Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia [...] października 2009 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku od należności licencyjnych u źródła.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że należy do grupy I., a jej działalność polega głównie na świadczeniu usług:

• serwisowych, polegających zasadniczo na świadczeniu usług typu IT dla klientów zewnętrznych, jak i wewnątrz grupy I. (m.in. w zakresie instalacji, utrzymania sprzętu, konsultingu), oraz

• marketingowych - wspomagających sprzedaż oprogramowania oraz sprzętu komputerowego.

Sprzedaż sprzętu komputerowego oraz udzielanie prawa do korzystania z oprogramowania na rzecz docelowych klientów dokonywana jest w Polsce bezpośrednio przez I. (dalej "I.") we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność Spółki w zakresie wsparcia tej działalności polega na usługach:

• marketingowych (wsparcie, przedstawienie klientom ofert i kontraktów);

• konsultingowych (badanie rynku, przygotowywanie raportów dotyczących potrzeb lokalnego rynku, monitorowanie, konsultacje i rozwój strategii marketingowych, doradztwo w zakresie działalności I. w P.);

• przetwarzania danych (przetwarzanie informacji, w tym ich kategoryzowanie, ochrona danych);

• gwarancyjnych (świadczenie usług gwarancyjnych dla wszystkich produktów oferowanych przez I. w P.).

Spółka z tytułu świadczenia usług w zakresie wsparcia sprzedaży sprzętu komputerowego oraz udzielania prawa do korzystania z software uzyskuje wynagrodzenie.

W celu lepszego wykorzystania potencjału poszczególnych podmiotów grupy w I. prowadzone są prace nad zmianą modelu biznesowego działalności. Zmiana ta pozwoli w znacznie większym stopniu usamodzielnić działalność I. , w efekcie czego Spółka będzie samodzielnie, na własny rachunek nabywała i sprzedawała sprzęt komputerowy oraz nabywała i udzielała prawa do oprogramowania, jak i świadczyła pozostałe usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów z grupy I.. Wynikiem wprowadzanych modyfikacji będzie zmiana dotychczasowych sposobów rozliczeń dokonywanych między I. a innymi podmiotami z grupy I.. I tak Spółka zakłada, że po zmianach, na wzór rozwiązań przyjętych w innych państwach europejskich, będzie realizowała równolegle, w zależności od rodzaju udostępnianego oprogramowania, 3 odrębne modele biznesowe:

Model 1 - Pomiędzy I. a I.(rezydent podatkowy USA) zostanie zawarta stała umowa licencyjna, na podstawie której Spółka nabędzie prawo do udostępniania klientom polskim we własnym imieniu i na własny rachunek oprogramowania I., za które to prawo Spółka będzie dokonywała określonych płatności na rzecz I.

Model 2 - Spółka zawrze również umowę komisu z I., na mocy której będzie dystrybuowała oprogramowanie I.. I. jest rezydentem podatkowym H., realizującym wszystkie zamówienia ze swojego stałego zakładu w I.. Oprogramowanie dystrybuowane przez I., jest zapisywane na płytach CD lub udostępniane przez internet (uploads) i ma charakter standardowy. Jest dostarczane w opakowaniu wraz z instrukcją i licencją. Spółka wyjaśniła, że model ten zakłada, że I. dokonuje sprzedaży poszczególnych egzemplarzy oprogramowania jako komisant, w swoim imieniu, lecz na rzecz I., który również jest Licencjodawcą. Faktury wystawiane są w imieniu Spółki, ale właścicielem przychodów jest I., który płaci na rzecz Spółki wynagrodzenie. Tym samym przychód z udostępnienia praw do oprogramowania w tym modelu, jest wykazywany w Irlandii, jako miejscu działalności stałego zakładu I.; natomiast I. uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie prowizyjne wykazywane jako przychód z działalności komisowej. I. nie nabywa prawa do oprogramowania; to I. wytwarza i dostarcza oprogramowanie na podstawie zapotrzebowania zgłoszonego przez Spółkę oraz udziela licencji klientowi, który nabywa je na własne potrzeby (końcowy użytkownik). Ryzyka operacyjne obciążają I. (m.in. poziomu cen, kosztów, zapasów, popytu).

W przypadku tego modelu, rozważana jest również druga opcja - pomiędzy I. a I. zostanie zawarta umowa agencyjna, na podstawie której I. nadal będzie dostarczał oprogramowanie klientowi nabywającemu je na własne potrzeby (końcowy użytkownik), lecz w imieniu i na rachunek I. I. jako Licencjodawca będzie udzielał klientom prawa do korzystania z oprogramowania, a I., jako agent, będzie dostarczał klientom egzemplarz oprogramowania oraz (za wyjątkiem przypadku, gdy klient zgodnie z umową dokonuje płatności bezpośrednio do I.) będzie pobierał i przekazywał na rzecz I. należne mu wynagrodzenie.

Licencjodawca w obu opcjach rozważanych w ramach tego modelu nie przenosi na I. żadnych praw własności intelektualnej do oprogramowania. I. nie nabywa również żadnych praw do kopiowania, dokonywania modyfikacji oraz dekompilacji przekazanego oprogramowania.

Model 3 – I. zawrze ponadto umowę z I. , na mocy której Spółka będzie nabywać od IBM PDL, wybrane produkty w postaci standardowych egzemplarzy oprogramowania zapisanych na nośnikach CD ("paczki"), które bez jakiejkolwiek ingerencji ze strony I. będą odsprzedawane Klientom.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy prawidłowym jest jej stanowisko, że opłaty przekazywane przez Spółkę na rzecz podmiotów z siedzibą w USA i Holandii (podmioty będące odbiorcami należności są ich "beneficial owner" oraz posiadają certyfikaty rezydencji wydane przez władze podatkowe USA i Holandii), w związku z udostępnianym oprogramowaniem komputerowym, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła (withholding tax)?

Spółka wskazała, że zarówno umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. 1976 r. Nr 31, poz. 178) – dalej "Umowa z USA" oraz Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) – dalej "Umowa z Holandią" - nie zawierają postanowień, które dotyczą wprost należności z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych stwierdziła, że płatności dokonywane na rzecz I. (amerykańskiego rezydenta podatkowego) oraz I. (holenderskiego rezydenta podatkowego), nie podlegają opodatkowaniu w P., jako państwie źródła tych dochodów, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tego rodzaju dochody podlegają bowiem opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji ich beneficjenta.

Odnośnie modelu 3, Spółka wskazała, że nie uzyskuje żadnego prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Tym samym w przypadku dokonywanych płatności nie może być mowy o należnościach licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W transakcji tej płatności dokonywane przez I. jako dystrybutora stanowią dla I. zwykły dochód ze sprzedaży, który w świetle Umowy z Holandią traktowany jest jako zysk przedsiębiorstwa. W związku z powyższym dochód taki, przy założeniu braku na terytorium Polski zakładu zagranicznego podmiotu osiągającego taki dochód, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego siedziby.

W ramach modelu 2 to I., jako licencjodawca, udziela klientowi odpłatnej licencji na korzystanie z oprogramowania. Rola I. ograniczona jest do pełnienia funkcji pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych pomiędzy licencjodawcą a klientem, w tym dostarczania klientowi egzemplarza programowania wraz z niezbędnymi kodami dostępu i kluczem oraz pośrednictwa w przekazywaniu płatności za udzielone przez licencjodawcę prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Wyjaśniła, że w przypadku wynagrodzenia za usługę świadczoną przez I. polegającą na pełnieniu funkcji pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych pomiędzy licencjodawcą a klientem, brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym do nakładania w Polsce podatku u źródła. Jest to bowiem płatność dokonywana przez polski podmiot na rzecz drugiego polskiego podmiotu za usługę świadczoną na terytorium RP.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że wszelkie płatności dokonywane w zamian za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego, zarówno na rzecz I. (model 1), jak i I. (model 2 i 3) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby ich beneficjenta, czyli w USA i/lub Holandii, a tym samym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 (dotyczy umowy polsko - holenderskiej) i art. 13 (dotyczy umowy polsko - amerykańskiej) oraz w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania w celu zbytu sublicencji swoim licencjobiorcom (model 1), natomiast za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskiemu kontrahentowi z tytułu dystrybuowania oprogramowania komputerowego w ramach umowy komisu, lub umowy agencyjnej (model 2) oraz w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskiemu kontrahentowi z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego (model 3).

W uzasadnieniu Minister wskazał, że brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów w związku, z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 Umowy z Holandią oraz art. 13 Umowy z USA nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Zdaniem organu prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego zgodnie z prawem autorskim przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in. zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji, zakup pakietu oprogramowania oraz zakup egzemplarza programu komputerowego.

Minister Finansów uznał, że w modelu 1, Spółka ponosi opłaty z tytułu zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania w celu zbytu sublicencji swoim klientom (licencjobiorcom). Wynagrodzenie to należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy z USA, gdyż Spółka uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania na więcej niż jednym polu eksploatacji. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka ma prawo m.in., do udzielania sublicencji na używanie oprogramowanie, a zatem nie jest w tym przypadku użytkownikiem końcowym (nie użytkuje oprogramowania jedynie na własne potrzeby). Nabywcy oprogramowania podpisują umowę licencyjną z Wnioskodawcą, a nie amerykańskim kontrahentem.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do brzmienia art. 13 ust. 3 Umowy z USA, gdzie zdefiniowane zostało pojęcie "należności licencyjne". Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych w treści ww. definicji uzasadnia, w opinii organu, możliwość odwołania się do art. 3 ust. 2 Umowy z USA. Zgodnie, z tym przepisem każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie się przyjmuje wg prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio ta umowa. W konsekwencji organ odwołał się do ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.a."). Dokonując interpretacji art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy Minister Finansów uznał, iż automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo powołał art. 74 ust. 1 tej ustawy wskazując, że programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie.

Zdaniem organu płatności Skarżącej na rzecz I. stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy z USA, gdyż fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W konsekwencji przedmiotowe płatności podlegają podatkowi u źródła, według zasad dookreślonych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

1) art. 13 ust. 1 i 3 Umowy z USA - poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie płatności na rzecz I., jako należności licencyjnych;

2) art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." poprzez przyjęcie, iż w przypadku płatności dokonywanych przez Skarżącą w związku z nabyciem, na rzecz IBM WTC, prawa do korzystania z oprogramowania, ciąży na Skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez bezzasadne pomijanie przez Dyrektora orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji.

W uzasadnieniu Spółka, powołując się na przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 13 ust. 3, art. 3 ust. 1 Umowy z USA oraz art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1 u.p.a., stwierdziła, że prawa autorskie do programów komputerowych nie mogą być uznawane za mieszczące się w pojęciu "praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej". Skoro więc w definicji należności licencyjnych zawartej w Umowie z USA, nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawach autorskich i prawach pokrewnych, nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych, stanowią należności licencyjne w rozumieniu tej umowy.

Wskazała, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego, nie mieszczą się definicji należności licencyjnych (określonej w art. 13 ust. 3 Umowy z USA); te obejmują bowiem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej; tym samym należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mogą być opodatkowane w Polsce jako państwie ich źródła.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. podniosła, że stanowisko Dyrektora dotyczące znaczenia orzecznictwa, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, narusza podstawową zasadę postępowania, nakazującą mu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W opinii Skarżącej, za niedopuszczalne należy uznać pominięcie przez Dyrektora, przy wydawaniu interpretacji, wskazanych we wniosku licznych stanowisk judykatury, potwierdzających w sposób jednoznaczny prawidłowość stanowiska Skarżącej. Albowiem mimo, że orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to obowiązek jego uwzględniania przez Ministra Finansów, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, w świetle obowiązujących przepisów O.p., nie powinien budzić żadnych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestie sporne w niniejszej sprawie to możliwość zakwalifikowania do należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 Umowy z Holandią i art. 13 ust. 3 Umowy z USA, wynagrodzenia z tytułu praw autorskich do programów komputerowych, wypłacanego rezydentowi amerykańskiemu lub holenderskiemu, oraz istnienie obowiązku pobrania przez Spółkę podatku, stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi w związku z korzystaniem, wg zasad określonych w modelu 1, z oprogramowania w celu zbytu sublicencji.

Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać Spółce.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. niewątpliwie dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych na co wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06; niepubl.). Przedmiotem prawa autorskiego jest bowiem - jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a. – każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje zatem przychody z praw do wszelkich utworów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a., czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady przychody z praw autorskich, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %.

Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p stanowi, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo: a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła; e) wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Podkreślić należy, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach dot. podatków dochodowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych prowadząc do wykładni contra legem umów. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu niezależnie od zapisów właściwych umów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Umowy z Holandią - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak wynika z ust. 2, należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie "należności licencyjne" - zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ust. 4 umowy - oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jednocześnie według art. 3 ust. 2 umowy przy stosowaniu konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Art. 13 ust. 1 Umowy z USA - Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Ust. 2 - W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10 % kwoty należności brutto.

Określenie "należności licencyjne" (art. 13 ust. 3 umowy) oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Także w Umowie polsko – amerykańskiej art. 3 ust. 2 przewiduje, że każde określenie użyte w Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

W Umowie z USA definicja należności licencyjnych jest szersza niż w Umowie z Holandią. Obejmuje nie tylko wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich, ale ponadto zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. W definicji należności licencyjnych w umowie polsko-amerykańskiej mowa o prawach autorskich dotyczących twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a nie o prawach autorskich do dzieł literackich, artystycznych czy naukowych jak w Umowie z Holandią.

Wynikające z postanowień w/w konwencji zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są zatem węższe niż katalog przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wylicza bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, bez odnoszenia się do ich przedmiotu, w tym należności z ich sprzedaży; a więc także płatności nie zaliczane w umowie polsko - holenderskiej do należności licencyjnych; te bowiem dotyczą należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego.

Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, zdaniem Sądu, ani że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować przekazywany dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową i ustalić, czy umowa pozwala w odniesieniu do tej kategorii dochodów opodatkować je w Polsce i na jakich zasadach.

W żadnej z definicji należności licencyjnych zawartych we wskazanych przez Spółkę umowach nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Także mającą być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii przedmiotów prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (p. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 r. Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o.).

Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałma Acie w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego i należy go na potrzeby wskazanych umów traktować jako utwór, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne.

Oceniając dopuszczalność kwalifikacji przychodów z praw autorskich do programów komputerowych do należności licencyjnych w rozumieniu Umów z Holandią i USA, wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 tych umów, zgodnie z którymi przy stosowaniu umów, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy – w zakresie podatków, które są jej przedmiotem.

Z tego względu pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Zdaniem Sądu interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów Umów z Holandią i z USA o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów. W umowach bowiem mowa o należnościach z praw autorskich do określonych kategorii utworów – literackich, artystycznych, naukowych.

Skoro w treści wskazanych przez Spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały w ocenie Sądu za uznaniem, że należności mające być wypłacone przez skarżącą Spółkę na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów. Nie dotyczą bowiem wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii.

Interpretacja Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w postanowieniach powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacji zapisów umowy komentarz wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05 oraz z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06), III SA/Wa 2906/06, z dnia 2 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09).

Przyjęcie odmiennego założenia spowodowało, że Minister nie rozważył możliwości zaliczenia przedmiotowych płatności do innych grup dochodów wymienionych w powyższych umowach. W efekcie błędnie uznano, że przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt i postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z ust. 2 u.p.d.o.p., a na skarżącej Spółce ciążyć będą obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 i 3 cyt. ustawy.

Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim zobowiązują do zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Także w przywoływanym przez Ministra Finansów Traktacie o stosunkach handlowych i gospodarczych, zawartym przez Polskę i USA 21 marca 1990 r., strony zobowiązały się zapewnić odpowiednią i skuteczną ochronę oraz przestrzeganie praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę, Strony zgodziły się na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zobowiązanie to realizuje art. 74 ust. 1 u.p.a. Zapewnienie ochrony jak dziełom literackim nie przesądza jednakże o możliwości utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi w świetle postanowień krajowego prawa autorskiego. Szczególnie, iż cel w/w Konwencji - ochrona praw autorskich - z prawem podatkowym nie jest związany.

Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach oraz fakty, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo odpowiedniej zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podnieść też trzeba, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia, nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników sygnatariuszy Konwencji.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzygniętej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności z praw do programów komputerowych jako należności licencyjnych w rozumieniu Umowy z Holandią i z USA. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania jedynie kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa nie może dokonać sąd, lecz organ podatkowy, po wyeliminowaniu stwierdzonych przez sąd nieprawidłowości.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, a o zakresie wykonalności uchylonej decyzji na podstawie jej art. 152.