Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/21 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2021 r. nr 1401-IEW1.4121.30.2020.3.AG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS" lub "Organ") z dnia 18 marca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

• Naruszenie przepisów postępowania w sytuacji, w której uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - Punkt I i II.

• Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub ,,o.p’’.) - Punkt I.

Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt. 1 Ustawy p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (Punkt II).

To jest:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 1 w związku z art. 116 § 4 Ordynacji przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki uprawniające Organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z zaległościami podatkowymi Spółki (wynikającymi z jej niewykonanych obowiązków jako płatnika - art. 30 § 1 Ordynacji) pomimo tego, że w świetle tych regulacji odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej nie powstaje. - Wyrokowi Sądu pierwszej instancji należy więc postawić zarzut wadliwego zastosowania przez ten Sąd przepisów nieadekwatnych do stanu sprawy.

2) Brak zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji oraz ich niewłaściwą interpretację, jak również niewłaściwą interpretację art. 116 § 1 Ordynacji poprzez uznanie, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji, powinien wykazać, że został złożony w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, niezależnie od aktualnej sytuacji finansowej (ekonomicznej) spółki, jak również poprzez uznanie, że odpowiedzialność osoby trzeciej istnieje pomimo tego, że wywodzi się ją z decyzji deklaratoryjnej, wydanej wobec podatnika wiele lat po tym, gdy członek zarządu przestał sprawować tę funkcję.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przypisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy stwierdzić, że w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, a więc dotyczącej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałym członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. zastosowanie miały regulacje dotyczące odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich przed zmianami, jakie zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., który został wskazany w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego za zaległości podatkowe wymienionych w tym przepisie spółek odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, co pozwala wskazać na przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności, a zatem istnienie zaległości podatkowych, pełnienie obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub części. Określenie przesłanek jako pozytywne jest konsekwencją ich normatywnego kształtu, gdyż stwierdzenie ich zaistnienia stanowi podstawę do przypisania odpowiedzialności danemu członkowi zarządu spółki.

Równocześnie godzi się zauważyć, że w przywołanej regulacji ustawodawca sformułował również przesłanki negatywne odpowiedzialności, a zatem takie, których wykazanie powoduje brak możliwości przyjęcia odpowiedzialności danego członka zarządu. Chodzi więc o sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Jako przesłankę negatywną ustawodawca traktuje również sytuację gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Zastosowanie regulacji warunkującej przyjęcie podatkowej odpowiedzialności członka zarządu jest zatem uzależnione od zaistnienia przesłanek pozytywnych i jednocześnie stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od tej odpowiedzialności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając zatem normatywny kształt regulacji stanowiącej podstawę do przyjęcia tej odpowiedzialności, należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, który uznał, że w Organ trafnie przyjął odpowiedzialność Skarżącego na podstawie art. 116 o.p., gdyż Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r., czyli w dniu 20 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał zatem, iż ,,Skarżący wraz z Ł. S. był członkiem zarządu Spółki od 21 września 2011 r. do 21 października 2016 r.’’ Spełniona została zatem przesłanka istnienia zaległości podatkowych oraz pełnienia funkcji członka zarządu.

Trafnie przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny zaistnienie ostatniej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a zatem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości bądź w części, czego potwierdzeniem stało się umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z 24 września 2019 r. prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, gdyż ewentualny majątek Spółki nie pozwolił na choćby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowej.

Prawidłowo uznał także Sąd I instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał, że początek biegu terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na 20 lutego 2014 r. Sąd I instancji podzielił w tym względzie stanowisko DIAS, co nie jest sprzeczne również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z terminem wskazanym przez organ I instancji jako początek 2014 r. Organy obu instancji ustaliły bowiem, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że oprócz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2014 r. istniały także wcześniejsze zobowiązania spółki w tym podatku za styczeń-luty 2014, jak również zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne okresy 2014 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem podzielić zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym także art. 127 o.p., tj. regulacji stanowiącej podstawę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który zgodził się z organem odwoławczym, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej jako: ,,u.p.u.n.’’). Trzeba także zauważyć, że jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, ,,DIAS w wydanym rozstrzygnięciu dodatkowo przeanalizował bilanse Spółki, w celu wyjaśnienia, czy i kiedy jej zobowiązania przewyższały wartość jej majątku’’. Stąd też trafna jest ocena Sądu I instancji, w ślad za organem podatkowym, iż zaistniały również przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowane w tym względzie argumenty, co do naruszenia przepisów postępowania, w tym także wskazywanego art. 127 o.p., z uwagi na przeprowadzenie analizy finansowej przez DIAS, są chybione. Godzi się bowiem zauważyć, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ,,zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji’’ (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zawarto precyzyjne ustalenia co do przesłanek upadłości i ustalenia te są wystarczające.

W konsekwencji powyższego w zaskarżonym wyroku zaprezentowano również prawidłową wykładnię art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 4 o.p., jak również nie można uznać zasadności zarzutu w ramach którego Skarżący podnosi niewłaściwe zastosowanie tych unormowań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w którym Skarżący podnosi brak zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. oraz ich niewłaściwą interpretację, jak również niewłaściwą interpretację art. 116 § 1 o.p. Argumentacja zarzutu, kwestionująca przyjęcie odpowiedzialności podatkowej po myśli wymienionych regulacji z uwagi na to, że ,,wywodzi się ją z decyzji deklaratoryjnej, wydanej wobec podatnika wiele lat po tym, gdy członek zarządu przestał sprawować tę funkcję’’ nie uwzględnia odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu i mechanizmu powstawania zobowiązania podatkowego w tym podatku (por. wyrok NSA z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3117/21).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż podnoszona w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej kwestia naruszenia art. 116 § 1 o.p. wskazując na błędną wykładnię tych regulacji, poprzez uznanie, że zobowiązanie wobec jednego wierzyciela będącego Skarbem Państwa uzasadnia powstanie przesłanek ogłoszenia upadłości również nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto bowiem, że nie stanowi to przeszkody do oceny zaistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W wyroku tego Sądu z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2254/21, przyjęto więc, że ,,W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym jest mowa art. 10 i art. 11 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela’’.

Z uwagi na stwierdzenie braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Anna Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz