Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2612/24 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2024 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2612/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. Sp. z o.o. I Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 19 września 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 roku.

2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177, Nr 1054, ze zm. dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) przez błędną jego wykładnię, tj. przez nieprawidłowe uznanie, że :

- "Postanowienie to ma jedynie informować, że zwrot nie nastąpi w terminie, gdyż z rozliczenia wynikają takie czy inne wątpliwości.", podczas gdy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT musi zawierać uzasadnienie wątpliwości w stopniu adekwatnym do czasu trwającej weryfikacji;

- oceny wyrażone przez inny organ podatkowy, skopiowane w treści postanowienia, w toku odrębnych procedur weryfikacyjnych, w większości w sprawach okresów innych, niż okres którego dotyczy postanowienie nie muszą być aktualne aby stanowić uzasadnioną i konkretną wątpliwość organu wydającego postanowienie,

- przedmiotem badania w sprawie jest to, czy "wątpliwości mogły istnieć", podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje badać treść samego postanowienia a nie "hipotetyczne intencje autora";

- oceny powstałe po dacie wydania postanowienia I instancji w toku późniejszej weryfikacji podatnika stanowią element dostatecznie uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu VAT, podczas gdy są to odrębne procedury, a trwająca kontrola i jej ustalenia mogą najwyżej element wstępny argumentacji;

- wykładnia zastosowana w tej sprawie stoi w sprzeczności z wyrokami wydanymi wobec Spółki w sprawach sygn. akt III SA/Wa 1688/24, I FSK 1629/23, I FSK 1630/23, I FSK 582/24,I FSK 583/24;

- powielanie i parafrazowanie przez Organ ogólnych twierdzeń, przypuszczeń, czy domniemań dotyczących rzekomych nieprawidłowości, które rzekomo mogą mieć miejsce w przypadku transakcji przeprowadzanych przez Skarżącą stanowi wystarczający argument za oddaleniem skargi w sytuacji, w której WSA w Warszawie wielokrotnie wskazał oczekiwania w zakresie konkretyzacji prezentowanej argumentacji;

- wymienienie przez Organ legalnych cech Spółki i branży, w której działa, oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania VAT usług transgranicznych, a także sprawozdanie z czynności podjętych przez inny organ podatkowy (Naczelnika MUCS) w przeszłości lub przyszłości w stosunku do daty wydania postanowienia I instancji jest równoznaczne ze wskazaniem okoliczności, które budzą uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku VAT, gdy w wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1905/24, krytykując ww. nieprawidłowości ten sam Sąd pierwszej instancji uchylił analogiczne postanowienie DIAS;

- można posłużyć się ogólnikowymi hasłami, ponieważ prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. wymaga, aby postanowienie prolongujące termin zwrotu VAT oparte było o wątpliwości dotyczące konkretnych elementów podlegających badaniu, w oparciu o aktualny stan sprawy, a nie uwagi ogólne na temat działalności podatnika, kompetencji organów podatkowych lub mechanizmów rynkowych mogących powodować nieprawidłowości.

- wątpliwości historyczne, tj. istniejące w przeszłości i już wyjaśnione mogą stanowić o zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT, podczas gdy ustawodawca wskazał, że termin zwrotu może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "wymagała" takiego zweryfikowania w przeszłości;

- okoliczności, które nie istniały w dacie, kiedy NUS postanawiał o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, mogą uzasadniać to przedłużenie, podczas gdy ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu "wymaga" dodatkowego zweryfikowania - na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "będzie wymagała" takiego zweryfikowania w przyszłości; prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów pozwoliłoby uznać Sądowi pierwszej instancji, że materialnoprawny termin zwrotu VAT może zostać przedłużony wyłącznie w oparciu o aktualne wątpliwości, istniejące w dacie wydawanego przez organ I instancji postanowienia i zawarte w jego treści a zlepek rozmaitych twierdzeń różnych organów podatkowych z różnych okresów, w odniesieniu do działalności Skarżącej i jej modelu biznesowego, wyrażonych w toku różnych procedur nie czyni zadość wymaganemu uzasadnieniu prolongaty terminu zwrotu VAT po miesiącach procedur weryfikacyjnych prowadzonych przez NUS w odniesieniu do konkretnego czerwca 2020 r;

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z w związku art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z póżn. zm dalej: TUE) w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 dalej: P.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację wstrzymania całości podatku VAT naliczonego od wszystkich rozliczonych przez Spółkę transakcji w sytuacji, w organ I instancji stosując zasadę proporcjonalności - winni po ponad kilkudziesięciu miesiącach weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki dokonać co najmniej zwrotu VAT w części dotyczącej tych transakcji, które zostały zweryfikowane, tymczasem WSA zaakceptował wstrzymanie całości zwrotu;

3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) przez ich błędną wykładnię tj. nieprawidłowe uznanie, że kwestia prezentowana przez Organy obu instancji jako okoliczność "wyjaśniana" mogła wymagać dodatkowej weryfikacji, podczas gdy przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej winno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że scenariusz badany przez Organy obu instancji jest wykluczony przez prawidłowa wykładnie tych przepisów prawa materialnego, niezależnie od tego, jaki stan faktyczny ustalą organy obu instancji, ponieważ wątpliwości oparte są o rzekomą ewentualność nieprawidłowości, która to nieprawidłowość wedle prawidłowej wykładni przepisów nie mogła mieć miejsca, a zatem nic nie uzasadniało prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, ponieważ TSUE:

- wyklucza możliwość wystąpienia nieprawidłowości w okolicznościach analogicznych jak w niniejszej sprawie (tj. zmiany miejsca opodatkowania dla usług świadczonych przez Spółkę przez wykluczenie możliwości odejścia od opodatkowania wg "zasady ogólnej" skutkującej obowiązkiem zastosowania odwrotnego obciążenia),

- wielokrotnie orzekł, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zagranicznego nie może być miejsce, które świadczy usługi dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a zastosowanie art. 22 ust. 11 Rozporządzenia 282/2011, w tym w szczególności zd. 3, jednoznacznie potwierdza już na tym etapie prawo Spółki do zastosowania odwrotnego obciążenia, a tym samym pełną poprawność jej rozliczeń i niezasadność rzekomych wątpliwości, co nie wymaga żadnego dodatkowego badania (przedłużenia terminu zwrotu VAT) ani pogłębionej analizy, ponieważ jest to przepis prosty i jednoznaczny;

4) art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44, art. 168 oraz art. 273 Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu że zastosowanie zasady ogólnej w transakcjach między przedsiębiorcami w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatnika zagranicznego, może w ogóle powodować bliżej nieokreśloną przez Sąd pierwszej instancji podstawę, wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, skoro konstrukcyjne zasady podatku VAT dają podatnikowi nabywającemu usługi, które nie podlegają pod wyjątek od zasady ogólnej i są nabywane na potrzeby prowadzonej działalności; prawo do odliczenia, co samo w sobie wyklucza aby w sprawie konieczne było wstrzymywanie zwrotu podatku VAT, skoro przedmiot badania w żadnym scenariuszu nie wystąpią przesłanki umożliwiające negowanie zasadności wnioskowanego zwrotu, w szczególności: "miejsce świadczenia usług nie może zostać zmienione, z naruszeniem jasnego brzmienia art. 44 dyrektywy VAT, ze względu na to, że rozpatrywana transakcja jest dotknięta oszustwem w zakresie VAT"; w niniejszej sprawy żadne oszustwo lub nadużycie nie miało miejsca, ale nawet gdyby miało, to prawidłowa wykładnia wyklucza możliwość zmiany miejsca świadczenia usług w odniesieniu do transakcji usługodawcy.

II. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art 141 § 4, w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wiążącym Sąd pierwszej instancji wyroku sygn. akt I FSK 1628/23 z 23 maja 2024 r., na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok WSA jak i postanowienie Organu z 21 listopada 2022 r.; WSA referując wiążący w sprawie wyrok I FSK 1628/23 błędnie zinterpretował zasadniczą argumentację wyrażoną przez NSA, a mianowicie, że: "[organy podatkowe powinny] określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku." Sąd pierwszej instancji wywiódł błędnie, że NSA oczekuje podania "okoliczności", nie zauważając, że chodzi o konkretne okoliczności w dacie wydania postanowienia NUS ("na danym etapie postępowania - wydania postanowienia"). W konsekwencji WSA nie zauważył, że DIAS posługuje się wynikami kontroli z 2023 roku i szczególnie obszernymi fragmentami decyzji wymiarowej z 2024 r., których treść nie istniała w dacie postanowienia NUS; ignorując wytyczne NSA, WSA wadliwie uznał, że Organ zrealizował wytyczne NSA i to nawet z "górką"; Sąd pierwszej instancji pominął, że rozważania Organu nie są powiązane z datą postanowienia NUS: "Organ przedstawił bowiem obszerny wywód, który w razie uzyskania akceptacji w administracyjnym toku instancji oraz w ramach sądowej kontroli, skutkowałby pozbawieniem Strony prawa do zwrotu." - zdaniem WSA ustalenia kontroli celno-skarbowych poczynione dwa lata później mogą usprawiedliwiać brak jakichkolwiek wątpliwości wyrażonych w postanowieniu z 9 sierpnia 2022 r. - co jest niezgodne z orzecznictwem NSA, zapadłym w sprawach Spółki. Co więcej, ustalenia wszystkich organów w sprawach wymiarowych we wszystkich sprawach zostały zakwestionowane przez ten sam Sąd pierwszej instancji. WSA skupiając się na nieprawidłowej interpretacji zasadniczej wytycznej NSA, naruszył także art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach WSA w Warszawie, zawartych w orzeczeniach wydawanych w zbliżonym czasie, w analogicznych sprawach, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji;

2) art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach NSA oraz WSA w Warszawie w analogicznych sprawach Spółki, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji - w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in. w wyrokach: NSA z 9 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 582/24, WSA w Warszawie z 14 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/24; gdyby Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę swoje własne wskazania i oceny prawne w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT w analogicznych sprawach Skarżącej już kilkadziesiąt razy, dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT;

3) art. 151 w zw. z art. 170, w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 O.p., czy też z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, przejawiającego się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu wyroku jedynie twierdzeń Organu, pominięciu całokształtu okoliczności sprawy wynikających z akt, pominięciu prawidłowej wykładni opartej na ugruntowanym orzecznictwie TSUE, art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i treści istotnych wyroków NSA, zapadłych w analogicznych sprawach Spółki, które powinny rzutować na treść Skarżonego Wyroku, tj.: przykładowo osiemnastu orzeczeń NSA, uchylających postanowienia DIAS: I FSK 1669/23,1 FSK 1570/23,1 FSK 1581/23,1 FSK 1582/23, I FSK 1628/23,1 FSK 1628/23,1 FSK 1717/23,1 FSK 619/24,1 FSK 1147/23,1 FSK 1629/23, I FSK 1630/23, I FSK 1829/23, I FSK 2300/23,1 FSK 581/24, I FSK 582/24, I FSK 583/24,1 FSK 664/24, I FSK 768/24. Popełniając wskazane uchybienie Sąd pierwszej instancji pominął również dane znajdujące się już w aktach sprawy, a dodatkowo wybiórczo wykorzystał dane znane sobie z urzędu (Sąd sam odniósł się do faktu wydania decyzji wymiarowej, pominął jednak tę okoliczność że sam tę decyzję uchylił), a jednocześnie Sąd pierwszej instancji uzasadnił stanowisko organów podatkowych okolicznościami nie dotyczącymi tej sprawy, takimi jak ewentualne nierozliczenie podatku na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu;

4) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 oraz z art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44 oraz 273 Dyrektywy VAT poprzez oddalenie skargi wskutek bezzasadnego uznania, że:

a) postanowienia organów obu instancji wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniały w dacie, kiedy NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres, mimo iż postanowienie Organu zostało rozbudowane w stosunku do postanowienia uchylonego wyłącznie o opis czynności dokonanych w późniejszym okresie, które to okoliczności nie istniały w dacie wydawania postanowienia organu I instancji,

b) wskutek bezzasadnego uznania, że zagraniczny usługobiorca Spółki mógł posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla usług świadczonych przez Spółkę w czerwcu 2020 r., pomimo braku uprawdopodobnienia a przyjmując za podstawę formułowanych wątpliwości stan faktyczny, który TSUE i art. 22 Rozporządzenia 282/2011 wprost wykluczają za podstawę do uznania, że usługi Spółki świadczone były na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego usługobiorcy, przy uwzględnieniu bezspornych okoliczności niniejszej sprawy;

c) wskutek pominięcia, że organy obu instancji nie wskazały żadnych okoliczności, których weryfikacja mogłaby uzasadniać kolejną prolongatę zwrotu podatku VAT

d) wskutek niedokonania prawidłowej oceny (błędnych) twierdzeń ("ustaleń") DIAS w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz orzecznictwa TSUE i NSA, oraz art. 22 Rozporządzenia 282/2011, w tym wskutek niedokonania oceny, czy Organy obu instancji opierają się na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które rzekomo miałaby móc naruszyć Spółka - por. niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że powołuje się dwukrotnie na przesłankę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykluczoną wprost przez TSUE;

e) pomimo braku wykazania w postanowieniu DIAS konkretnych, uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone nieprawidłowościami oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie, które istniałyby w dacie, kiedy NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres (a nie w latach późniejszych, do których odnoszą się włączone do akt sprawy wyniki kontroli celno-skarbowych cytowane przez DIAS);

f) wskutek niedokonania przez Sad pierwszej instancji merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r., w tym wskutek braku poczynienia ocen opartych o pełne akta sprawy i prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym uchyleniu się od należytej kontroli oraz oceny twierdzeń NUS i DIAS;

g) wskutek bezpodstawnego uznania, że postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS uzasadnia, iż zasadność zwrotu wymagała w dacie przedłużenia dodatkowego zweryfikowania, choć Organ nie podejmuje rzeczywistych czynności związanych z taką weryfikacją, ani nie wyraża własnych ocen w zakresie posiadanych wątpliwości w treści postanowienia, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości" (kopiuje treści NUCS z uchylonych już decyzji);

h) wskutek błędnego pominięcia, że postanowienie NUS rażąco narusza powszechnie uznaną zasadę prawa venire contra factum proprium nemini licet, gdyż zarówno za wcześniejsze jak i za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, dokonywano wnioskowanych zwrotów podatku VAT i nie miał żadnych wątpliwości co do ich zasadności;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez:

- brak rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do poszczególnych zarzutów Spółki, a treść uzasadnienia sugeruje, że argumentacja Spółki w większości nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji;

- brak analizy i oceny materiału znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności momentu jego powstania (wytworzenia), w tym zawarcie w uzasadnieniu ocen sprzecznych ze zgromadzonym materiałem, np. o konieczności badania elementów już zbadanych np. badanie poprawności rozliczenia u dostawców;

- brak analizy i oceny prawdziwości twierdzeń o czynnościach mających uzasadniać przedłużenie, a wręcz kilkukrotne stwierdzenie w uzasadnieniu orzeczenia, że rzeczywisty i oczywisty brak efektywności badania rzutujący na prawidłowość wydanego postanowienia przedłużającego należy kwestionować w skardze na przewlekłość;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 153 P.p.s.a. przez prezentację w uzasadnieniu stanowiska wewnętrznie sprzecznego, w tym z ocenami NSA co do wymagań stawianych przed postanowieniem prolongującym, gdyż stwierdzając o zrealizowaniu wytycznych NSA przez Organ jednocześnie stwierdza, że "Organ nie wskazał wprawdzie okoliczności świadczących wprost o nierzetelności transakcji". Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezrealizowanie tej wytycznej NSA miałoby niwelować to, że DIAS "wskazał inny powód uznania wykazanego zwrotu za nienależny. (...) Organ przedstawił okoliczności, które jego zdaniem świadczą o czymś innym, a mianowicie niezasadnym opodatkowaniu w innym państwie członkowskim (na zasadzie odwrotnego obciążenia)" i wynikającej stąd kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że argumentacja DIAS nie jest w tym względzie nowa i pochodzi z postanowienia uchylonego, które zostało uznane przez NSA za wadliwe w warstwie argumentacyjnej, a więc WSA nie powinien był kwestionować ocen NSA orzekając wbrew stanowisku NSA.

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez prezentację w treści uzasadnienia stanowiska wewnętrznie sprzecznego, przez twierdzenia wzajemnie się wykluczające: raz że organ podatkowy posiada wątpliwości, a w innym miejscu, że nie ma już wątpliwości, ponieważ określone kwestie zostały przesądzone; raz twierdząc że organ podatkowy nie wskazał okoliczności mogących świadczyć o nierzetelności, a w następnym zdaniu, że Organ wskazał powód uznania zwrotu za nienależny, by w kolejnym zdaniu znów sformułować hipotezę, że organ może badać wcześniejsze czy późniejsze etapy zwrotu, a więc nadużycia i oszustwa, stąd nie wiadomo, czy organ podatkowy wskazał wątpliwości czy ich nie wskazał;

8) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., przez akceptację oparcia rozstrzygnięcia o okoliczności sprzeczne z aktami sprawy i bez pogłębionej analizy właściwej dla postępowania wymiarowego i bez ostatecznego rozstrzygania stanu faktycznego.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej Spółki przez uchylenie postanowienia I i II instancji na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

6. Zarzuty kasacyjne dotyczyły zastosowania i wykładni art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 5 ust 4 TUE i art. 28b ust 1 i 2 u.p.t.u. i art. 22 Rozporządzenia 282/2011 oraz naruszenia szeregu przepisów postępowania, które stanowiły bazę do ich zastosowania.

7. Za istotną okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny uznał fakt, że jest to pierwsze przedłużenie zwrotu za czerwiec 2020 r. po złożeniu deklaracji. Niesporne było, że 23 lipca 2020 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 czerwiec 2020 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 września 2020 r.

8 Dla oceny stanowiska Organu w zaskarżonym postanowieniu istotna pozostaje ocena prawna zawarta w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach, do której odnosi się zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1628/23, NSA, uchylając wyrok WSA w Warszawie, którym oddalona została skarga Spółki, wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu naruszony został art. 87 ust 2 u.p.t.u. NSA podkreślił, że treść postanowienia o przedłużeniu sugeruje, że jego przesłanką jest fakt, że Spółka uczestniczy w transakcjach z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo przyjmując określony, niekwestionowany schemat działania biznesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że pomimo "długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją i wiążącego się z tym wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organy w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku." W tym kontekście stwierdził, że Organ nie przedstawił nowych przesłanek przedłużania terminu zwrotu, w szczególności nie wskazał, by krajowi kontrahenci, którzy wystawili faktury na rzecz Spółki nie rozliczyli podatku ani by nie uczynił tego kontrahent maltański.

9. W zaskarżonym wyroku WSA podkreślił, że w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia Organ bardzo szczegółowo wymienił przyczyny, dla których dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przedstawił ostatecznie ustalony zakres czynności wykonywany dla B. Ltd. (ustalenia pochodziły z decyzji wydanej dla B.. sp. z o.o.) oraz wskazał na wnioski organów podatkowych, że działalność B. Ltd., za którą odpowiadał M. B., w rzeczywistości była wykonywana w Polsce. Sąd pierwszej instancji przytoczył ustalenia organów, które legły u podstaw takich wniosków. Swoje wywody WSA podsumował stwierdzeniem, że "przedstawione przez DIAS wyjaśnienia nie tylko odpowiadają wytycznym NSA, zawartym w wydanym w tej sprawie wyroku, lecz nawet wykraczają poza to, czego oczekiwał Sąd kasacyjny" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez WSA, że obecnie zaskarżone postanowienie, wbrew temu, co zawarte było w poprzednim, uchylonym postanowieniu, wyjaśnia wątpliwości i kierunek działań organów podatkowych, który stanowił uzasadnienie do przedłużenia zwrotu postanowieniem NUS z 13 sierpnia 2020 r. jest prawidłowa.

11. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie, mając na uwadze, że całe obecne postępowanie dotyczy oceny, czy postanowienie z 13 sierpnia 2022 r. miało uzasadnienie z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 87 ust 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Organ przedstawiając obecne ustalenia wykazał, że rzeczywiście, a nie pozornie, weryfikował zasadność zwrotu.

12. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Organ rozpatrując zażalenie od postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT (często po kilku latach, jak w niniejszej sprawie) ma prawo, a nawet obowiązek, uwzględnić dynamikę toczącego się postępowania przed organami, wskazując w swoim postanowieniu okoliczności, które nie były znane na etapie wydawania postanowienia przez NUS, ale zaistniały na moment wydawania zaskarżonego postanowienia. Ustalenia takie bowiem służą wykazaniu, że przedłużenie terminu zwrotu w 2020 r. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczące zwrotu miało uzasadnione podstawy, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

13. W tym kontekście wskazać należy, że w obecnie zaskarżonym postanowieniu powołano się na zakończenie kontroli celno-skarbowej za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. w dniu 28 listopada 2023 roku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ miał podstawy, by w świetle przesłanek z art. 87 ust 2 u.p.t.u. uznać, że dokonane przedłużenie terminu zwrotu w dniu 13 sierpnia 2020 r. było uzasadnione, bo przeprowadzona weryfikacja ostatecznie została zakończona i wykazała nieprawidłowości. Podkreślenia wymaga, że okoliczności powołane w zaskarżonym obecnie postanowieniu, uwzględniające czynności dokonywane już po wydaniu postanowienia NUS potwierdzają jedynie, że na moment wydawania tego postanowienia były realne przesłanki do dalszego weryfikowania zwrotu. Co istotne, dopiero w zaskarżonym postanowieniu wskazano na postępowanie (i podejmowane w nim czynności), prowadzone w odniesieniu do lutego 2020 roku. W poprzednich postanowieniach (do czego odnosiły się także orzeczenia sądów administracyjnych) powoływano się ogólnie na toczące się kontrole w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych jednak, jak to oceniono, w podobnym stanie faktycznym.

14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe muszą mieć czas na dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu, która trwa przy uwzględnieniu stopnia złożoności stanu faktycznego. Nie budzi wątpliwości, że stan faktyczny sprawy takie warunkom odpowiada. Weryfikując zasadność zwrotu organy najpierw kontrolowały krajowe dostawy usług do Skarżącej a następnie jej dostawy do odbiorcy zagranicznego, a w ostatnim etapie funkcjonowanie tegoż odbiorcy w kontekście miejsca świadczenia usług, co wyraziły w wyniku kontroli z 28 listopada 2023 r. Abstrahując całkowicie od prawidłowości tych ustaleń, nie można uznać że przedłużenie terminu zwrotu w sprawie pozbawione było uzasadnienia. Stanowiska tego nie należy odczytywać jako uzyskanie przez organy nieograniczonego w czasie, terminu na weryfikację zwrotu – oznacza jedynie, że do pewnego momentu, w ramach rozsądnego terminu, mogły czynić ustalenia dotyczące zasadności zwrotu a ich prezentacja powinna znaleźć wyraz w postanowieniu.

15. Skarżąca w skardze kasacyjnej znaczną część argumentacji poświęciła wykazaniu, że prezentowane przez nią stanowisko znalazło potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, których dane wskazała. Odnosząc się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z urzędu znana jest mu okoliczność, że Spółka toczyła postępowania sądowe dotyczące przedłużenia terminu zwrotu za różne miesiące dotyczące postanowień wydawanych na przestrzeni kilku lat. Stany faktyczne poszczególnych spraw nie muszą być tożsame, mimo, że dotyczą co do zasady zbliżonych problemów. W niniejszej sprawie, co podkreśliła sama Skarżąca, wyjątkowo zaskarżyła już pierwsze wydane po złożeniu deklaracji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 roku. Postanowienie z 13 sierpnia 2020 r. wydane zostało kilka dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej m.in. za czerwiec 2020 roku. Trudno uznać, że rozpoczęcie takiej procedury nie stanowiło rzeczywistego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu, jakkolwiek wadą organów podatkowych było ogólne powoływanie się na trwanie tej procedury weryfikacyjnej bez wskazywania na jej realne postępy. Jednak zakończenie tejże procedury w listopadzie 2023 r. stwierdzeniem nieprawidłowości, potwierdzało zasadność podjętej decyzji o konieczności weryfikacji deklarowanego zwrotu w 2020 roku.

16. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów materialnoprawnych, w tym art. 87 ust 2 u.p.t.u. podważała prawidłowość jego zastosowania w okolicznościach sprawy. Zastosowanie prawa materialnego pozostaje ściśle powiązane z ustaleniami stanu faktycznego. Z tą ostatnią kwestią wiążą się zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie Skarżąca podniosła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., w powiązaniu z art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. zarzucając oparcie rozstrzygnięcia na "okolicznościach sprzecznych z aktami sprawy i bez pogłębionej analizy właściwej dla postępowania wymiarowego i bez ostatecznego rozstrzygania stanu faktycznego".

17. Powyższe zarzuty i ich uzasadnienie nie są trafne. Nie podważają przedstawionych wyżej okoliczności, na których w sprawie oparto rozstrzygnięcie a więc zamkniętej obecnie chronologii zdarzeń, które łącznie wskazują, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku na dzień 13 sierpnia 2020 roku. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niniejsze postępowanie nie jest właściwe dla wdawania się w merytoryczną polemikę z trafnością oceny przesłanek stanowiska co do miejsca świadczenia przez Spółkę usług. Istotne jest, że organy podatkowe czas weryfikacji wykorzystały na sformułowanie konkretnych wniosków a nie przeciąganie czynienia ustaleń o niesprecyzowanym charakterze.

18. Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła istotnych ustaleń stanu faktycznego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. W tym kontekście wszystkie zarzuty prawa materialnego, również te odnoszące się do przepisów unijnych, w tym traktatowych należało uznać za nieuzasadnione. Na gruncie niniejszego postępowania nie ma podstaw do rozstrzygania o zarzutach naruszenia art. 28b ust 1 i 2 u.p.t.u. albowiem, należy podkreślić to po raz kolejny, że istota sporu dotyczyła tego, czy w dniu 13 sierpnia 2020 roku NUS miał uzasadnione podstawy, by powstrzymać się od zwrotu podatku według złożonej przez Spółkę 23 lipca 2020 r. deklaracji, na ten moment.

19. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim wymogom ustawowym określonym w tym przepisie a rzeczywistą intencją tak sformułowanego zarzutu jest podjęcie polemiki z jego merytorycznym stanowiskiem. Wskazywanie innych orzeczeń wydanych w sprawie Spółki tudzież innych stanowisk wyrażonych w tych rozstrzygnięciach musi być postrzegane przez pryzmat odmiennych stanów faktycznych – momentu wydawania postanowienia przez NUS, argumentów przedstawianych w postanowieniach II instancji w kontekście uzasadnienia trwania dalszej weryfikacji oraz konkretnych czynności dla wyjaśnienia zasadności zwrotu. Wbrew stanowisku Spółki stany faktyczne mogą być różne.

20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację wskazującą na niezasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku podstaw, w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach.