I SA/Kr 731/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-11-28	
Data wpływu	2019-06-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek
Urszula Zięba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 533/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036;  art. 15; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).	
Uzasadnienie
31 stycznia 2019 r. B. Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodu rajdowego oraz wydatków związanych z jego ubezpieczeniem i użytkowaniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest import i sprzedaż wyrobów hutniczych ze stali oraz świadczenie usług z zakresu obróbki wyrobów hutniczych ze stali. Wnioskodawca jest poddostawcą m.in. dla firm działających w branży produkcji części i podzespołów samochodowych.

Wnioskodawca ma zamiar dokonać zakupu samochodu rajdowego. Wnioskodawca wpłacił już zaliczkę na poczet zamówienia ww. samochodu oraz złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tym pojeździe (VAT-26) w terminie 7 dni od dnia, w którym poniósł pierwszy wydatek związany z tym pojazdem (tj. ww. zaliczkę). Samochód rajdowy będzie przeznaczony przez Wnioskodawcę wyłącznie do udziału w organizowanych (przez inne podmioty niż Wnioskodawca) zawodach sportowych (rajdach), które odbywać się będą na trasach (drogach) ogólnie dostępnych, lecz zamkniętych na czas zawodów. W trakcie tych rajdów samochód ten ma się zatem poruszać po drogach ogólnie dostępnych, pomiędzy OS-ami (OS - Odcinek Specjalny), które wyznaczają trasę zawodów.

Ww. samochód rajdowy ma stanowić narzędzie promocji (reklamy) Wnioskodawcy (na samochodzie tym znajdować się będzie reklama Wnioskodawcy z logiem Wnioskodawcy). Udział samochodu w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie posiadał licencję sponsorską zatwierdzoną przez [...], co podkreśla wykorzystywanie samochodu rajdowego w celach promocji i reklamy Wnioskodawcy.

Samochód rajdowy będzie posiadał tablice rejestracyjne oraz numer VIN (tzw. numer nadwozia). Samochód będzie przechodził regularne badania techniczne, będzie poruszał się po drogach na oponach z homologacją E, będzie spełniał normy i wymogi dotyczące emitowanego hałasu. Na miejsca rajdów samochód ten transportowany będzie na lawecie. Dopuszczalna masa całkowita samochodu rajdowego nie będzie przekraczać 3,5 tony, a konstrukcyjnie przeznaczony będzie on do przewozu mniej niż 9 osób.

Samochód rajdowy jest wyposażony w klatkę bezpieczeństwa, która stanowi element konstrukcyjny typowy dla samochodów rajdowych i ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa kierowcy. Samochód posiada stały napęd na cztery koła i 5-biegową skrzynię biegów, a także jest wyposażony w silnik czterocylindrowy, z 32 zaworami oraz momentem obrotowym 420 Nm. Moc silnika wynosi 282 koni mechanicznych. Samochód umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 250 km/h. Samochód posiada świadectwo homologacji dla klatki bezpieczeństwa oraz dla zbiornika paliwa, które potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcyjne tych elementów pozwalające na ich użycie w warunkach rajdowych.

Wnioskodawca ustalił zasady wykluczające użycie samochodu rajdowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W tym celu w ramach Spółki został wprowadzony regulamin używania samochodów rajdowych. Zgodnie z jego treścią:

samochód rajdowy może być wykorzystywany wyłącznie, jako narzędzie promocji i reklamy Wnioskodawcy podczas rajdów. Pracowników korzystających z samochodu rajdowego obejmuje zakaz jego używania poza zawodami sportowymi lub zajęciami treningowymi, samochód rajdowy może być wykorzystywany jedynie przez konkretną osobą, której Wnioskodawca powierzył ten samochód (osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło), i która posiada odpowiednią licencję rajdową, podstawą do używania samochodu rajdowego przez ww. osobę jest umowa używania samochodu rajdowego do celów służbowych, zawierana pomiędzy tą osobą a Wnioskodawcą. Zgodnie z tą umową użytkownik samochodu wykorzystuje go wyłącznie w celu należytego wykonywania powierzonych pracownikowi obowiązków (wyłącznie do celów służbowych) i nie może udostępniać samochodu osobom trzecim, samochód służbowy pozostaje do dyspozycji ww. osoby wyłącznie w czasie (w godzinach) zawodów sportowych lub zajęć treningowych, kontrolę nad zasadnością używania samochodu rajdowego sprawuje upoważniony pracownik Wnioskodawcy, który został umocowany przez Wnioskodawcę do reprezentowania go w sprawach samochodów służbowych zarówno wewnątrz Spółki jak i wobec podmiotów trzecich oraz do podejmowania decyzji w sprawie korzystania z samochodów służbowych, do obowiązków użytkownika samochodu rajdowego należy w szczególności przewiezienie samochodu na lawecie w miejsce wskazane przez Wnioskodawcę po zakończonych zawodach, pracownika korzystającego z samochodu rajdowego obejmuje zakaz jego tankowania poza wyznaczonymi przez organizatorów zawodów lub treningów miejscami tankowania, Wnioskodawca pokrywa koszty eksploatacji powierzonego samochodu rajdowego do celów służbowych, Użytkownik samochodu rajdowego zobowiązany jest dokonywać wpisów rejestrujących każde wykorzystanie tego pojazdu do ewidencji przebiegu pojazdu. Wpis do ewidencji musi być dokonany bezpośrednio po skorzystaniu z pojazdu z zachowaniem chronologii korzystania z pojazdu.

Samochód rajdowy stanowić będzie środek trwały Wnioskodawcy i zostanie ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przewidywany okres używania samochodu rajdowego będzie dłuższy niż rok. Ponadto Wnioskodawca będzie prowadził dla ww. samochodu rajdowego ewidencję przebiegu pojazdu. Samochód rajdowy nie będzie pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę od samochodu rajdowego będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

Czy składki na ubezpieczenie samochodu rajdowego będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

Czy wydatki związane z używaniem samochodu rajdowego będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

Wedle wnioskodawcy:

Ad. 1

Kosztami uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od samochodu rajdowego w części ustalonej od wartości początkowej tego samochodu nieprzewyższającej kwoty [...]złotych.

Ad.2

Kosztami uzyskania przychodów będą składki na ubezpieczenie samochodu rajdowego do wysokości wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota [...]zł pozostawać będzie do wartości samochodu rajdowego przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Ad.3

Całość wydatków związanych z używaniem samochodu rajdowego będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wskazano, iż samochód rajdowy stanowić będzie własność Spółki, jak również będzie kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, a przewidywany okres jego używania wynosi dłużej niż rok. Ponadto samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do udziału w rajdach w celu promocji i reklamy Spółki (na samochodzie tym znajdować się będzie reklama Wnioskodawcy z logiem Wnioskodawcy). Tym samym będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, umożliwi bowiem Spółce: pozyskiwanie nowych kontrahentów (klientów), poprawę konkurencyjności oraz wizerunku na rynku (w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej). Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu rajdowego znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydawanych na gruncie CIT i PIT (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 10 lutego 2016 r., Znak: [...], oraz z 30 września 2015 r., Znak: [...]). Samochód spełnia też warunki uznania za samochód osobowy.

Wydatki na ubezpieczenie samochodu rajdowego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, samochód rajdowy będzie wykorzystywany wyłącznie do udziału w rajdach w celu promocji i reklamy Spółki. Udział samochodu w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne dla Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca jest ważnym poddostawcą dla firm działających w branży produkcji części i podzespołów samochodowych. Wnioskodawca będzie posiadał także licencję sponsorską zatwierdzoną przez [...], co podkreśla wykorzystywanie samochodu rajdowego w celach promocji i reklamy Wnioskodawcy. W związku z tym, wydatki ponoszone z tytułu ubezpieczenia samochodu rajdowego będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak wydatków z tytułu ubezpieczenia tego samochodu uniemożliwiłby bowiem Spółce udział w zawodach rajdowych, a tym samym Spółka nie mogłaby prowadzić promocji i reklamy na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Ponadto wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodu będą miały na celu osiągnięcie (lub zabezpieczenie albo zachowanie) źródła przychodów Wnioskodawcy. Promocja i reklama Spółki podczas zawodów rajdowych umożliwi bowiem Spółce pozyskiwanie nowych kontrahentów (klientów), poprawę konkurencyjności oraz wizerunku na rynku (w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej). Ponownie wskazano w tym względzie na w/w interpretacje indywidualne.

Podobną argumentację przedstawiono w zakresie całości wydatków związanych z używaniem samochodu rajdowego.

Interpretacją indywidualną z dnia 27 marca 2019r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż wydatki związane z zakupem samochodu rajdowego, które Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne determinują następnie możliwość zaliczenia wydatków związanych z jego ubezpieczeniem i eksploatacją do kosztów podatkowych. Bowiem jedynie, gdy zakup samochodu rajdowego został poniesiony w celu zyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów to wydatki bezpośrednio związane z jego użytkowaniem i ubezpieczeniem będą mogły stanowić koszty podatkowe, jako poniesione również w tym celu.

Wedle organu odpisy amortyzacyjne dokonywane od samochodu rajdowego ponoszone przez Spółkę, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem pozostają one bez wpływu na uzyskanie przychodów. Tym samym, również wydatki związane z ubezpieczeniem i użytkowaniem ww. samochodu rajdowego, jako nierozerwalnie związane z wydatkami, które nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek uzyskał status kosztu uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt podatkowy, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi on być widoczny. W konsekwencji zauważyć należy, że sam fakt, iż w przyszłości Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w rajdach samochodowych być może pozyska nowego kontrahenta jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego związek z przychodem jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 15 ustawy o CIT. Nie jest to również wydatek na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Z przedmiotowego wniosku nie wynika, aby brak zakupu ww. samochodu rajdowego spowodowało utratę przez spółkę przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Poniesienie wydatków na zakup, a następnie ubezpieczenie i eksploatację samochodu rajdowego będzie niewspółmiernie wysokie do przychodów, które ewentualnie mogą zostać uzyskane. Rajdy, w których uczestniczył będzie Wnioskodawca będą organizowane przez różne podmioty (inne niż Wnioskodawca), zatem nie będą one skierowane do potencjalnych klientów Wnioskodawcy, a raczej do osób zainteresowanych sportem związanym z rajdami samochodowymi. Ponadto, w przedmiotowego wniosku nie wynika, iż Wnioskodawca może mieć jakikolwiek wpływ na grono kibiców wyścigu rajdowego (wśród których mogliby znaleźć się potencjalni kontrahenci). Wobec powyższego ww. wydatki nie mogą zostać uznane za poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowo w kontekście możliwości zaliczenia wydatków dotyczących zakupu samochodu rajdowego, a następnie jego ubezpieczenia i użytkowania do kosztów podatkowych, w przedmiotowej sprawie mógłby znaleźć również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy także kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami.

Odnosząc się z kolei do kwestii podatkowych związanych z wydatkami poniesionymi na reklamę, organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego "reprezentacji" i "reklamy" wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

Dokonując zatem oceny charakteru wydatków przeznaczonych na zakup samochodu rajdowego oraz jego ubezpieczenie i użytkowanie konieczne jest zbadanie, czy udział w organizowanych przez inne podmioty rajdach samochodowych będzie miało na celu kształtować popyt na produkty/usługi Wnioskodawcy, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania, czy też służyć będzie przede wszystkim wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że samo zamieszczenie logo firmy i uczestnictwo tak oznaczonym samochodem rajdowym w rajdach samochodowych, jest działaniem o charakterze reklamowo-promocyjnym, czy marketingowym. Takie działanie nie mieści się w zakresie pojęciowym reklamy, jako działania podejmowanego w celu rozpowszechniania wiedzy o oferowanych przez Spółkę produktach.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 49 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż odpisy amortyzacyjne od samochodu rajdowego wykorzystywanego w celu promocji i reklamy spółki, a także wydatki na jego ubezpieczenie (składki na ubezpieczenie) i eksploatację/używanie, nie mogą zostać uznane za poniesione przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodów, lecz stanowią wydatki poniesione na reprezentację skarżącej, i w konsekwencji na przyjęciu, że ww. wydatki nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów,

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:

— brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, oraz odniesienie się w sposób wybiórczy do argumentów skarżącej,

— wydanie Interpretacji, co do zakresu wykraczającego poza zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji,

— nie odniesienie się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych i prawnych, co narusza zasadę legalności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację przedstawioną we wniosku, podkreślając, iż spółka jest ważnym poddostawcą dla firm działających w branży produkcji części i podzespołów samochodowych, stąd dla firm z branży sportów rajdowych. Podkreślono także, iż przepisy ustawy podatkowej, w szczególności art. 15 ust. 1 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie wymagają związku bezpośredniego pomiędzy kosztami, a uzyskanymi przychodami, lecz jedynie pośredni. Zaś racjonalność poniesienia wydatku oznacza dążenie do osiągniecia celu. Organ bezpodstawnie założył, iż sporne wydatki będą znacząco wyższe niż spodziewane przychody.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasadzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wobec powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany, oraz

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić przez pryzmat ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżąca zakupi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochód rajdowy. Samochód ten będzie przeznaczony wyłącznie do udziału w organizowanych (przez inne podmioty niż wnioskodawca) zawodach sportowych (rajdach), które odbywać się będą na trasach (drogach) ogólnie dostępnych, lecz zamkniętych na czas zawodów. W trakcie tych rajdów samochód ten ma się poruszać po drogach ogólnie dostępnych, pomiędzy OS-ami (OS - Odcinek Specjalny), które wyznaczają trasę zawodów. Samochód ma stanowić narzędzie promocji (reklamy) wnioskodawcy (na samochodzie tym znajdować się będzie reklama wnioskodawcy z logiem). Udział samochodu w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne dla wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie posiadał licencję sponsorską zatwierdzoną przez [...], co podkreśla wykorzystywanie samochodu rajdowego w celach promocji i reklamy wnioskodawcy.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca określił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (...). Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku trwałego wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

Z kolei wedle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Skoro tak, to aby wymienione w art. 16a u.p.d.o.p., składniki majątku (środki trwałe) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

- stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika,

- powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania,

- przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok, a także

- winny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Wedle art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc przywołany stan normatywny do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. od wartości początkowej środka trwałego, jakim w niniejszej sprawie jest samochód rajdowy wykorzystywany dla celów reklamowych, stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Wszak, jak wyżej akcentowano, skarżąca expressis verbis podnosiła we wniosku, że samochód ma stanowić narzędzie promocji (reklamy) wnioskodawcy (na samochodzie tym znajdować się będzie reklama wnioskodawcy z logiem), udział samochodu w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne, będzie on posiadał licencję sponsorską zatwierdzoną przez [...], co podkreśla wykorzystywanie samochodu rajdowego w celach promocji i reklamy wnioskodawcy. Nie sposób zatem z powyższego opisu wywodzić innego, niż wskazywany przez skarżącą celu zakupu samochodu, a tym samym nieuprawnione jest kreowania opisu wykraczającego poza zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji skarżąca uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu rajdowego do wysokości wynikającej z art. 16 ust.1 p.49 u.p.d.o.p., jak również do zaliczenia do tych kosztów całości wydatków związanych z używaniem samochodu; podzielić należy przy tym stanowisko wyrażone w skardze, że do tych ostatnich wydatków nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 p.51 ustawy stanowiące o 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika; stosownie wszak do art. 16 ust. 5f w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika; skarżąca, jak wynika z treści wniosku, będzie prowadziła dla ww. samochodu rajdowego ewidencję przebiegu pojazdu na potrzeby VAT, zatem w oparciu o art. 16 ust. 5f ustawy o CIT nie można przyjmować, że samochód rajdowy będzie wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą skarżącej.

Wobec powyższego doszło do naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postepowania, tych ostatnich zwłaszcza poprzez wydanie Interpretacji, co do zakresu wykraczającego poza zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, co skutkować musi uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.