2 godziny, a na miejscu pracuje 6 godzin, z czego tylko połowa (tj. 3 godziny) stanowi pracę związaną z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, to należy uznać, że określonego dnia pracownik wykonywał działalność badawczo-rozwojową w wysokości 4 godzin. Co za tym idzie, za koszt kwalifikowany powinno zostać uznane wynagrodzenie, które przypada właśnie za 4 godziny pracy.

29. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących aparaturą badawczą będą stanowiły dla spółki koszt kwalifikowany, wyłączenie w tej części w jakiej aparatura ta będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Strona w ramach wniosku wskazała, że: "Poszczególne urządzenia wyposażone są w systemy pozwalające na monitorowanie jakie badania są na nich wykonywanie - tzw. logbooki. Na ich podstawie spółka jest w stanie dokładnie określić do jakiego typu działalności była wykorzystywana określona aparatura w określonym czasie". Co więcej, we wniosku wskazano również, że zasadne jest stosowanie sposobu alokacji, opartego o tzw. logbooki określonej aparatury specjalistycznej oraz o ewidencję czasu pracy pracowników z nich korzystających. Proporcja ta byłaby określana dla każdego odpisu amortyzacyjnego z osobna i polegałaby na miesięcznym określeniu ilorazu ilości wykonanych badań, gdzie dzielną stanowiłaby ilość badań, które wykonywane byłyby w ramach działalności badawczo-rozwojowej spółki, a dzielnikiem byłaby ogólna ilość badań wykonana w danym miesiącu.

Ponadto, w celu ujednolicenia prowadzonej ewidencji, zasadne jest określanie tej proporcji w skali miesiąca. Przepisy podatkowe nie poruszają tej kwestii w zakresie odpisów amortyzacyjnych, jednakże stosowanie skali miesiąca pozwoli na zintegrowanie ewidencji wykorzystywania środków trwałych z ewidencją czasu pracy pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki. Wobec kosztów kwalifikowanych w postaci tzw. kosztów pracowniczych art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wymaga odnoszenia się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu. Tym samym, przykładowo w projekcie typu F (współpraca z Uniwersytetem) odpisy amortyzacyjne od użyczonej aparatury stanowiłyby koszt kwalifikowany w 100%, bo urządzenia te są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. W odniesieniu zaś do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od innej aparatury specjalistycznej konieczne będzie określenie odpowiedniej proporcji dla każdego urządzenia z osobna w każdym miesiącu.

30. W celu skorzystania z odliczenia B+R spółka, a tym samym zainteresowani, wyodrębniają w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zamierzają odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie ostatecznie sformułował pytanie nr 3 mające być przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1. Czy za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, mogą zostać uznane działania spółki w zakresie:

a) - e) etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu – odpowiednio A-E;

f) wskazanego w stanie faktycznym projektu F.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane w postaci tzw. kosztów pracowniczych, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, można uznać również:

• wynagrodzenie za czas pracy pracownika mobilnego, które przypada na czas podróży do klienta (oraz od klienta), u którego pracownik ten realizuje projekty stanowiące działalność badawczo-rozwojową spółki - w całości, jeżeli cały czas pracy spędzony u klienta stanowi jedynie działalność badawczo-rozwojową;

• wynagrodzenie za czas pracy pracownika mobilnego, które przypada na czas podróży do klienta (oraz od klienta), u którego pracownik ten realizuje projekty stanowiące działalność badawczo-rozwojową spółki - w odpowiedniej proporcji, jeżeli w ramach realizacji projektu tylko część czasu pracy stanowiła działalność badawczo-rozwojową;

• wynagrodzenie z tytułu premii w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym okresie czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy;

• wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o PIT można uznać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w takiej proporcjonalnej części, w jakiej pozostaje ilość badań dotyczących działalności badawczo-rozwojowej wykonanych na określonym urządzeniu (od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) do całkowitej ilości przeprowadzonych w danym miesiącu badań na danym urządzeniu"? 

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie wnioskodawcy, prace spółki prowadzone w ramach etapów nr II i nr III projektów typu A-E oraz projektu oznaczonego literą F, opisanych w stanie faktycznym, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

W ramach projektu F (współpraca z Uniwersytetem w [...]) nie występuje standardowy dla działalności spółki podział na etapy projektu. Jest to projekt nietypowy, ponieważ spółka nie realizuje go samodzielnie, a we współpracy z Uniwersytetem. Niemniej jednak spółka ma istotny wkład w prowadzone w ramach projektu badania naukowe, m. in., poprzez udostępnienie niezbędnej aparatury oraz swojej wiedzy. Takie działanie należy również uznać za prowadzenie badań naukowych przez spółkę – definicja badań nie przewiduje bowiem wymogu samodzielności prowadzenia badań.

W ramach każdego z przedstawionych projektów spółka powiększa zasoby swojej wiedzy poprzez prowadzenie badań naukowych (co do zasady badań aplikacyjnych nastawionych na opracowanie nowego produktu, procesu lub usługi) lub wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę lub umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub procesów. Czyni to samodzielnie w obrębie własnej działalności (lub w ścisłej współpracy np. z Uniwersytetem w [...]).

Działalność spółki w ramach projektów spełnia również pozostałe kryteria określone w definicji działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W zakresie kryterium twórczości strona wskazała, że każdy z projektów przewiduje opracowanie zupełnie nowego rozwiązania, które wcześniej nie było znane jej klientom lub co najmniej nie było znane spółce (do czasu opracowania solution spółka nie posiadała tzw. know-how w tym zakresie, czyli nie była w stanie przeprowadzić projektu badawczego, który dawałby określony rezultat). Nie są to również prace rutynowe i odtwórcze - przedstawiony stan faktyczny obejmuje jedynie takie projekty, w ramach których powstaje nowe lub znacznie zmienione/ulepszone solution. 

Zatem wszystkie projekty objęte wnioskiem spełniają również kryterium systematyczności. Są realizowane w sposób zaplanowany i według przyjętego schematu opracowywania nowych rozwiązań. W projektach typu A-E opracowanie takiego schematu następuje w ramach etapu II. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone są przez wykwalifikowaną naukowo kadrę pracowników, stosującą uporządkowaną i przemyślaną metodykę prowadzenia poszczególnych etapów projektu. W ramach projektów od A do E Spółka jest w stanie wyodrębnić poszczególne etapy z procesu opracowywania nowego rozwiązania. Natomiast w ramach projektu F spółka postępuje w zaplanowany, ustalony z Uniwersytetem w [...] sposób. Żaden z projektów nie jest dziełem przypadku, a zaplanowanym i metodycznym działaniem, w ramach którego spółka dąży do opracowania założonego rezultatu, który częstokroć wskazuje klient. Ostatecznie, biorąc pod uwagę fakt, że w praktyce spełnienie przesłanki prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych zasadniczo automatycznie prowadzi do spełnienia kryterium zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wszystkie działania spółki, które obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, spełniają to kryterium. Ponadto, każdorazowo przy okazji opracowania solution spółka zwiększa swój zasób wiedzy lub np. wykorzystuje istniejące już solution jako podstawę/bazę do stworzenia nowego solution. Ponadto, spółka jest świadoma tego, że nie wszystkie etapy realizowanych projektów stanowią działalność badawczo-rozwojową. Takiej działalności nie stanowi przede wszystkim etap wdrażania opracowanego solution u kontrahenta (etap IV) - jest to bowiem etap, podczas którego spółka nie prowadzi już badań naukowych lub prac rozwojowych. Etap ten może oczywiście doprowadzić do tzw. sprzężenia zwrotnego B+R (o którym mowa w Podręczniku F. s.56, pkt 2.36). Wtedy jednak spółka będzie zmuszona do powrotu do etapu III w takim projekcie.

Działalności badawczo-rozwojowej nie stanowi również etap weryfikacji stanu wiedzy (etap I). Podczas tego etapu spółka jedynie weryfikuje potencjalną możliwość wykorzystania posiadanej już wiedzy do realizacji projektu. Nie dochodzi tu do prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych.

Z powyższych powodów w pytaniu wyodrębniono etapy nr II i III z poszczególnych typów projektów oznaczonych literami od A do E. Etapy te wymagają przeprowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych.

Natomiast w zakresie projektu F, spółka nie stosuje standardowego podziału na etapy, jednakże całokształt projektu polega na współpracy z Uniwersytetem w [...] w celu przeprowadzenia badań naukowych w konkretnym zakresie. Spółka traktuje ten projekt w całości jako działalność badawczo-rozwojową.

Dlatego działania spółki w zakresie etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu A, B, C, D, E oraz projektu typu F, stanowią działalność badawczo-rozwojową i mogą być podstawą do stosowania przewidzianej w art. 26e ustawy PIT ulgi badawczo-rozwojowej w stosunku do kosztów kwalifikowanych ponoszonych w toku realizacji tych projektów - przy jednoczesnym uwzględnieniu pozostałych określonych przepisami wymogów i ograniczeń stosowania tej ulgi.

Ad. 2

Strona powołując się na art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wskazała, że pracownicy zaangażowani w działalność badawczo-rozwojową spółki to tzw. pracownicy mobilni. Oznacza to w praktyce, że nie świadczą pracy jedynie w zakładzie pracy, ale również w innych miejscach wskazanych przez spółkę. Przykładowo, pracownik ze względów technicznych przeprowadza badania potrzebne do opracowania solution bezpośrednio w miejscu wyznaczonym przez klienta - np. w laboratorium, które znajduje się w jego zakładzie produkcyjnym. Pracownicy ci często muszą przeznaczyć część swojego czasu pracy na dojazd do klienta. Przykładowo, w trakcie dziennego 8 godzinnego czasu pracy, pracownik spędza 2 godziny w podróży. Czas pracy pracownika poświęcany na dojazd do klienta (oraz powrót od klienta), u którego pracownik ten świadczy pracę jedynie w zakresie działalności badawczo-rozwojowej spółki, stanowi w całości czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Pracownik w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej spółki musi bowiem się przemieścić i poświęcić na to czas pracy. Występuje tu zatem ścisły związek przyczynowo-skutkowy między potrzebą realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a dojazdem do miejsca wykonywania pracy w tym zakresie. Tym samym czas pracy poświęcony na podróż pracownika powinien być traktowany jako czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, część należności pracownika w skali miesiąca (oraz sfinansowane przez spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych), która przypada na czas podróży związanej z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, powinna stanowić koszt kwalifikowany spółki.

W ramach działalności spółki występują również sytuacje, w których pracownik mobilny wykonuje u klienta nie tylko prace związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, ale również inne prace, np. prace z zakresu etapu nr 4 poszczególnych projektów polegających na wdrażaniu opracowanego już solution do działalności klienta.

Zasadne jest zastosowanie w takim przypadku proporcji, zgodnie z którą czasem poświęconym na działalność badawczo-rozwojową (powodującą tym samym powstanie kosztu kwalifikowanego) będzie należność pracownika za czas poświęcony na dojazd w takiej części, w jakiej praca pracownika wykonana u klienta, do którego pracownik dojechał, stanowiła pracę związaną z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należność za czas pracy pracownika mobilnego (oraz sfinansowane przez spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych poświęcony na podróż i określony według zaprezentowanego we wniosku sposobu powinien stanowić koszt kwalifikowany spółki.

Co do premii dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową - w ocenie strony, świadczenie w postaci premii stanowi należność ze stosunku pracy z tytułu nagrody, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, z tytułu powyższych należności spółka ponosi ciężar składek, tj. składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez spółkę jako płatnika składek.

Tym samym wypłacane pracownikom premie (oraz sfinansowane przez spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części, w jakiej związane są one z pracą tych pracowników w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszt kwalifikowany spółki.

Co do wynagrodzenia wypłacane z tytułu urlopu i choroby - może się zdarzyć sytuacja, w której określony pracownik będzie przebywał na zwolnieniu lub na urlopie w miesiącu, w którym realizował prace badawczo-rozwojowe, które uprawniają spółkę do skorzystania z ulgi B+R. Nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W takiej sytuacji, spółka powinna określić wysokość pracowniczych kosztów kwalifikowanych z użyciem odpowiedniej proporcji. Na poparcie powyższego stanowiska strona powołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 186/21.

W konsekwencji, wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy, do którego nie należy zaliczyć czasu przebywania na urlopie lub zwolnieniu.

Ad. 3

Strona wskazała, że przepis art. 26e ust. 3 ustawy o PIT nie uzależnia odliczenia jako kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych i WNiP od ich wykorzystywania wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Taki wymóg ustawodawca zastosował względem np. nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, w przypadku której stwierdzono, że musi być ona wykorzystywana "wyłącznie" do działalności badawczo-rozwojowej. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o PIT sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo- rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy nie wskazują jednak jak należy ustalić proporcję, wg której podatnik może uznać odpis amortyzacyjny od Środka Trwałego lub WNiP za koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi badawczo- rozwojowej.

W ocenie strony zasadne jest stosowanie sposobu alokacji, opartego o tzw. logbooki określonej aparatury specjalistycznej oraz o ewidencję czasu pracy pracowników z nich korzystających. Proporcja ta byłaby określana dla każdego odpisu amortyzacyjnego z osobna i polegałaby na miesięcznym określeniu ilorazu ilości wykonanych badań, gdzie dzielną stanowiłaby ilość badań, które wykonywane byłyby w ramach działalności badawczo-rozwojowej spółki, a dzielnikiem byłaby ogólna ilość badań wykonana w danym miesiącu.

Ponadto, w celu ujednolicenia prowadzonej ewidencji zasadne jest określanie tej proporcji w skali miesiąca. Przepisy podatkowe nie poruszają tej kwestii w zakresie odpisów amortyzacyjnych, jednakże stosowanie skali miesiąca pozwoli na zintegrowanie ewidencji wykorzystywania środków trwałych z ewidencją czasu pracy pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową spółki. Wobec kosztów kwalifikowanych w postaci tzw. kosztów pracowniczych art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wymaga odnoszenia się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu. Tym samym, przykładowo w projekcie typu F (współpraca z Uniwersytetem) odpisy amortyzacyjne od użyczonej aparatury stanowiłyby koszt kwalifikowany w 100%, bo urządzenia te są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu zaś do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od innej aparatury specjalistycznej konieczne będzie określenie odpowiedniej proporcji dla każdego urządzenia z osobna w każdym miesiącu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 19 maja 2022 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, mogą zostać uznane działania spółki w zakresie wskazanego w stanie faktycznym projektu F - za nieprawidłowe,

- za koszty kwalifikowane można uznać wynagrodzenie za czas pracy pracownika, które przypada na czas podróży do klienta (oraz od klienta), oraz wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika – za nieprawidłowe,

- za koszty kwalifikowane można uznać odpisy amortyzacyjne od użyczonej dla Uniwersytetu aparatury - za nieprawidłowe,

a w pozostałym zakresie stanowisko przedstawione we wniosku organ uznał za prawidłowe.

Dyrektor KIS przyjął, że w zakresie projektu F przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez spółkę (wnioskodawcę, zainteresowanych) nie jest wdrażanie gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów, w tym przypadku od Uniwersytetu w [...]. Prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT nie można uznać, czynności wykonywanych przez spółkę jawną w ramach projektu F, gdyż rola pracowników spółki sprowadza się jedynie do działań, które wspierają naukowców akademickich, którzy to, jak z wniosku wynika, prowadzą badania naukowe i eksperymenty wskazanego wstanie faktycznym projektu F. Zatem, to podmiot zewnętrzny realizuje działalność badawczo-rozwojową nie zaś spółka. Tym samym, działalność spółki w tym zakresie nie wyczerpuje znamion definicji zawartej w treści przywoływanego powyżej art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Nie są/nie będą zatem wnioskodawca/zainteresowani uprawnieni do korzystania z ulgi badawczo - rozwojowej w związku z realizacją przez spółkę jawną projektu F. W związku z powyższym w tym zakresie pytania nr 1 pkt F stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Ponadto organ uznał, że stanowisko strony w zakresie uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach typu A-E jest prawidłowe. Natomiast skoro z wniosku wynika jednoznacznie, że aparatura specjalistyczna została udostępniona bezpłatnie Uniwersytetowi (projekt F) , przy pomocy której naukowcy akademiccy prowadzą badania na tej aparaturze, spółka nie może w ogóle ustalać wysokości kosztów kwalifikowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w myśl art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Zatem stanowisko strony w tej części pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, zdaniem organu, wnioskodawca nie może traktować jako kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w projekcie określonym literą F, tj. w ramach współpracy z Uniwersytetem w [...].

Strona zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, poprzez błędną, zawężającą wykładnię przepisów definiujących działalność badawczo-rozwojową, polegającą na uznaniu, że działalność spółki (której wspólnikiem jest skarżący) w zakresie współpracy z Uniwersytetem w [...] nie wyczerpuje znamion definicji działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na fakt, że badania naukowe i eksperymenty w ramach przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną projektu spółki oznaczonego literą F prowadzą naukowcy akademiccy, a pracownicy spółki ich jedynie wspierają. Wykładnia ta prowadzi w konsekwencji do wypaczenia istoty i celu ulgi badawczo-rozwojowej poprzez sugerowanie, że za działalność badawczo-rozwojową może zostać uznana jedynie działalność wykonywana w pełni samodzielnie, podczas gdy Spółka ma znaczący udział w realizacji projektu badawczego, co zostało dokładnie przedstawione w toku postępowania interpretacyjnego;

2. art. 26e ust. 3 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na uznaniu, że skarżący będący wspólnikiem spółki (a także pozostali zainteresowani niebędący stroną postępowania) nie może odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych od będącej środkami trwałymi aparatury specjalistycznej udostępnionej przez spółkę Uniwersytetowi w [...] w ramach projektu oznaczonego literą F. Wykładnia ta wynika z błędnego uznania przez organ, że działalność spółki w zakresie projektu oznaczonego literą F nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej;

3. art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez błędną, zawężającą wykładnię polegającą na uznaniu, że odliczeniu jako koszty kwalifikowane nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy ponieważ pracownik nie realizuje wówczas prac badawczo-rozwojowych. Wykładnia taka nie znajduje potwierdzenia w literalnej treści przepisu, a ponadto jest niezgodna z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzupełnieniu skargi (pismo z 13 stycznia 2023 r. ) strona podtrzymała powyższe zarzuty uzupełniając argumentację przytoczoną dotychczas.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył trzech zagadnień.

1. Pierwszym z nich jest to, czy działalność spółki w zakresie współpracy z Uniwersytetem w [...] (projekt oznaczony w interpretacji literą F) stanowi działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem organu, za prace badawczo-rozwojowe nie można uznać czynności wykonywanych przez spółkę w ramach projektu F, gdyż rola pracowników spółki sprowadza się jedynie do działań, które wspierają naukowców akademickich, którzy to, jak wynika z wniosku, prowadzą badania naukowe i eksperymenty wskazanego w stanie faktycznym projektu F.

2. Drugie sporne zagadnienie jest ściśle powiązane z pierwszym. Negatywna dla wnioskodawcy wykładnia dokonana przez organ na gruncie definicji działalności badawczo-rozwojowej wpłynęła na stanowisko organu w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Organ odmówił bowiem skarżącemu prawa do rozliczania kosztów kwalifikowanych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od będącej środkami trwałymi aparatury specjalistycznej udostępnionej przez spółkę Uniwersytetowi w [...] w ramach projektu oznaczonego literą F.

3. Trzecią sporną kwestią jest możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych z tytułu tzw. kosztów pracowniczych wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w zakresie wynagrodzenia płatnego za czas urlopu i choroby pracownika, w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Organ uznał, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy, ponieważ pracownik nie realizuje wówczas prac badawczo-rozwojowych.

Poza sporem pozostaje natomiast pozostała część interpretacji, w której organ potwierdził stanowisko skarżącego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Poza sporem pozostaje również stanowisko organu, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane nie można uznać kosztów wynagrodzenia pracowników przypadających na czas podróży do klienta (oraz od klienta). Strona została w tym zakresie przekonana przez organ.

W zakresie spornych na tym etapie postępowania, sąd orzekający w sprawie w całości podzielił stanowisko i argumentację skarżącego, uznając je za odpowiadające prawu. Stanowisko to znajduje także oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie definiowania badań naukowych oraz prac rozwojowych ustawodawca odsyła w art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT do definicji z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym:

1. Działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną.

2. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

3. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

4. Twórczość artystyczna jest działalnością obejmującą działania twórcze w sztuce, której efektem jest stanowiące wkład w rozwój kultury dzieło artystyczne materialne lub niematerialne, w tym także artystyczne wykonanie.

Definicja z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przewiduje następujące przesłanki do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową:

• działalność twórcza,

• działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe,

• działalność podejmowana w sposób systematyczny,

• działalność podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Organ w zaskarżonej interpretacji zakwestionował możliwość prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach projektu F - wspólnego przedsięwzięcia dwóch niezależnych podmiotów.

Rację ma skarżący podnosząc, że żaden z powyższych przepisów nich nie odnosi się do samodzielności wykonywania prac. Gdyby definicja działalności badawczo-rozwojowej wymagała realizowania wszelkich działań w tym zakresie samodzielnie, to w katalogu kosztów kwalifikowanych nie mogłyby znaleźć się takie koszty jak wskazane w art. 26 ust. 2 pkt 3 i 4a:

- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

- nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Powyższe koszty przewidują bowiem udział (za wynagrodzeniem) w działalności badawczo-rozwojowej podmiotów trzecich.

W zakresie powyższej kwestii należy odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności . Na podstawie tego projektu powstała ustawa z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. poz. 1767 z późn. zm.), która od 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy o PIT ulgę badawczo-rozwojową (Druk sejmowy 3286 z 13 marca 2015 r. str. 25-26, 33 uzasadnienia projektu). Z uzasadnienia projektu ustawy wynika wprost, że jednym z głównych celów ustawy było polepszenie warunków współpracy nauki z sektorem przedsiębiorstw, a jednym z elementów mających temu pomóc było wprowadzenie do polskiego porządku prawnego ulgi B+R. Co za tym idzie, celem tej ulgi jest premiowanie przejawów aktywności na styku biznesu i nauki; ponadto ustawodawca przewidywał, że wprowadzenie regulacji dotyczących innowacyjności, w tym przede wszystkim podatkowej ulgi B+R, poprawi procentowy udział MŚP współpracujących/ kooperujących z innym firmą w ogólnej liczbie MŚP. Co za tym idzie, wprowadzenie tejże ulgi miało zachęcić średnie przedsiębiorstwa do współtworzenia projektów badawczo-rozwojowych.

Zatem wykładnia celowościowa art. 5a pkt 38-40 oraz art. 26e ustawy o PIT nakazuje uznać, że podejmowanie współpracy z innym podmiotem w zakresie działalności badawczo- rozwojowej jest zjawiskiem pożądanym i spełniającym cel wprowadzenia tych regulacji - tym bardziej, kiedy ta współpraca odbywa się z jednostką naukową w postaci Uniwersytetu. Skarżący trafnie także powołał się na Podręcznik F. 2015 - Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej zatwierdzony przez OECD (Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju), który stanowi jedno z kluczowych opracowań tematyki ulgi badawczo-rozwojowej. O znaczeniu Podręcznika F. świadczyć może również fakt, że sam Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r., wskazuje, że może on być przydatnym źródłem informacji. W Podręczniku F. wskazano m. in., że:

- "Określone wyzwania związane z klasyfikacją mogą pojawić się w kontekście specjalnych podmiotów utworzonych w konkretnym celu przez kilka uznanych jednostek instytucjonalnych. Na przykład wiele jednostek publicznych zawiera porozumienia z podmiotami prywatnymi lub innymi jednostkami publicznymi, aby wspólnie podejmować różne działania, w tym B+R" .

- "Partnerstwa prywatnoprawne lub publiczno-prywatne nie zawsze są jednostkami instytucjonalnymi - w wielu przypadkach są to umowy między dwiema instytucjami należącymi do różnych sektorów" .

Tak więc, z treści Podręcznika F. można bezpośrednio wywnioskować, że tzw. przedsięwzięcia wspólne są normalnym zjawiskiem występującym w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym niezasadne jest uznawanie, że przedsięwzięcie podejmowane wspólnie (takie jak współpraca spółki z Uniwersytetem) nie spełnia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, choć w ocenie Strony omawiane przedsięwzięcie (tj. projekt F) ma charakter twórczy, obejmuje badania naukowe, jest prowadzone w sposób systematyczny, jego celem jest zwiększenie zasobów wiedzy.

Natomiast jedynym argumentem organu jest to, że projekt ten wykonywany jest wspólnie, a nie samodzielnie przez spółkę.

W opisie stanu faktycznego w zakresie projektu spółki oznaczonym literą F (współpraca z Uniwersytetem w [...]), wskazano, m. in., że w ramach współpracy koszty badań ponosi Uniwersytet, natomiast spółka ponosi wszelkie koszty związane z procedurą opatentowania biomarkera na wskazanych rynkach i otrzyma wyłączność na komercjalizację wyników badań. Dodatkowo spółka poniosła koszty aparatury specjalistycznej, która została udostępniona bezpłatnie Uniwersytetowi, aby można było przeprowadzać badania nad biomarkerem. W ramach tego typu projektu nie występuje standardowy podział na etapy działań podejmowanych przez spółkę, jednakże spółka ściśle współpracuje z Uniwersytetem w ramach badań - wspiera ona prowadzenie badań przez naukowców akademickich oraz dąży do uzyskania patentu. W ramach umowy o współpracy spółka udostępnia specjalistyczny sprzęt do badań, wspiera i dzieli się posiadaną wiedzą z pracownikami naukowymi Uniwersytetu, którzy realizują badania i eksperymenty przypadające na ten projekt. Spółka wspiera i dzieli się posiadaną wiedzą z pracownikami naukowymi Uniwersytetu, co zostało podkreślone w odpowiedzi na wezwanie.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji pominął natomiast, że opracowywane rozwiązanie (tj. biomarker boreliozy) powstaje w ramach ścisłej współpracy pomiędzy spółką a Uniwersytetem. Bez tej współpracy – która wymaga od spółki, m. in., udostępnienia specjalistycznej aparatury oraz udzielania merytorycznego wsparcia pracownikom Uniwersytetu – przedmiotowe rozwiązanie w ogóle nie powstanie.

Organ w ramach swojej argumentacji nie podał ponadto żadnej podstawy prawnej, z której wynikałby wprost nakaz wykonywania prac badawczo-rozwojowych przy wykorzystaniu jedynie własnej pracy/własnych pracowników.

Organ swoim stanowiskiem niejako wypacza ideę ulgi B+R. W art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT wskazano, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której spółka, której wspólnikiem jest skarżący, nie nabywa od Uniwersytetu w [...] wyników badań, lecz ściśle współpracuje z Uniwersytetem w tych badaniach. Spółka udostępnia, m. in., specjalistyczną aparaturę, udziela pracownikom naukowym Uniwersytetu wsparcia merytorycznego, a także ponosi wszystkie koszty związane z uzyskaniem ochrony patentowej dla opracowywanego biomarkera. Tym samym omawiany koszt kwalifikowany z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT nie występuje, ponieważ spółka nie nabywa wyników badań. Niemniej jednak ponosi ona koszty prowadzenia tego projektu. Co więcej, bez udziału spółki w projekcie, Uniwersytet nie byłby w stanie samodzielnie opracować biomarkera.

Uznając stanowisko organu za prawidłowe, należałoby przyjąć, że spółka mogłaby uznać za koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R koszt nabycia wyników badań naukowych, natomiast nie może za taki koszt kwalifikowany uznać kosztów powstałych w ramach umowy o współprace z Uniwersytetem (m. in. kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych), kiedy to bez udziału spółki żadne prace nad biomarkerem boreliozy nie rozpoczęłyby się, bo nie byłyby po prostu możliwe.

Tym samym, Dyrektor KIS premiuje ulgą B+R kupowanie wyników badań i jedocześnie nie zgadza się na premiowanie ulgą B+R ścisłej współpracy opartej o konkretny podział zadań i ewentualnych zysków w przypadku powodzenia projektu dot. biomarkera boreliozy. Taka ocena organu jest sprzeczna z celem przedmiotowej regulacji.

WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 10 listopada 2021 r., w sprawie III SA/Wa 1162/21 trafnie zaznaczył, że innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie analizowany problem rozstrzygnął WSA w Gliwicach w wyroku z 23 czerwca 2020 r. w sprawie I SA/Gl 1588/19, który podkreślił, że czynności polegające na "nawiązywaniu i utrzymywaniu współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii" mogą ponadto zawierać się w ramach "łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług". Tym samym opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności pracowników nadzoru i kierownictwa wbrew stanowisku organu, nie sprowadzają się tylko do "działań pośrednio związanych z działalnością B+R".

Stanowisko skarżącego zaprezentowane w niniejszej sprawie potwierdza także poniższe wyroki sądów administracyjnych, które poruszają kwestię "samodzielności" realizowania takiej działalności. Mianowicie w wyroku WSA w Olsztynie z 17 marca 2022 r., I SA/Ol 64/22, wskazano, że przeszkody do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do części dochodów skarżącego upatruje organ w tym, że są one uzyskiwane z prac wykonywanych (w zespołach i z podwykonawcami) na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, co dla organu jest równoznaczne z wykluczeniem skarżącego z kręgu podmiotów mieszczących się w definicji wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Definicja ta została przytoczona przez organ w zaskarżonej interpretacji, lecz nie została skonfrontowana z okolicznościami faktycznymi przedstawionymi we wniosku, nie została też dokonana wykładnia art. 5a pkt 38 ustawy o PIT w powiązaniu z przepisami dotyczącymi ulgi IP Box. Nie wiadomo na podstawie jakiego przepisu ocenił organ, że wykonywanie przez skarżącego usług na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność badawczo-rozwojową wyklucza uznanie, że działalność taką prowadzi także skarżący. Zgodnie z definicją prac badawczo-rozwojowych (zawartą w ustawie o PIT) jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie sądu nie ma w tej definicji takich treści, które nakazywałyby przyjąć, że dotyczy ona tylko czynności, które podatnik wykonuje samodzielnie (tj. nie współpracuje z innymi osobami).

W wyroku z 12 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2265/21, WSA w Warszawie podniósł, że Dyrektor KIS uznał działalność spółki za wspomagającą prace badawczo-rozwojowe, które to prace wykonują inne podmioty. W tym zakresie należy wskazać, że Dyrektor KIS pominął całkowicie, że – jak wskazano we wniosku - to spółka nabywa od poszczególnych Specjalistów fragmenty kodów, tworzy z nich kompletne programy komputerowe i dokonuje ich systematycznego ulepszania i rozwijania, a więc poprawia użyteczność lub funkcjonalność programów. To skarżąca rozdziela prace pomiędzy Specjalistów oraz to skarżąca podejmuje decyduje jakie funkcjonalności Programów (lub nowe Programy) będą przez nią tworzone. To nie Specjaliści decydują o kierunku rozwoju Programów, ale skarżąca i to ona, a nie Specjaliści, decyduje jaka funkcjonalność lub jaki Program/kod źródłowy ma być napisany. Spółka nie wspomaga prac badawczo-rozwojowych, ale te prace prowadzi wykorzystując do tego inne podmioty, co jest w pełni akceptowane przez Ministra Finansów, który w Objaśnieniach MF (111) wskazał, że: "warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że to ona ma wiodącą rolę w tworzeniu/rozwijaniu Programów, gdyż, w szczególności identyfikuje potrzeby klientów dotyczące konkretnych rozwiązań, diagnozuje rynek, koordynuje prace produktowe i testowe, czy odpowiada przed klientami za dostarczone rozwiązania. Nabywanie przez skarżącą praw do fragmentów kodów od Specjalistów jest zatem częścią działalności skarżącej polegającej na tworzeniu i ulepszaniu programów komputerowych oferowanych klientom. Poza tym, organ, oceniając działalność spółki, przyjął całkowicie błędne założenie, bo pozostające w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden podmiot, a wręcz przeciwnie - uznając podział prac nad innowacjami, w ramach współpracy wielu podmiotów (podmiotów trzecich), za naturalny element tego procesu.

Sąd orzekający w tej sprawie powyższe poglądy podziela w całości.

Przenosząc je na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że działalność skarżącego nie polega li tylko na administrowaniu pracami pracowników Uniwersytetu. Skarżący jednoznacznie przedstawił we wniosku rolę spółki w ramach projektu typu F, podkreślając że spółka ściśle współpracuje z Uniwersytetem w ramach badań – wspiera ona merytorycznie prowadzenie badań prze naukowców akademickich oraz dąży do uzyskania patentu, także spółka dzieli się posiadaną wiedzą z pracownikami naukowymi Uniwersytetu, którzy realizują badania i eksperymenty przypadające na ten projekt, Dodatkowo spółka ponosi wszystkie koszty związane z uzyskaniem ochrony patentowej dla opracowywanego biomarkera.

Podsumowując powyższe, zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie, organ dokonuje rozszerzającej wykładni i niejako sam dodaje dodatkowy wymóg ulgi B+R – wymóg samodzielności. Taki pogląd wypacza cel i systemową rolę ulgi B+R, którą było stworzenie zachęt podatkowych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz do podejmowania współpracy z uczelniami wyższymi.

Tym samym, wskazany w skardze zarzut naruszenia art. art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT uznać należało za zasadny.

W konsekwencji dokonania błędnej wykładni przepisów definiujących działalność badawczo-rozwojową, organ dokonał błędnej oceny co do zastosowania art. 26e ust. 3 ustawy o PIT.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przyjął, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach typu A-E jest prawidłowe. Ponadto, skoro z wniosku wynika jednoznacznie, że aparatura specjalistyczna została udostępniona bezpłatnie Uniwersytetowi, przy pomocy której naukowcy akademiccy prowadzą badania na tej aparaturze, strona nie może w ogóle ustalać wysokości kosztów kwalifikowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w myśl art. 26e ust. 3 ustawy o PIT

Trafnie skarżący zarzucił, że organ przyznał mu rację co do tego, że może traktować jako koszty kwalifikowane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych we wskazanych we wniosku projektach określonych literami A-E. Jednocześnie, zdaniem organu, skarżący nie może traktować jako kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w projekcie określonym literą F, tj. w ramach współpracy z Uniwersytetem w [...].

Powyższe stanowisko organu nie zawiera żadnego dodatkowego uzasadnienia. Tym samym należy uznać, że jego stanowisko wynika w pełni ze stanowiska wskazanego w stosunku do uznania współpracy z Uniwersytetem w [...] za działalność badawczo-rozwojową.

Według art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Powyżej wykazano, że Dyrektor KIS dokonał błędnej i zawężającej wykładni przepisów art. 5a pkt 38- 40 ustawy o PIT i w konsekwencji błędnie uznał, że współpraca spółki z Uniwersytetem w [...] nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej.

Przypuszczać jedynie można, że uznanie przez organ, że strona i pozostali wspólnicy spółki w ogóle nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych nastąpiło z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Strona natomiast wskazała i należy się z tym zgodzić, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nieodpłatne używanie w rozumieniu przywołanego przepisu ustawy o PIT. Stosując wykładnię językową, oddanie do nieodpłatnego używania należy utożsamiać z cywilistycznym użyczeniem. Zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 710-719) pod pojęciem "użyczenia" rozumie się zobowiązanie użyczającego do zezwolenia biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnym elementem tego stosunku prawnego jest jednostronność świadczenia i nieodpłatność, tj. brak korzyści z tego tytułu po stronie osoby użyczającej, a także brak ograniczenia biorącego co do zakresu wykorzystania użyczonej rzeczy.

W przedmiotowym stanie faktycznym w zakresie projektu dotyczącego współpracy spółki z Uniwersytetem powyższe elementy nie występują.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową o współpracę, spółka uzyska korzyści po skomercjalizowaniu wyników badań nad biomarkerem – tzn. spółka będzie partycypować w zyskach płynących z tej komercjalizacji. To wynagrodzenie będzie stanowiło rodzaj ekwiwalentu za udział spółki w projekcie, który polega m.in. na udostępnieniu specjalistycznej aparatury badawczej oraz uzyskaniu ochrony patentowej dla opracowanego biomarkera boreliozy. Co jednak istotne, Uniwersytet nie może wykorzystywać aparatury w sposób dowolny – aparatura została udostępniona w celu wykonania badań związanych wyłączenie z realizacją projektu – tj. związanych z opracowywaniem biomarkera boreliozy.

Rację ma skarżący podnosząc, że relacja pomiędzy spółką a Uniwersytetem w zakresie udostępnienia aparatury jest zbliżona do umowy toolingu (ang. tool - narzędzie), która jest umową nienazwaną. Należy wskazać, że umowa toolingu jest umową zbliżoną do umowy użyczenia. Istota tych dwóch umów jest podobna - co do zasady jeden podmiot udostępnia drugiemu rzeczy do bezpłatnego używania. Kluczową różnicą jest jednak to, że w ramach umowy toolingu podmiot biorący rzecz do używania, pomimo najczęściej braku opłat z tego tytułu, użytkuje tę rzecz w sposób wskazany przez podmiot użyczający i zapewniający temu podmiotowi użyczającemu pośrednio wymierne korzyści.

Charakter umowy toolingu został szczegółowo przeanalizowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2020 r., Nr 0112-KDIL1- 2.4012.436.2020.4., w której organ wskazał, że: "zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Y umowa, zakładająca udostępnienie kontrahentowi (Wnioskodawcy) narzędzi wykorzystywanych w ramach przedsięwzięcia - którą w praktyce gospodarczej przyjęto nazywać umową toolingową (...) - jako umowa nienazwana nie została unormowana w prawie cywilnym. Na mocy umowy toolingowej zlecający zobowiązuje się do bezpłatnego udostępnienia wykonawcy, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, określonych składników majątkowych stanowiących jego własność (Y). Wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się natomiast do wykorzystania otrzymanych przedmiotów do wykonania uzgodnionych w umowie toolingowej usług na rzecz zlecającego (Y). W wyniku zawarcia umowy nie dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz wykonawcy (Wnioskodawcy), nie jest on również uprawniony do swobodnego dysponowania udostępnionymi przedmiotami."

Tym samym, uznając stosunek pomiędzy spółką a Uniwersytetem za stosunek prawny zbliżony do umowy toolingu, należy stwierdzić, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania, ponieważ udostępnienie środków trwałych w postaci specjalistycznej aparatury badawczej nie ma charakteru oddania w bezpłatne używanie w rozumieniu tego przepisu. Spółka w związku z tym użyczeniem osiągnie w przyszłości korzyści.

W rezultacie, skoro projekt realizowany przez spółkę we współpracy z Uniwersytetem stanowi działalność badawczo-rozwojową, spółka jest uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od aparatury badawczej, która została udostępniona Uniwersytetowi. Co więcej, choć spółka nie pobiera od Uniwersytetu wynagrodzenia za udostępnioną aparaturę, to w przyszłości może spodziewać się przychodu z tytułu komercjalizacji wyników badań nad biomarkerem boreliozy. Tym samym, należy stwierdzić, że do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od tejże aparatury nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PIT. Spółka ma prawo do ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane w laboratorium Uniwersytetu w [...], w którym odbywają się prace nad biomarkerem.

Zarzut naruszenia art. 26e ust. 3 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT był zasadny.

Skarżący w ramach wniosku o interpretację zapytał także o możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych z tytułu tzw. kosztów pracowniczych wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w zakresie wynagrodzenia płatnego za czas urlopu i choroby pracownika, w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy.

Stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art 12 ust 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał analizy tego przepisu, która w znacznej części jest spójna i ze stanowiskiem skarżącego, pomimo tego organ doszedł do innego wniosku.

Zgodnie z powyższym przepisem, w celu ustalenia omawianego kosztu kwalifikowanego na gruncie ulgi B+R należy ustalić dwie wartości:

1. wartość wypłaconych należności z jakichkolwiek tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek ubezpieczeniowych określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych,

2. proporcję pomiędzy czasem pracy pracownika przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej a ogólnym czasem pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, wartości te należy ustalać odrębnie i niezależnie w tym znaczeniu, że:

- wartość (ani rodzaj) wypłaconych należności nie wpływa na proporcję oraz

- proporcja nie wpływa w żaden sposób na samą wartość należności stanowiących podstawę obliczania kosztu kwalifikowanego, a jedynie na to, w jakiej części ta należność może zostać uznana za taki koszt.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wskazał, że "Przez "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", jak i "całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło" należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem lub dojazdem do klienta (oraz od klienta). (str. 55).

Organ przyznał zatem, że w celu właściwego obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu w jakim pracownik przebywał np. na urlopie czy zwolnieniu lekarskim. Co istotne, identyczne stanowisko przedstawia strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dyrektor KIS uznał, że "użyty w art. 12 ust. 1 ustawy, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym".

Organ jednoznacznie zatem przyznał, że art. 12 ust. 1 ustawy o PIT obejmuje swoim zakresem również takie należności, jak np. wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika. Ponownie podkreślić należy, że jest to stanowisko w pełni zgodne ze stanowiskiem strony. Zdaniem Dyrektora KIS przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu należy rozumieć czas faktycznie poświęcony na pracę, natomiast katalog należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należy traktować jako katalog otwarty, a więc obejmujący również wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika.

Organ w ramach odpowiedzi na skargę po kolei dokonał wykładni poszczególnych pozycji wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, która to wykładnia jest zbieżna ze stanowiskiem strony.

Rację ma skarżący podnosząc, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R uznaje się wszelkiego rodzaju należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (w tym również wynagrodzenia płatne za czas urlopu i choroby pracownika) oraz sfinansowane z tego tytułu składki ubezpieczeniowe w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym (tj. faktycznie przepracowanym) czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje, aby wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby pracownika nie mogło stanowić kosztu kwalifikowanego. Przebywanie na urlopie lub zwolnieniu chorobowym wpływa jedynie na wskaźnik proporcji między czasem przeznaczonym na działalność B+R a ogólnym czasem pracy, ponieważ czas urlopu lub choroby obniża ogólny (tj. faktycznie przepracowany) czas pracy pracownika. Oznacza to, bazując na przykładzie przedstawionym przez stronę, należy uznać, że jeżeli pracownik zatrudniony na pełen etat (160 godzin miesięcznie), w danym miesiącu poświęci:

• 40 godzin na urlop,

• 60 godzin na prace związane z działalnością badawczo-rozwojową,

• 60 godzin na prace w pozostałym zakresie,

- w sumie 120 godzin faktycznego czasu pracy pracownika oraz 40 godzin urlopu pracownika, to jako koszt kwalifikowany należy rozpoznać koszt stanowiący iloczyn:

• wartości pełnego wynagrodzenia pracownika za ten miesiąc (uwzględniając również wynagrodzenie płatne za czas urlopu oraz sfinansowane przez płatnika składki ubezpieczeniowe) i

• wskaźnika proporcji w wysokości 50%, tj. połowy ogólnego (faktycznie przepracowanego) czasu pracy pracownika.

Przy wykładni art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT należy posłużyć ugruntowaną linią orzeczniczą wypracowaną przez sądy administracyjne.

I tak, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2021 r., II FSK 186/21 stwierdził, że "Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo- rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. także wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19).

Powyższe wyroki dotyczyły, co prawda, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), jednakże jest to przepis analogiczny do art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Tym samym, wnioski płynące z tych wyroków mają zastosowanie również na gruncie ustawy o PIT.

Ponadto NSA w wyroku z 29 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19 wskazał, że "Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (NSA odwołał się do powyżej powołanego wyroku o sygn. akt II FSK 1038/19)."

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy, do którego nie należy zaliczyć czasu przebywania na urlopie lub zwolnieniu.

Analogiczne tezy wynikają również z wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2022 r., I SA/Wr 119/22, wskazano, że "(...) przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (...). Zatem posługując się przykładem (nr 2) zawartym w treści skargi w którym miesięczny wymiar czasu pracy wyniósł 160 h, w tym urlopy 60h; czas przepracowany w projekcie B+R – 100 h (bez urlopów); czas przepracowany w innych projektach – 0h i wyliczono wskaźnik B+R = 100/ 160 – 60, co dało wartość 100 %. Jak widać zarówno z ogólnego wymiaru czasu pracy (160h) wyłączono godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy (60h), co dało wartość 100 h i jest to wielkość równoznaczna z wielkością czasu poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (100h – bez urlopów). Zatem jak słusznie wskazuje Skarżąca okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, bo proporcja wynosi 100%. Takie też stanowisko odnajdujemy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. ww. wyroki NSA)".

Także w wyroku WSA w Warszawie z 9 marca 2022 r., III SA/Wa 1719/21 (skarga kasacyjna Dyrektora KIS została oddalona przez NSA wyrokiem z 19 października 2022 r., II FSK 777/22), przyjęto, że - za powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r. (sygn. akt: II FSK 65/21), że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT".

Linia orzecznicza sądów administracyjnych kształtuje się w powyżej kwestii jednolicie.

WSA w Poznaniu w wyroku z 13 maja 2021 r., I SA/Po 163/21, przyjął, że "Jeżeli pracownik przeznacza cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy."

Natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z 12 maja 2021 r., I SA/Po 826/20, uznał, że "Koszty pracownicze ponoszone na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji, w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p."

WSA w Gliwicach w wyroku z 23 kwietnia 2021 r., I SA/GI 364/21, potwierdził, że "Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z usprawiedliwioną nieobecnością w pracy z tytułu choroby czy urlopu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych z tego względu, że w tych okresach pracownik nie świadczy pracy badawczo-rozwojowej."

W wyroku z 25 listopada 2020 r. WSA w Warszawie z 25.11.2020 r., w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 1051/20, wskazał, że "Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy)."

Także WSA w Gliwicach w wyroku z 22 października 2020 r., I SA/GI 422/20, uznał, że "Decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p."

Podobnie przyjął WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 października 2020 r., I SA/Wr 239/20, argumentując, że organ podatkowy mówi o wyłączeniu z ulgi B+R tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalnością B+R albowiem byli na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu. Tymczasem przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza tego typu należności z kosztów kwalifikowanych."

Także WSA w Krakowie w wyroku z 3 września 2020 r., I SA/Kr 299/20, uznał, że "Decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wpisuje się w powyższą linie orzeczniczą sadów administracyjnych podzielając w całości powołane powyżej poglądy.

W rezultacie należało uznać, że Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT uznając, że skarżący nie jest uprawniony do proporcjonalnego ujmowania w poczet kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia płatnego za czas urlopu i choroby pracownika.

Z tych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, powołane w skardze. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z 9 grudnia 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Przyczyną skierowania sprawy na posiedzenie niejawne były ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy; zarządzenie k.66).