Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 1046/17 w sprawie ze skargi M W, PP na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie lub Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi M W i P P (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R (dalej: Dyrektor) z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.

Funkcjonariusze celni dokonali kontroli w sklepie w Krośnie i ustalili, że znajdują się tam urządzenie do gry [...]. Przeprowadzone badania wykazały, że rozgrywane na nim gry mają charakter losowy i odpowiadają definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471; dalej: u.g.h.). Przesłuchano świadków, w tym m.in. pracownika spółki cywilnej P – W "T" odpowiedzialnego za obsługę i serwisowanie automatu zainstalowanego w skontrolowanym lokalu a także dołączono dowody zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. wymierzył wspólnikom spółki cywilnej PW "T" karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzenia gier na automatcie poza kasynem gry.

Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ uznał spółkę cywilną P – W "T" za urządzającego gry. W dniu 2 stycznia 2015 r. s.c. P– W "T " występująca jako zleceniobiorca zawarła z J sp. z o.o. z siedzibą w W (zleceniodawca) umowę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. W ramach tej umowy spółka cywilna P – W "T " zobowiązała się do świadczenia następującego zakresu usług na rzecz zleceniodawcy:

– "świadczenie usług transportowych, przez co strony rozumieją zapewnienie dostarczenia urządzeń z magazynu do punktu gier zgodnie z zawartą przez obsługiwanego przez zleceniodawcę przedsiębiorcę (wskazanego w § 1 pkt 1) umową dzierżawy powierzchni pod instalację urządzeń lub umową o zainstalowanie urządzeń rozrywkowych, przemieszczania urządzeń do innego punktu gier, jak również zwrot urządzeń do magazynu po zakończeniu eksploatacji,

– pobieranie gotówki z urządzeń, przez co strony rozumieją pobranie co najmniej jeden raz w miesiącu gotówki z urządzenia i przekazanie jej zleceniodawcy oraz sporządzenie jeden raz w miesiącu protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier, w którym zainstalowane są urządzenia,

– prowadzenie stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń rozrywkowych w dobrym stanie technicznym, przez co strony rozumieją stałe i nieprzerwane działanie urządzeń bez limitu pojedynczych użyć oraz bez względu na warunki techniczne lokalu, w którym urządzenia są eksploatowane."

Zgodnie z warunkami świadczenia usługi pobierania gotówki z urządzenia (pkt 4 i 5) zleceniobiorca w określonych okolicznościach zobowiązany jest także do przyjmowania faktur obejmujących czynsz dzierżawny od kontrahentów zleceniodawcy sprawdzenia ich poprawności zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy powierzchni lub umowy o zainstalowanie urządzeń do gier rozrywkowych, dostarczenia takich faktur zleceniodawcy oraz dokonania wpłaty należnego czynszu władającemu lokalem, w którym urządzany jest punkt gier, z gotówki pobranej z urządzeń. Zleceniobiorca zobowiązał się również do określonego w załączniku umowy sposobu postępowania w przypadku zatrzymania urządzeń przez organy dochodzeniowo-śledcze w ramach postępowania skarbowego i karnego. Z tytułu świadczonych usług zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia ( obsługiwanego na podstawie umowy) w kwocie 200 zł, brutto.

Zdaniem organu odwoławczego umowa łącząca spółkę cywilną P – W "T" z J S sp. z o.o. była elementem szerszego przedsięwzięcia. Wszyscy uczestnicy tego przedsięwzięcia w celu zapewnienia sobie korzyści wspólnie organizowali działalność polegającą na udostępnianiu urządzeń do gier graczom poza kasynem gry, zapewnieniu nieprzerwanego, prawidłowego funkcjonowania tych urządzeń oraz dystrybucji uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych.

WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora, uznając, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 r. wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r., art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88; dalej: ustawa nowelizująca).

Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość, jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżących, które miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r., decyzja organu zaś wydawana jest po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy, pomimo że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.

W ocenie Sądu I instancji obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i czy zostało spenalizowane w nowym przepisie.

W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować art. 89 u.g.h. w starym brzmieniu. W zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącego w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h.

W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość, jakie przepisy należy zastosować. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Całkowity brak uzasadnienia dla zastosowanej reguły tempus regit actum powoduje, że Sąd nie jest w stanie skontrolować prawidłowości takiego rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2016 r., RZ.XII NS-REJ.KRS/022865/16/94 spółka cywilna P – W "T" w Rprzekształciła się w spółkę jawną: T Pspółka jawna.

O powyższym organ II instancji został poinformowany pismem z dnia 6 czerwca 2017 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Podstawą faktyczną odpowiedzialności skarżących jest umowa o obsługę urządzeń do gier rozrywkowych z dnia 2 stycznia 2015 r., na mocy której, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyli usługi związane z serwisowaniem automatów. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, a z akt nie wynika, aby została wypowiedziana. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przechodzą na spółkę jawną – art. 26 § 5 k.s.h.

Spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 k.s.h.) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego – o ile nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał. Jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, to nowo powstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przekształcenie spółki cywilnej skarżących miało ten skutek, że powstała spółka jawna, w której są oni jedynymi wspólnikami. Zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h. każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką,

Źródłem zobowiązania spółki jawnej skarżących powinna być skierowana do tej spółki konstytutywna decyzja administracyjna wymierzająca karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, o ile w ocenie organu wystąpiły przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 26 § 4 i § 5 k.s.h., art. 89 u.g.h., a także przepisy postępowania – art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiotem stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej, jest spółka jawna powstała po przekształceniu spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h.) jako kontynuator spółki cywilnej, gdyż do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, podczas gdy charakter kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma determinujący wpływ na ustalenie kręgu podmiotów, na które może na zostać nałożona kara za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych i w ustalonym stanie faktycznym kara ta mogła być nałożona jedynie na osoby fizyczne – wspólników spółki cywilnej, a zatem przekształcenie spółki cywilnej w jawną jest nieistotne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji,

2. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 26 § 4 i § 5 w zw. z art. 553 § 2 k.s.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kara za urządzanie gier na automatach stanowi majątek wspólny wspólników, w sytuacji gdy tego rodzaju kara administracyjna jest formą sankcji administracyjnej za złamanie ustawowych zakazów przewidzianych w zakresie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych i nie może być kwalifikowana ani w kategorii "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników", ani też w kategorii "majątku spółki cywilnej" oraz na przyjęciu, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną powoduje zawsze, bez żadnych wyjątków, wstąpienie spółki jawnej we wszystkie stosunki prawne spółki cywilnej,

3. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. w zw. z art. 2 Konstytucji przez ich niezastosowanie wskutek uznania, że z uwagi na braku regulacji intertemporalnej powstała wątpliwość jakie przepis) winny mieć zastosowanie w sprawie wobec faktu, iż zachowanie skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. decyzja zaś organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy w takim przypadku zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązywać z uwzględnieniem zasad lex retro non agit (nowe prawo nie działa wstecz), tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), uzupełnionych zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP (należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika), a organ respektując ww. zasady zastosował właściwe przepisy prawa materialnego,

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. przez jego niezastosowanie i uznanie, że organ odwoławczy nie dokonał szczegółowej analizy art. 89 u.g.h. oraz nie ustalił, czy zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnymi czy zostało spenalizowane. w nowym przepisie, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał zarówno znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. – powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. przez ich zastosowanie i uwzględnienie skargi podczas, gdy w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia wskazanych w wyroku przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 § 4 i § 5 k.s.h. i art. 89 u.g.h. ani przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegające na wadliwej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niedokonanie wszechstronnej, prawidłowej, opartej na aktach sprawy oraz mających zastosowanie w sprawie przepisach, kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i w konsekwencji wadliwe uznanie, że Dyrektor naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, co skutkowało uwzględnieniem skargi,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia na czym polega, w ocenie Sądu, naruszenie przepisu art. 89 u.g.h. oraz brak jednoznacznego wskazania organowi jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie, pomimo jednoznacznej treści art. 141 § 4 zd. 2. p.p.s.a.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu odwoławczego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i ich uzasadnienie nie spełnia przesłanek wskazanych w tym przepisie, podczas gdy nawet przyjmując, że stanowiło to naruszenie przepisów art. 210 § 4 o.p., to nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem ustalony przez organy stan faktyczny sprawy wypełniał znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. – powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., a zarówno zasady lex retro non agit i tempus regit actum uzupełnione regułą wynikającą z art. 2 Konstytucji, nakazywały w okolicznościach niniejszej sprawy na zastosowanie "starej" ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: Sąd II instancji lub NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej, a dopiero w dalszej do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana tylko wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna Dyrektora nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku, pomimo że trafny jest zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 25 § 4 i § 5 k.s.h.

W ocenie Sądu II instancji nietrafne są zarzuty procesowe odnoszące się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., niezależnie od tego, czy przepis ten wskazują jako samodzielną podstawę kasacyjną, czy łączą tę normę prawa z innymi przepisami procesowymi. NSA traktuje te zarzuty zbiorczo, gdyż odnoszą się one do wad uzasadnienia wyroku, przy czym różnie te wady ujmują. Dla oceny trafności zarzutu ten aspekt skargi kasacyjnej nie ma znaczenia, bowiem zarzut musi być wprost wiązany z formalną poprawnością uzasadnienia wyroku.

W tym miejscu podkreślić należy, że z formalnego punktu widzenia poprawny zarzut odnoszący się do uzasadnienia Sądu I instancji powinien odnosić się tylko do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten jest samodzielną podstawą kasacyjną pozwalającą wyeliminować z obrotu prawnego wyrok, którego uzasadnienie nie spełnia warunków prawa. Inne ujęcie tego zarzutu, a więc łączenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z innymi przepisami tej ustawy jest formalnie niewłaściwe i zasadniczo skutkować musi nietrafnością zarzutu. Przede wszystkim dlatego, że pomiędzy art. 141 § 4 p.p.s.a., np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 133 albo art. 134 tej ustawy nie ma żadnego związku jak tylko ten, że przepisy te są jednostkami redakcyjnymi tego samego aktu prawnego. Jednak ich treść odnosi się do zupełnie autonomicznych kwestii procesowych. Przecież naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oznacza, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli decyzji, nie dostrzegając w swoim postępowaniu wad postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy. Z kolei naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dotyczy wad, jakich dopuścił się organ, ale wadliwości samego wyroku. Z tych powodów wadliwie ujęte zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny, więc trzeba je uznać za nieskuteczne.

Natomiast poprawnie ujęty zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest merytorycznie nietrafny. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może być wiązany tylko z formalną poprawnością uzasadnienia wyroku. Inaczej rzecz ujmując określa on elementy składowe uzasadnienia, a nie merytoryczną poprawność stanowiska prezentowanego przez Sąd. Jeżeli w tym zakresie strona dopatruje się uchybień po stronie Sądu I instancji, to powinna podnosić zarzuty w ramach jednej z podstaw art. 174 pkt 1 i 2, a nie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego względu tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny, bo w istocie strona domaga się uchylenia skarżonego wyroku, że względu nie na formalną wadliwość uzasadnienia, ale brak jej zgody co do twierdzeń sformułowanych przez Sąd I instancji.

Z oczywistych powodów nie mogą zostać uznanie za skuteczne te zarzuty procesowe, w których Dyrektor łączy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.141 § 4 p.p.s.a. z przepisami ogólnymi np. art. 133, art. 134 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że te przepisy nie mogą być samoistnymi podstawami kasacyjnymi, jeżeli nie zostały połączone z odpowiednimi przepisami procesowymi stosowanymi przez organ. Z tych względów rozpoznawane zarzuty należało uznać za niezasadne.

Reasumując przyjąć trzeba, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wcześniej przepisami, gdyż uzasadnienie jego wyroku formalnie spełnia prawem określone warunki. Natomiast inną rzeczą jest, czy w tym uzasadnieniu Sąd I instancji prezentuje poprawną merytorycznie argumentację na rzecz uchylenia decyzji organów celnych. W tym zakresie Sąd I instancji przyjmuje, że organy wydały decyzje wadliwie, bo nie uwzględniły zmian organizacyjnych jakie zaszły w trakcie postępowania w sprawie wymierzenia kary, a więc nie prowadziły postępowania z udziałem spółki jawnej jaką utworzyli z przekształcenia spółki cywilnej skarżący. Uzasadniając w tym zakresie stanowisko Sąd I instancji przyjął, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, w których działali M W i P P, powinno prowadzić do zmian podmiotowych w ramach prowadzonego postępowania przed organami celnymi, bo to jest konsekwencją treści art. 26 § 5 k.s.h.

Z tym poglądem NSA nie może się zgodzić. Sąd II instancji prezentuje stanowisko wyrażone już we własnym orzecznictwie, że w przypadku kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, przez wspólników spółki cywilnej, podmiotem urządzającym gry jest wspólnik spółki cywilnej, jeżeli można takiej osobie fizycznej przypisać działania urządzającego grę. W konsekwencji prowadzi to do stwierdzenia, że dla określenia podmiotowego zakresu postępowania o nałożenie kary istotne jest ustalenie podmiotów, które dopuściły się deliktu administracyjnego. Ten fakt przesądza o wyznaczeniu kręgu podmiotów, na które może być nałożona kara, niezależnie od zmian, jakie mogą następować w toku prowadzonego postępowania związanych z przekształceniami spółki cywilnej. Poza tym przyjąć trzeba, że kara za urządzanie gier przez wspólników spółki cywilnej to nie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a tylko takie prawa i obowiązki mogłyby przechodzić na spółkę jawną przy odpowiednim stosowaniu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. W ogóle należy mieć wątpliwość, czy kary administracyjne to obowiązki, o jakich stanowi art. 26 § 4 k.s.h. Gdyby tak było, to trzeba by przyjąć, że przekształcenie spółki cywilnej w jawną w trakcie postępowania o wymierzenie kary musiałoby skutkować ograniczeniem odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, bo spółka jawna jako podmiot prawa mogłaby ponosić odpowiedzialność za własne działanie, a nie działanie wspólników spółki cywilnej.

Na tym tle pojawia się problem, którego nie zauważył Sąd I instancji. Koncentrując się na podmiotowym przekształceniu postępowania przed organami, nie rozważył problemu czy kara mogła być wymierzona przez organy solidarnie wspólnikom spółki cywilnej. Organy w ogóle nie odnosiły się do tej kwestii. Konieczność rozważenia tego problemu wynika z istoty kary administracyjnej, która może być przypisana tylko podmiotowi, który wypełnia znamiona czynu uruchamiającego ten typ odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność ta jest zindywidualizowana. W orzecznictwie NSA zagadnienie to pojawiało się, przy czym solidarne nałożenie kary było traktowane jak naruszenie prawa (zob. wyrok NSA z 13.10.2020 r., 3386/17, CBOIS). Zdaniem NSA solidarne nałożenie kary w prowadzonym postępowaniu wymaga oceny możliwości powstania solidarności na gruncie art. 89 u.g.h. Oceny takiej w pierwszej kolejności muszą dokonać organy, skoro to na nich ciąży obowiązek wymierzenia kary. Uczynią to w postępowaniu ponownie prowadzonym, mając na uwadze zakaz reformatio in peius i zasady jego stosowania. Podkreślić należy, że solidarność w prawie publicznym to sytuacja wyjątkowa. Niewątpliwie może wynikać ona z przepisów prawa, jednak treść art. 89 u.g.h. wskazuje raczej, że za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odpowiedzialność ponoszą konkretne osoby, a więc te podmioty, które wypełniają przesłanki i którym może być przypisana odpowiedzialność.

Sąd I instancji tego kontekstu sprawy nie oceniał i w tym znaczeniu dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Zatem skarga kasacyjna w zakresie tego zarzutu i tych zarzutów materialnych, które odnoszą się do prawidłowości stosowania art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w związku z tym przepisem, jest zasadna. Jednak ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. NSA przyjął, że skarga kasacyjna Dyrektora nie powinna prowadzić do uchylenia wyroku, gdyż odpowiada on prawu pomimo błędnego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.