Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A G. M. i M. M., spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. oddala skargę.

I SA/Gd 1002/06

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia

13 lipca 2006 r., na podstawie m. in. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT) oraz § 37 i § 50 ust. 4 pkt 4a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił skarżącej stronie A , G. M. i M. M. Spółka jawna z siedzibą w G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.083 zł za maj 2001 r.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 16 października 2006 r., kierując się m. in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8/2005 r., poz. 60 ze zm.; w skrócie O. p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustalono w sprawie następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 04.10.2004 r. wpłynęło do organu I instancji pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.09.2004 r. informujące, iż Firma

P. K. wystawiła w kwietniu i lipcu 2001 r. dla firmy

A P. W., M. M. sp. j. faktury dokumentujące transakcje które nigdy nie miały miejsca.

Do pisma tego dołączono kserokopię protokołu przesłuchania w dniu

30.06.2004 r. P. K. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej. W protokole tym p. K. oświadczył, iż nie wykonał żadnych prac dla strony oraz że faktury wystawiał zainteresowanym firmom jedynie dla celów kosztowych. W dniach

10-18 października 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę strony obejmując zakresem kontroli prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2001 r. W trakcie kontroli ustalono, że strona w maju 2001 r. ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek VAT z:

- faktury nr [...] z dnia 27.04.2001 r. wartość netto: 19.800 zł, VAT: 4.356 zł wystawionej przez "B" P. K., [...] za obsługę inwestycji na budowie w H. dot.: prac porządkowych, wywozu nieczystości z placu budowy, wywozu gruzu z placu budowy. Postanowieniem z dnia 05.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za m. in. maj 2001 r.

W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 28.04.2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego z informacją, że wobec P. K. wydano decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 z dnia 10.02.2006 r. z ustaleniem, iż P. K. nie świadczył żadnych usług na rzecz A sp. j. w wyniku czego w decyzji tej zmniejszył obrót i podatek należny o kwoty wynikające z faktury wystawionej dla A sp. j. W trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego strona nie wniosła żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń do ustaleń tych postępowań, poza pismem M. M. z dnia 18 maja 2006 r. w którym odnośnie transakcji z firmą P. K. stwierdził: "z informacji mego byłego wspólnika pana P. W., który zajmował się rozliczeniami w naszej firmie, firma pana P. K. wykonała dla A- sp. j. usługi potwierdzone fakturami VAT".

W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ I instancji stwierdził, że faktura

nr [...] wystawiona przez B P. K. nie wymienia prawdziwych podmiotów transakcji i nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego.

W związku z powyższymi ustaleniami faktycznymi organ I instancji powołując się na:

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) - zwanej dalej ustawą,

- oraz § 37 ust. 1 pkt 1-12 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem,

zarzucił podatnikowi zawyżenie wartości podatku naliczonego poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na:

- § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia,

- art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a; art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy,

stwierdził, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez B P. K. dokumentującej czynności nie wykonane.

Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.10.2006 r.

jako naruszającej prawo,

2. uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 13.05.2006 r.

3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego jeśli spółka ustanowi pełnomocnika procesowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie:

- § 37 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia przez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wskazywały nieprawdziwego sprzedawcę, podczas gdy przedsiębiorstwo B P. K. w dniu wystawiania faktury istniało i było prawdziwe,

- § 37 ust. 1 pkt 3-12 rozporządzenia przez stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że sporne faktury wskazywały czynności, które nie zostały wykonane,

- § 50 ust. 4 pkt 5 przez uznanie, że sporne faktury nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmieniona dyrektywą Rady Europy 95/7/WE z 10.04.1995 r. - zwanej dalej VI Dyrektywą przez zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w tej sytuacji gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę art. 17 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu aby przepis prawa krajowego zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem klauzury po stronie sprzedawcy powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika,

- art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie własnego postępowania dowodowego w sprawie prawdziwości danych objętych treścią faktury VAT nr [...] z 27.04.2001 r., a oparcie się w tym względzie jedynie na pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego, które mają wyłącznie charakter informujący o ustaleniach innego organu podatkowego a nie są dowodem bezpośrednim. A nadto przez stwierdzenie, że jest to fakt nie wymagający dowodu a wymaga jedynie zakomunikowania stronie. Tym samym uniemożliwiono jej wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie,

- art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ I instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka P. W., P. K. i ewentualnie innych świadków, w celu ustalenia faktycznego zakresu wykonanych prac przez B P. K. na rzecz A sp. j. skoro spółka konsekwentnie kwestionuje zasadność zeznań i oświadczenia P. K. i żąda przeprowadzenia procedury stawienia do oczu tych świadków w obecności strony, w szczególności w sytuacji gdy przesłuchany

P. K. w "swojej" sprawie był stroną, a w sprawie niniejszej występować może jedynie jako świadek, co zmienia charakter jego zeznań,

- art. 210 w związku z art. 10 Ordynacji podatkowej przez zupełnie zlekceważenie wyjaśnień strony z 18.05.2006 r. i nie podanie wystarczających przyczyn takiego stanu rzeczy.

W ocenie strony organ I instancji naruszył w sposób istotny art. 210 O. p. nie wskazując i nie uzasadniając dlaczego spółka z udziałem G. M. jako wspólniczki odpowiada za zobowiązania spółki powstałe w czasie uczestnictwa w niej P. W.

Zdaniem strony analiza ciągłości bytu prawnego adresata decyzji, w sytuacji zmian właścicielskich w spółce ma dla prawidłowości wydania decyzji znaczenie o charakterze warunku sine quo non. Odnosząc się do decyzji organu II instancji strona stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 10 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych - dla uzasadnienia tezy, że zmiana wspólnika nie spowodowała zmiany podmiotu praw i obowiązków - przywołał go błędnie, bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do odpowiedzialności wsporników za zobowiązania spółki. W zaskarżonej decyzji nie podano na podstawie jakich przepisów A- G. M. M. M. sp. j. jest tym samym podatnikiem co przed wystąpieniem ze wspomnianej spółki P. W..

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe włączając do akt przesłuchania

P. K. z innych postępowań w trakcie których strona nie mogła brać udziału w przesłuchaniu P. K. oraz nie przeprowadzając przesłuchania tej osoby w trakcie przedmiotowego postępowania naruszyły zasady autonomiczności postępowania, udziału strony w wstępowaniu oraz bezpośredniości dowodów. Na uzasadnienie swojej tezy skarżący przywołał wyroki NSA z dn. 11.02.1998 r.,

sygn. akt I S.A./Kr 801/97, z dn. 04.01.2002 r., sygn. akt I SA./Ka 2164/00, z

dn. 04.04.1997 r., sygn. akt III SA. 1795/95.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podniesione przez stronę w skardze zarzuty są. powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu, do których organ odwoławczy ustosunkował się szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Jedynym całkowicie nowym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 17 VI Dyrektywy. W zaskarżonej decyzji wykazano, że "A " sp. j. ujęła w ewidencji i deklaracji VAT-7 za maj’2001 wartość netto zakupu w wysokości 19.800,- zł i podatek naliczony w wysokości 4.356,- zł z faktury VAT nr [...] z dn. 27.04.2001 r. dokumentującej czynności które nie zostały wykonane przez jej wystawcę tj. przez B P. K., [...]. Faktura ta została wystawiona za obsługę inwestycji na budowie w G. H. dot.: prac porządkowych, wywozu nieczystości z placu budowy, wywozu gruzu z placu budowy.

Wskazać należy, że organ I instancji wydał także decyzję za lipiec’2001 (Tom I k. 238) w której również wykazał, iż skarżący ujął w ewidencji i deklaracji VAT-7 za lipiec’2001 faktury wystawione przez P. K. dokumentujące czynności które nie zostały wykonane z łącznym podatkiem VAT: 7.700,- zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy prowadził postępowanie (m.in. w sprawie w/w faktury) pod sygn. akt [...] w sprawie B. S., P K., M. L., P. W. i innym podejrzanym o popełnienie przestępstw poświadczania nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez wystawianie w latach

1999-2003 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze (akt oskarżenia - tom II k. 107 - 121). Ze sprawy tej zostali wyłączeni B. S. i M. L. (rzekomy podwykonawca usługi dla P. K.), którzy przyznali się do zarzucanych im czynów i zostali skazani, zaś co do reszty osób sprawa jest w toku pod nowym numerem [...]

O słuszności zawartego w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowiska zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do postawionego zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5a) rozporządzenia świadczą m.in. fakty:

1) A sp. j. nie przedstawiła innych dokumentów (poza sporną, fakturą i zleceniem wykonania prac niepodpisanym przez P. K.) mogących świadczyć o wykonaniu usługi;

2) zarówno P. W. jak i M. M. nie potwierdzili, że osobiście widzieli P. K. bądź jego ewentualnych pracowników przy wykonywaniu prac wymienionych w zakwestionowanej fakturze; wspólnicy A sprzecznie zeznają co do wspólnika który może potwierdzić wykonanie robót przez P. K. (p. W. twierdzi że

p. M. doglądał front robót, natomiast p. M. twierdzi, że to p. W.);

3) pełnomocnik p. K. - p. B. S. prowadząca panu K. dokumentację rachunkową przedsiębiorstwa, jak również będąca wspólniczką

p. K. w trakcie zeznań złożonych w dniu 18.11.2003 r. (Tom II k.56) i uzupełnionych w dn. 05.02.2004 r. (Tom II k.58) przed Kapitanem ABW zeznała, iż pan K. zajmował się wystawianiem faktur kosztowych fikcyjnych, żadnych ludzi nie zatrudniał, faktury kosztowe fikcyjne dla pana K. wystawiał pan M. L.,

4) P. K. nie zatrudniał pracowników, sam nie mógł wykonać przedmiotowej usługi tj. prac porządkowych, wywozu nieczystości i gruzu z placu owy bowiem w kwietniu’2001:

- nie poniósł opłat za składowanie gruzu, nieczystości,

- nie dokonał zakupów paliwa a zatem nie mógł wykorzystać w celu świadczenia usługi wywozu z placu owy żadnych środków transportu;

Powyższe fakty świadczą , że p. P. K. nie mógł osobiście lub przy pomocy pracowników świadczyć przedmiotowych usług tj. prac porządkowych, wywozu nieczystości i gruzu z placu budowy dla A sp. j. Zatem Organ Odwoławczy rozpatrzył możliwość zatrudnienia przez P. K. podwykonawcy do realizacji w/w usług.

5) W kwietniu 2001 r. P. K. dokonywał zakupów tylko od M. L., były to jedynie usługi transportowe. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego u M. L. wynika, że usług transportowych jak też żadnych innych usług firma jego nie świadczyła, bowiem:

- pan L. sam nie świadczył usług transportowych bowiem nie posiadał prawa jazdy jak też nie zatrudniał pracowników o czym świadczą zeznania pana

M. L z dnia 08.07.2002 r. (Tom II k.62), 20.01.2003 r. (Tom II k.65), 07.08.2003 r. (Tom II k.70), 03.06.2004 r. (Tom II k.16) oraz pani B. S.

(Tom II k.56) "zaproponowałam L. współpracą polegającą na założeniu firmy i wystawianiu faktur kosztowych fikcyjnych ... po zarejestrowaniu firmy pod nazwą

D- drukowałam faktury w jego imieniu. On je tylko podpisywał i wystawiał pokwitowania ... jak również inne przygotowane przeze mnie dokumenty. Firma

D wystawiała faktury kosztowe na B-.... M. L. miał świadomość w czym uczestniczy i godził się na tego typu działalność",

- Kontrahentami M. L. po stronie zakupów w w/w okresie były jedynie trzy firmy E- z K., F ze S. G s.c. z W.. Firma E- w tym okresie nie istniała zaś właściciel tej firmy nigdy nie wystawiał faktur i nie świadczył usług dla pana M. L.. Zaś firmy F i

G s.c. nigdy nie istniały.

Organy podatkowe zarówno I i II instancji w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zebrały i zestawiły obszerny materiał dowodowy (co opisane zostało na wstępie zaskarżonej decyzji - Tom II k. 131-136) w tym również pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącego postępowania wyjaśniające w B- P. K. i u M. L. oraz Sądu Rejonowego - z dokumentacją zgromadzoną przez stronę i jej wyjaśnieniami. Dopiero po obszernie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów odmówiły wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom pana M. M. i P. W. i dały wiarę zeznaniom składanym przez P. K. co do fikcyjności usług które miały być świadczone przez niego dla skarżącej Spółki. Zeznania p. K. nie polegały wyłącznie na obciążaniu A , gdyż w równym stopniu obciążał samego siebie, a ponadto jego zeznania co do braku faktycznego wykonania usług z zakwestionowanej faktury znajdują potwierdzenie w materiale źródłowym zebranym w firmie pana P. K. i jego kontrahenta po stronie zakupów M. L.. Organy podatkowe odmawiając ponownego przesłuchania

P. K. a także przesłuchania panów P. W. D. M., D. J., W. W. oraz pani B. S. miały na uwadze, że w niniejszej sprawie zebrano wystarczające dowody na podstawie których można było ustalić rzeczywisty stan faktyczny. Również nie mającym uzasadnienia w przepisach ordynacji podatkowej jest twierdzenie strony skarżącej, że pozbawienie jej prawa do udziału w przesłuchaniu P. K. stanowiło naruszenie zasad autonomiczności postępowania, udziału strony w postępowaniu, bezpośredniości dowodów, bowiem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Takim dowodem jest protokół przesłuchania P. K. z dnia 30.06.2004 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej i do niego nie mają zastosowania zasady wyrażone w art. 190 ordynacji podatkowej tj. prawa strony do udziału w przesłuchaniu świadków. Co do próby podważenia zeznań pana P. K. przez skarżącą należy zauważyć, że zeznania te są spójne zarówno z zeznaniami pani B. S. jak i pana M. L. którzy jak już wyżej napisano przyznali się do zarzucanych im czynów i wyrokiem Sądu zostali skazani. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalając w decyzji stan faktyczny nie opierał się wyłącznie na zeznaniach P. K. lecz dodatkowo na:

- dokumentach przedłożonych przez A sp. j.;

- zeznaniach P. W. (również przesłuchań przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego);

- wyjaśnieniach M. M.;

- ustaleniach ile osób zatrudniał p. K. (nikogo nie zatrudniał);

- ewidencji zakupów p. K. (z której wynikało, że jedynym podwykonawcą był M. L.),

- ewidencji zakupów M. L.;

- ustaleń w Urzędach Skarbowych nt. rzekomych podwykonawców p. M. L.;

- oraz zeznań M. L. i doradcy podatkowego p. B. S. - osoby współpracującej z p. K..

Dopiero po ustaleniu w w/w sposób stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę zeznaniom P. K..

Organy podatkowe aby ustalić stan faktyczny przeprowadziły w szerokim zakresie postępowanie wyjaśniające, a nie tylko oparły się na zeznaniu

P. K.. Skarżący nie odnosi się do ustaleń, które bezspornie wskazują, że

p. K. nie mógł wykonać usługi (za którą wystawił zakwestionowaną fakturę) ani osobiście, ani za pośrednictwem pracowników czy podwykonawców.

Nie jest prawdą, że organ odwoławczy w swojej decyzji oparł się jedynie na pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji ponownie przeanalizował wszystkie zebrane dowody, przeprowadził również dodatkowe postępowanie celem uzupełnienia materiału dowodowego (tom II k. 5-123) z którym skarżący został zapoznany w dniu 21.09.2006 r. (tom II k.126) i który został opisany na str. 4-7 decyzji.

Organ podatkowy I instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji miał prawo przywołać:

- fakty znane mu z urzędu, którymi były ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonane w trakcie postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją nr [...] z dn. 10.02.2006 r. (tom I

k. 228), która stwierdzała, że P. K. nie wykonał dla strony usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Fakty te zgodnie z art. 187 § 3 O. p., nie wymagały dowodu i zostały zakomunikowane stronie. Z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego strona została zapoznana w dniu

18.05.2006 r. (tom I k. 220) i 26.06.2006 r. (tom I k. 232). W dniu 26.06.2006 r. strona otrzymała kserokopię w/w decyzji wydanej na P K. (tom I k. 233);

- dowód z protokołu przesłuchania P. K. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 30.06.2004 r. (tom I k. 94). Protokół ten zgodnie z

art. 181 Ordynacji podatkowej mógł być włączony do akt sprawy i stanowić dowód postępowania podatkowego;

- oraz ustalenia postępowania kontrolnego.

Niezgodne z aktami sprawy jest twierdzenie skarżącej, że uniemożliwiono stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie, bowiem:

- spółka A w sposób zgodny z ordynacją podatkową została poinformowana o możliwości wniesienia wyjaśnień bądź zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z kontroli (tom I k. 76) jednakże z możliwości tej nie skorzystała;

- w dniu 18.05.2006 r. została zapoznana w trybie art. 200 § 1 O. p. z zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym w sprawie i jego stanowiskiem

(tom I k. 220) oraz poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie złożonym w tym samym dniu

(tom I k. 221) strona nie złożyła żadnych wyjaśnień ani nie wskazała żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu na jej rzecz usług przez

P.a K., stwierdziła jedynie, że wg jej byłego wspornika usługi zostały wykonane przez firmę P. K.;

- w dniu 26.06.2006 r. skarżąca ponownie została zapoznana z aktami, stanowiskiem organu podatkowego w sprawie i poinformowana o prawie do wniesienia wyjaśnień i zastrzeżeń (tom I k. 232). Z prawa tego nie skorzystała;

- także na etapie postępowania odwoławczego strona została zapoznana w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z zebranym przez organ II instancji materiałem dowodowym w sprawie i poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (tom II k. 126).

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor tut. Izby nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187, art. 190 ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego chybionym zarzutem jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do

Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach wydanych po 30 kwietnia 2004 r. dotyczących zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.01.2006 r. sygn. akt I FSK 959/05.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

l.

Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w sposób nie zący uzasadnionych zarzutów. Jak wynika z wyjaśnień

M. M., zeznań P W. i P. K., M. L. i doradcy podatkowego B. S., z dokumentacji kontrolowanych firm, materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B-) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z aktu oskarżenia skierowanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej do Sądu Rejonowego

(sygn. akt [...]), z postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ drugiej instancji, faktura nr [...] z dnia 27 kwietnia 2001 r. na kwotę 19.800,- zł (VAT 4.356,- zł) wystawiona przez P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B- , za obsługę inwestycji na owie w G. H. dot: prac porządkowych, wywozu nieczystości z placu owy, wywozu gruzu z placu owy nie dokumentowała czynności, które faktycznie zostały przez niego wykonane, a tym samym nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego.

P. K., wystawca faktury, stwierdził, że nie wykonywał jakiekolwiek czynności na rzecz strony skarżącej, w tym tych czynności jakie zostały opisane w zakwestionowanej fakturze. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu, nie ponosił opłat za składowanie nieczystości, nie dokonywał zakupów paliwa. Jego jedynym podwykonawcą miał być M. L., ale jak wynika z jego zeznań oraz z zeznań doradcy podatkowego B. S. - to ona zaproponowała M. L. założenie firmy i wystawianie tzw. faktur kosztowych fikcyjnych, co też uczynił, B. S. sama sporządzała faktury dokumentujące czynności nie wykonane (na rzecz P. K. - a M. L. tylko je podpisywał. Z kolei kontrahentami M. L. były firmy nie istniejące lub firmy nie świadczące usług dla M. L. i w tym okresie nie działające (E).

Sąd podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, iż o możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego decyduje m.in. to, czy wykonanie czynności udokumentowanych fakturą zostało należycie udowodnione. Skoro strona skarżąca chciała skorzystać z odliczenia z zakwestionowanej faktury wystawionej przez swego podwykonawcę, powinna przedstawić dowody, iż w momencie odliczenia usługi faktycznie zostały wykonane.

Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego podkreśla się, iż faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi marketingowe były rzeczywiście świadczone.

Faktura nie ma też waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto, że prawidłowość materialno - prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe.

Sąd podziela ww. pogląd jak i tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r.,

l SA/Ka 621/97 (LEX nr 29937), iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2000 r., l SA/Ka 680/99

(LEX nr 44728), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia.

W o rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji wykazały, iż usługa o jakiej mowa była w zakwestionowanej w toku postępowania podatkowego fakturze, nie została faktycznie wykonana przez wystawcę tej faktury tj. przez P. K.. Nie ma znaczenia dla tej sprawy, przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, okoliczność, iż usługi opisane na fakturze faktycznie zostały wykonane (przez samą stronę czy też przez innego zleceniobiorcę) skoro organy podatkowe obu instancji wykazały w toku postępowania podatkowego i wyjaśniającego, iż usługi te nie były wykonane przez wystawcę faktury.

Tym samym ww. faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z

22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

II.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 17

VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC).

Zdaniem Sądu przyjąć należy, iż niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między RP z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzony został w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. i obowiązywał w okresie od 1 lutego 1994 r. do 1 maja 2004 r., zastępując Umowę pomiędzy RP a Europejską Wspólnotą Gospodarczą w sprawie handlu oraz współpracy handlowej i gospodarczej podpisaną w Brukseli 18 września 1989 r. oraz Protokół między RP a Europejską Wspólnotą Węgla i Stali ( Bruksela 16.X.1991 r.) (Dz. U. Nr 11/94, poz. 38 ze zm.; w skrócie UE).

Miejsce UE w polskim porządku prawnym stało się jasne z chwilą wydania nowej Konstytucji. Mianowicie, Traktaty zawarte przez Polskę przed wejściem w życie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 roku zostały zaliczone do kategorii umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i jako takie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa, a w konsekwencji - częścią krajowego porządku prawnego. W razie konfliktu z ustawą (nawet późniejszą) mają one zapewnione pierwszeństwo. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Sformułowanie takie oznacza, iż do stosowania postanowień umowy nie jest konieczne dokonanie jej przekładu na przepisy ustaw krajowych. Dotyczy to jednak jedynie tzw. traktatów samowykonalnych, do których stosowania w prawie wewnętrznym ze względu na znaczny stopień ich szczegółowości nie jest konieczne uzupełnienie ze strony ustawodawstwa krajowego. Umowa międzynarodowa powinna być przede wszystkim skuteczna i zrealizować postulowany w niej stan rzeczy. Jeżeli na podstawie takiej umowy możliwa jest regulacja stosunków wewnątrzpaństwowych wprost i już na etapie bezpośredniego stosowania jej postanowień osiągnie ona pożądany skutek, żadne akty wykonawcze do tej umowy nie są potrzebne. Jeżeli jednak ze względu na zbyt duży stopień ogólności postanowień umowy nie nadaje się ona do samodzielnego wykonania, niezbędne jest skonkretyzowanie jej postanowień w akcie o randze ustawowej tak, by można było w ogóle zastosować jej przepisy. W nauce prawa międzynarodowego odróżnia się pojęcie bezpośredniego stosowania (direct apllicability) od bezpośredniego skutku (direct effect) norm prawnomiędzynarodowych. Podkreśla się, iż między obydwoma terminami istnieje różnica. Normy podlegające bezpośredniemu stosowaniu stają się z chwilą wydania automatycznie częścią wewnętrznego porządku prawnego (corpus iuris) państwa. Wiążą się z nimi zatem obowiązki państwa do wykonania przyjętego zobowiązania. Natomiast pojęcie bezpośredniego skutku odnosi się do praw i obowiązków obywateli; wiążą się z nimi prawa obywateli wypływające z obowiązku państwa do wykonania norm międzynarodowych (obywatel może powoływać się na umowę międzynarodową jako na źródło swoich praw i roszczeń wobec państwa, co w szczególności dotyczy aktów prawa międzynarodowego dotyczących ochrony praw człowieka). Umowa nie nadająca się do bezpośredniego stosowania oznacza, iż indywidualne podmioty nie mogą na niej opierać swoich roszczeń. Wiąże ona jednak państwo, które nie może naruszać jej postanowień.

Powyższe oznacza, że normy zawarte w umowie międzynarodowej (jaką jest Układ Europejski) miały bezpośrednie zastosowanie zawsze wtedy, gdy ich charakter był na tyle precyzyjny i konkretny, że możliwe było wyinterpretowanie z nich zobowiązań bądź konkretnych uprawnień (zasada samowykonalności umowy międzynarodowej lub też direct applicability tj. bezpośredniego stosowania). Powyższe stanowisko potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-104/81: Kupfberg i C-87/75: Bresciani uznając, że przepisy umów o wolnym handlu (chodziło o art. 2(1) umowy z Younde i art. 21 umowy o wolnym handlu między Wspólnotą Europejską a Portugalią) mogą być stosowane bezpośrednio, przy czym skutek taki nie musi wynikać z litery samego porozumienia, lecz może zostać orzeczony przez sąd stosujący umowę, tak więc istotne będzie, by przepis umowy spełniał wymogi samowykonalności stawiane przez prawo wspólnotowe (jasność, precyzja, bezwarunkowość sformułowania). Również w sprawie C-12/86: Demirel sędziowie uznali, iż przepisy umowy zawartej przez Wspólnoty z państwem nie będącym członkiem Wspólnoty należy uznać za bezpośrednio stosowane, jeżeli - biorąc pod uwagę sformułowanie i cel samej umowy - przepisy te zawierają jasne, dokładne i bezwarunkowe zobowiązanie.

W sprawie niniejszej podkreślić należy, iż umowa międzynarodowa jaką jest Układ Europejski takich jasnych, bezwarunkowych i skonkretyzowanych zobowiązań i uprawnień w zakresie opodatkowania nie tworzyła, wbrew odmiennemu wrażeniu, jakie można odnieść patrząc na konstrukcję przepisów w nim zawartych (art. 68 i 69 Układu). Aby możliwe było prawidłowe odczytanie i zrozumienie tych norm, należy zbadać jaki był cel, ratio legis zawarcia umowy międzynarodowej tj. Układu Europejskiego. A cel tej umowy jest jednoznaczny.

Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, zawartego w rozdziale III pod tytułem Zbliżania przepisów prawnych, strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty.

Natomiast z art. 69 UE wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne.

Kolejność prac nad zbliżeniem prawa polskiego do prawa europejskiego oraz przebieg samego procesu zbliżania zależały od zmieniających się okoliczności (por. art. 62 UE). Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 69 powyższego Układu zbliżenie przepisów prawnych obejmować miało również dziedzinę opodatkowania.

W orzecznictwie NSA przywołuje się opracowanie Stanisława Biernata, pt:

"Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Uniii Europejskiej (Przegląd Sądowy nr 2 z 2005, str. 3-24; nr publ. LEX 46720). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w

art. 68 i 69 Układu Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Autor podkreślił, iż trudno sobie wyobrazić - wobec powyższego - aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01 (opubl. w OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42), postawił tezę, iż skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt l PK 489/03, (OSNP 2005/6, poz. 78) podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Eugeniusz Piontek, w artykule Central and Eastern European Countries in Preparation for Membership in the European Aon - a Polish Perspective (Yearbook of Polish European Studies 1997/1/73) postawił, podzielaną przez Sąd w rozpoznawanej sprawie tezę, iż Układy Europejskie stanowią jedynie o dobrowolnej harmonizacji, a dokładniej, o "zbliżaniu" prawa krajowego państw stowarzyszonych z prawem Wspólnoty. Dyrektywy Wspólnoty są adresowane wyłącznie do państw członkowskich UE i jako takie stanowią prawo obce dla państw stowarzyszonych. Z powodu braku odpowiednich zapisów w Układach Europejskich, które mogłyby wypełnić tę lukę, nie jest możliwe zapewnienie takich samych skutków prawnych dyrektywom w państwach stowarzyszonych, jak w państwach członkowskich. Również Krzysztof Popowicz w artykule Strategiczne cele mandatu negocjacyjnego Polski z Unią Europejską (Studia Europejskie 3/1998/3/11) wskazał, iż Układ Europejski zapewnia Polsce znacznie większą autonomię w zakresie dostosowania prawa w porównaniu z obowiązkami państw członkowskich; (...) dopóki Polska nie zostanie członkiem Unii, całość ustawodawstwa Wspólnot pozostaje wzorcem a nie źródłem prawa (...). W tym miejscu przywołać należy wyrok NSA z dnia 12 lutego 2001 r. w sprawie V S.A. 305/00

(LEX 51327).

Na marginesie wskazać należy, iż przywołane przez stronę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04

(Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne) zawiera tezę o następującej treści - w przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcą, artykuł 17 Szóstej Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, iż umowa jest nieważna - na mocy przepisów prawa cywilnego - powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest Akanie podatku VAT czy też inne nadużycie. Jednakże, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności jest pewne, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z Akaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego.

W tej sprawie raz jeszcze podkreślić należy, iż w z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowa usługa nie została wykonana przez wystawcę faktury.

Wskazać należy w tym miejscu, iż w uzasadnieniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in.,

sygn. C-255/02, podkreślono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia

3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie

Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

III.

Sąd nie podziela zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycją art. 123 O. p. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego; nie została również naruszona dyspozycja art. 200 § 1 O. p. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2001 r,, w sprawie

III SA 167/00 (LEX 47930), że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa; to oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane.

Przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie, jak również materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym dot. m.in. wystawcy zakwestionowanej faktury oraz zebranych przez Prokuraturę Okręgową, jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji, nie narusza w tej sprawie - w związku z powyższym - przepisów postępowania.

Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Na podstawie art. 191 O. p. organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a więc organy podatkowe winny opierać się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, ocena tego materiału dowodowego winna opierać się na wszechstronnej ocenie całego materiału dowodowego a ponadto organ podatkowy winien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową - zgodnie z

art. 194 § 1 O. p. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O. p.). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży konieczność przedstawienia dowodów, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie odnosi się ten obowiązek do cywilistycznej koncepcji ciężaru dowodu 9 art. 6 K.c. , w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, bowiem postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym. Z drugiej strony konstrukcja przepisów materialnoprawnych zawierających regulacje korzystne dla podatnika wymuszają udowodnienie przez niego określonych faktów; w takich przypadkach nie chodzi o ciężar dowodu, ale o wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając, w sytuacji gdy toczy się postępowanie podatkowe - jej rozstrzygnięcie (B. Brzeziński, M. Masztalski O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, opubl. w: Przegląd podatkowy nr 5/2004, strona 56 i nast, Wawrzyniec Sawa Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, opubl. w: Przegląd podatkowy 3/2001, strona 53 i nast., Antoni Hanusz Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, opubl. w: Przegląd podatkowy 9/2004, strona 49 i nast.).

Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów z dokumentów poza okazanymi w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. w sprawie 5688/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r. w sprawie III SA 719/02).

Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, również zawartych w pismach (w tym w złożonych pismach w toku postępowania odwoławczego), dokonując ich analizy z osobna ale też we wzajemnej łączności; odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Tym samym nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej; wbrew stwierdzeniu strony organy podatkowe nie zlekceważyły żadnego z argumentów wskazanych przez stronę; fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Analiza przepisów o podatku od towarów usług jednoznacznie wskazuje, iż wszystkie wymienione w art. 9, 10, 19, 21, 26 i 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa i obowiązki dotyczą podatnika, o którym mowa w art. 5, tj. spółki jawnej. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka jawna jako podatnik tego podatku; bez znaczenia w związku z powyższym dla niniejszej sprawy ma fakt, iż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nastąpiła zmiana wspólnika (dot. P. W.). Sprawy związane z ewent. odszkodowaniem (pomiędzy wspólnikami) należą do kompetencji sądu powszechnego. Dodatkowo wskazać należy, iż z mocy art. 32 Kodeksu spółek handlowych osoba przystępująca do spółki jawnej odpowiada za zobowiązania tej spółki, a powstałe przed dniem jej przystąpienia.

Reasumując:

1) faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, z mocy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym,

2). niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004r.) - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 c) u. p. s. a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145

§ 1 pkt. 1 a) u. p. s. a.) i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił