Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia[...] lutego 2020 roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

I SA/Łd 189/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] lipca 2019 r. ustalająca A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.115 zł w związku z nabyciem darowizny od Z. S..

Z uzasadnienia wynika, że w dniu 27 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. m. in. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. S.. Przeprowadzenie niniejszego dowodu miało miejsce w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług spółki, której udziałowcem jest A. S..

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. zainicjował czynności sprawdzające w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Pismem z dnia 6 lutego 2019 r., wystosowanym w trybie art. 272 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), organ podatkowy wezwał A. S. do złożenia wyjaśnień, bądź przedłożenia wszelkich dowodów w zakresie źródeł finansowania wydatków ponoszonych w 2017 roku. Jednocześnie w piśmie tym organ pierwszej instancji poinformował podatniczkę, że w trakcie analizy dokonanej na podstawie danych będących w posiadaniu tego organu (zeznanie, informacje podatkowe), nasunęła się wątpliwość w zakresie możliwości poniesienia wydatków, tj. kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 r. w wysokości 35.711,61 zł oraz pokrycia udziałów w A Sp. z o.o. w wysokości 4.500 zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 18 lutego 2019 r., strona wskazała, że środki finansowe, na pokrycie kosztów jej działalności gospodarczej oraz pokrycie udziałów w spółce A Sp. z o.o. w kwocie 40.211,61 zł pochodziły z darowizny od dziadka Z. S., którą otrzymała w 2011 r.

Następnie, w związku z wezwaniem organu z dnia 28 lutego 2019 r., w dniu 14 marca 2019 r., strona złożyła kolejne pismo, w którym wskazała, że z uwagi na to, iż darowizna miała miejsce osiem lat temu - nie jest w stanie odszukać dokumentów potwierdzających fakt jej otrzymania.

W związku z nabyciem przedmiotowych darowizn (niezgłoszonych do opodatkowania), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Prowadząc to postępowanie organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie, w związku z powołaniem się strony na nabycie przedmiotowej darowizny w 2011 r. w toku czynności sprawdzających w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, zachodzi przesłanka określona w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 – dalej: "u.p.s.d.") i w decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. opodatkował przedmiotowe nabycie według stawki sankcyjnej.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła odwołanie, w którym wskazała m. in., że przedmiotowa darowizna była celowa, ponieważ dziadek strony obciążył umowę darowizny konkretnymi poleceniami, które zostały wykonane: po otrzymaniu środków pieniężnych A. S. w całości przeznaczyła je na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na pokrycie udziałów w spółce A Sp. z o.o. Oznacza to, że w przypadku niniejszej darowizny cała otrzymana kwota, tj. 40.211,61 zł, stanowi ciężar darowizny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 17a, art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. podkreślił, że okolicznością bezsporną jest nabycie przez A. S. środków pieniężnych w łącznej kwocie 40.211,61 zł, tytułem darowizny dokonanej przez dziadka Z. S. oraz fakt ujawnienia tej czynności w toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Sporna jest natomiast kwestia, czy darowizna ta była obciążona poleceniem darczyńcy, które obciążało przedmiotowe nabycie i miało wpływ na jego opodatkowanie.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy II instancji przytoczył treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. i podkreślił, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów.

Następnie wskazując na treść z art. 888 i art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 – dalej: "K.c."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przypadku wydatkowania wszystkich pieniędzy pochodzących z darowizny na wykonanie "polecenia", poddaje także w wątpliwość fakt zaistnienia samej darowizny (po jego wykonaniu wartość darowizny jest równa ,,0"), a art. 888 K.c. bezsprzecznie podkreśla majątkowy charakter przysporzenia wynikającego z tego przepisu.

Dodatkowo organ stwierdził, że trudno dać wiarę okoliczności, że darczyńca mógł obciążyć przedmiotową darowiznę poleceniem, na które powołuje się skarżąca. W chwili wykonania darowizny skarżąca miała 14 lat, a zatem musi budzić uzasadnione wątpliwość okoliczność, że darczyńca mógł polecić jej wydatkowanie darowanych pieniędzy na prowadzenie w przyszłości działalności gospodarczej i nabywanie udziałów w spółce z o.o.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art 77 § 1 K.p.a.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2020 r. A. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d., art. 217 Konstytucji RP oraz art. 893 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu ciężaru darowizny przy ustaleniu wysokości podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem strony skarżącej z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość}, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stan rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się zatem z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Polecenie w niniejszym stanie faktycznym równe jest wartości przekazanych środków w drodze darowizny. W ocenie autora skargi podatek więc nie powinien zostać naliczony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika akt sprawy – w toku czynności sprawdzających w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, skarżąca w piśmie z dnia 18 lutego 2019 r., powołała się na nabycie środków finansowych w kwocie 40.211,61 zł tytułem darowizny otrzymanej w 2011 r. od swojego dziadka Z. S.. Przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania.

Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania darowizny, gdyż wskazała, że darowizna miała miejsce osiem lat temu i nie jest w stanie odszukać dokumentów.

Natomiast wydatkowanie środków z darowizny na pokrycie kosztów działalności gospodarczej skarżącej i pokrycie udziałów w A Sp. z o.o. miało miejsce w 2017 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony wskazał, że darowizna była celowa, ponieważ dziadek strony obciążył umowę darowizny konkretnymi poleceniami, które zostały wykonane – A. S. po otrzymaniu środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizny całość przeznaczyła na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na pokrycie udziałów w spółce A Sp. z o.o. W przypadku niniejszej darowizny cała otrzymana kwota tj. 40.211,61 zł stanowi ciężar darowizny.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Natomiast w myśl ust. 2 jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W niniejszej sprawie Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że okoliczność obciążenia darowizny poleceniem darczyńcy – nie została nawet uprawdopodobniona w jakikolwiek sposób. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że w chwili wykonania darowizny skarżąca miała 14 lat, a zatem musi budzić uzasadnione wątpliwości okoliczność, że darczyńca mógł polecić skarżącej będącej w tak młodym wieku, wydatkowanie darowanych pieniędzy na prowadzenie w przyszłości działalności gospodarczej i nabywanie udziałów w spółce z o.o.

Należy też zauważyć, że obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. odnosi się do faktu wykonania polecenia ("o ile polecenie zostało wykonane"). W omawianym przypadku natomiast ewentualne wykonanie spornego polecenia nastąpiło dopiero po 6 latach od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym była chwila spełnienia świadczenia (tj. otrzymania darowizny). Zatem ani na dzień powstania obowiązku podatkowego, ani przez 6 najbliższych lat, od podstawy opodatkowania nie można było potrącić ciężaru wskazanego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., na który powołuje się skarżąca.

W rozpoznawanej sprawie wykonanie przez skarżącą spornego polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jej majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku – ze środków finansowych na udziały w spółce.

Tymczasem z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. nie wynika, że każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane, zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że polecenie jest ciężarem spadku, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania. Przy interpretacji tego przepisu istotne znaczenie ma zatem użyte przez ustawodawcę słowo "obciążony".

W ocenie Sądu obciążenie wymaga, żeby wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, aby wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał – jak wywodzi z treści przepisu skarżąca – by każde polecenie zmniejszało podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, postanowiłby o tym wprost w przepisie, stwierdzając przykładowo, że "ciężarem darowizny jest wykonane polecenie". Przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wymaga jednak "obciążenia" obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, czyli definitywnego uszczuplenia jego majątku, co – w ocenie Sądu – nie zaistniało w omawianej sprawie.

Należy zauważyć przy tym, że przy obliczeniu podstawy opodatkowania organ prawidłowo wyłączył kwotę wolną od podatku przysługującą osobie zaliczonej do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

PJ