Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1142/17 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 lutego 2018 r. w sprawie I SA/Łd 1142/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. P. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez Z. K., w oparciu o które Skarżąca jako wspólnik Spółki jawnej D. (dalej: spółka jawna) pomniejszyła przychód za rok 2012. Z ustaleń faktycznych wynikało, że Z. K. nie sprzedał tej spółce palet, ponieważ nie dysponował towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Faktycznymi sprzedawcami przedmiotowych towarów (o ile ich przepływ rzeczywiście miał miejsce w rozmiarze wskazanym na fakturach) były inne, niezidentyfikowane podmioty, nie zaś Z. K., który widniał na fakturach jako sprzedawca.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmiot S., stwierdzające nabycie przez Skarżącą palet drewnianych lub elementów palet, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a Skarżącą; naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że m.in.:

a) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dostawcę, mimo że to Skarżąca była stroną postępowania podatkowego;

b) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przesadnie (nienaturalnie) analizowały zdarzenia, na które Skarżąca nie miała realnie żadnego wpływu, związane z dokonywanymi przez dostawcę nabyciami towarów od jego kontrahentów z wcześniejszych etapów obrotu;

c) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, takich jak m.in. przesłuchanie świadków Z. K., R. G., P. G., M. D., K. K., S. K., M. J., G. P., A. S.;

d) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego paletami i elementami palet w dacie dokonywania spornych transakcji;

e) organy podatkowe obu instancji, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczność, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, iż ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżąca nabyła w rzeczywistości od dostawcy palety i elementy palet zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur i dokonała dalszego obrotu tymi towarami, którego to dalszego obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, co oznacza, że faktury wystawione Skarżącej przez dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym;

- powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji, uznając prawidłowość ustaleń organów podatkowych obu instancji, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez dostawcę dla Skarżącej w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie Skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na zakup palet;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet, ponieważ nie podjęła wszelkich działań, których można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy;

- powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji, uznając prawidłowość ustalenia organów podatkowych obu instancji, jakoby Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w relacjach z dostawcą, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie Skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na zakup palet;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia przez organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była Skarżąca, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowej i wyroku karnego wydanych wobec dostawcy znacznie później, niż miały miejsce transakcje ze Skarżącą, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadków osób, na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania; co istotne, omawiane naruszenie przepisów wiąże się z pominięciem wniosku, że Skarżąca działała w stosunku do dostawcy z taką samą starannością zarówno w przypadku transakcji i faktur, które zostały zakwestionowane, jak i wobec transakcji i faktur wystawionych przez dostawcę, które w ocenie organów nie budziły nieprawidłowości i nie zostały zakwestionowane;

- powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji zaakceptował szerokie odstępstwa organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które stworzyły po stronie Skarżącej uzasadnione wrażenie, że wynik jej własnej sprawy został w istocie rzeczy przesądzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (tj. dostawcy i dostawców dostawcy), mogąc zaś pozyskać dowody bezpośrednie dotyczące okoliczności, na których oparły rozstrzygnięcie, organy zaniechały przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zaufania Skarżącej do organów podatkowych;

II. prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na zakup palet, pomimo że Skarżąca spełniła wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do zaliczenia wydatku w koszty.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji;

- zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącej kwot wynikających z faktur wystawionych przez Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, to jest wykazana w nich sprzedaż nie została zrealizowana przez Z. K. Ocenę swoją w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe, a także - w związku z art. 11 p.p.s.a. – na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z 28 kwietnia 2016 r. w sprawie [...], w którym uznano Z. K. winnego m.in. tego, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. wystawił co najmniej 492 nierzetelne faktury sprzedaży (w tym wszystkie faktury zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie), przez co wypełnił znamiona czynu opisanego w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm., dalej: k.k.s.).

Przed oceną poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w tożsamym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług. I tak w sprawie dotyczącej skarg kasacyjnych D. z siedzibą w P. wyrokami z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1194/17 oraz I FSK 1186/17 oddalił skargi kasacyjne. Ich przedmiotem była kwestia związana z nierzetelnością faktur wystawionych przez Z. K. w okresach rozliczeniowych obejmujących lata 2010-2012. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego są tożsame z zarzutami skarg kasacyjnych, do których ustosunkował się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach podziela, poniższe uzasadnienie będzie częściowo skrótowym przypomnieniem motywów uzasadnień powołanych orzeczeń.

Strona w ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przepisów postępowania kwestionuje zarówno ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń odnośnie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji, jak również w zakresie świadomości co do ich oszukańczego charakteru. Zarzuty te należy uznać za niezasadne.

Ustosunkowując się do tych zarzutów podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny (tj. wyrok skazujący), a co najistotniejsze, nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem, co w sposób prawomocny przesądził skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Należy jednocześnie podkreślić, że omawiany przepis - art. 11 p.p.s.a. - nie odnosi się tylko do wyroku skazującego osobę będącą stroną postępowania podatkowego (sądowoadministracyjnego). Związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07; z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 892/16).

W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 11 p.p.s.a. związany był opisanym wyżej wyrokiem SR w S. II Wydział Karny z 28 kwietnia 2016 r., sygn. [...], co do popełnienia przez Z. K. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. na skutek wystawienia co najmniej 492 nierzetelnych faktur sprzedaży. Wśród wymienionych w sentencji wyroku faktur znajdowały się wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz spółki jawnej. Omawiany wyrok karny w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego, dawał Sądowi pierwszej instancji podstawę do uznania za prawidłowe ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do tego, że Z. K. nie był rzeczywistym dostawcą palet i ich elementów do Skarżącej (tj. że sporne faktury były nierzetelne podmiotowo). Z. K. nie dokonywał faktycznej dostawy wyszczególnionych na spornych fakturach towarów, ale firmował sprzedaż realizowaną przez inne - niezidentyfikowane podmioty.

W skardze kasacyjnej nie wskazuje się na naruszenie art. 11 p.p.s.a. Skoro tak, to brak jest podstaw do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania stanu faktycznego, według którego wystawione przez Z. K. faktury na rzecz spółki jawnej są nierzetelne. To powoduje niezasadność zarzutów podważających tą tezę (zarzuty 1 i 3 skargi kasacyjnej).

Poza tym Sąd ten wskazał na okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego, które tą tezę wspierają. Nawet przy założeniu, że Spółka D. była jedynym odbiorcą palet od Z. K., to nie sposób dać wiarę twierdzeniom, że tego rodzaju i rozmiaru działalność gospodarczą można prowadzić w lokalu mieszkalnym w bloku, nie posiadając żadnego placu pozwalającego składować palety, nie zatrudniając żadnych pracowników do rozładunku, nie posiadając żadnych środków transportu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie są wiarygodne wyjaśnienia Z. K. o tym, że był pośrednikiem i kupione palety były przewożone bezpośrednio do nabywcy, któremu palety sprzedał. Przykładowo, w dniu 30 grudnia 2011 r., według zapisu na dwóch fakturach nr 25/2011 i 26/2011, Z. K. nabył od M. J. 3.000 palet. Z faktur sprzedaży wynika, że dostawa 700 sztuk palet Spółce D. nastąpiła dopiero w dniu 11 stycznia 2012 r. a kolejnych 672 palet w dniu 19 stycznia 2012 r. Bez posiadania miejsca na przechowywanie palet Z. K. działalności nie mógł zatem prowadzić.

Ponadto z uzasadnień ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 i 14 marca 2014 r. wydanych wobec Z. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. wynika, że w toku postępowania Z. K. wskazał cztery podmioty, od których miał kupować palety. Osoby te albo nie potwierdziły, że sprzedawały palety Z. K., albo były to firmy założone na podstawie danych osobowych osób, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej – tzw. "słupy", albo takie które zaprzeczyły by znały i wystawiały faktury dla Z. K. albo takie, z którymi nie ma żadnego kontaktu. Sąd pierwszej instancji wskazał na znaczenie tego dowodu w świetle art. 194 § 1 O.p. jako dokumentu urzędowego.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie uchybień w prowadzonym postępowaniu, w szczególności do argumentacji związanej z odmową przesłuchania w charakterze świadka i strony osób wymienionych w skardze kasacyjnej, wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzut ten sprowadza się zasadniczo do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

W ramach postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług przed organem podatkowym pierwszej instancji zostali przesłuchani: Z. K. (protokół z 3 lutego 2016 r.), R. G. (protokół z 3 marca 2016 r.), P. G. (protokół z 3 marca 2016 r.), K. K. (protokół z 3 marca 2016 r.), M. D. (protokół z 11 kwietnia 2016 r.), S. K. (protokół z 17 maja 2016 r.). Protokoły z przesłuchania tych osób zostały włączone do akt postępowania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych – postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 stycznia 2017 r. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków uznać należy za bezzasadne. Skarżąca nie wykazała, że przesłuchanie tych osób w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego miałoby zmienić dokonane ustalenia faktyczne.

Z wniosków dowodowych nie wynika również, jaki związek ze sprawą strony mają: M. J., G. P., A. S. W szczególności Skarżąca nie wskazała, że osoby te posiadają wiedzę, że Z. K. faktycznie sprzedawał palety Spółce D. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zeznania tych osób nie mogą wpłynąć na ocenę dowodów zebranych w sprawie.

Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p. (zarzut 2 skargi kasacyjnej), polegającego na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet.

Zarzut ten z pewnością mógłby być rozważany w sprawach dotyczących opodatkowania tych transakcji podatkiem od towarów i usług. W podatku dochodowym od osób fizycznych udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu następuje w sytuacji, gdy faktura została prawidłowo zaewidencjonowana oraz odzwierciedla rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. W związku z tym, w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego nie jest konieczne badanie poziomu świadomości czy zawinienia strony uczestniczącej w kwestionowanych transakcjach. Konieczne jest natomiast ustalenie, czy wykazane w rozliczeniu koszty udokumentowane zostały fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje (a więc w tej sprawie - czy wystawca faktur był faktycznie dostawcą towarów i usług w nich wymienionych).

Podsumowując, z uwagi na to, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a., a także nie podważono w sposób skuteczny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wynikające ze spornych faktur transakcje nie zostały zrealizowane przez Z. K.

W związku z przedstawioną argumentacją wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

Wobec powyższego prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii tego, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na spornych fakturach. Tym samym za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.